I SA/Bk 358/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi K. Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pan K. Ś. (dalej również jako skarżący), wystąpił do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku wskazał, że w marcu 2006 r. trzej wspólnicy spółki jawnej a wśród nich skarżący, zawarli "Umowę o warunkach wystąpienia jednego z nich ze Spółki", tj. tego który wypowiedział swój udział w spółce. Czynności te były skutkiem długotrwałego sporu pomiędzy wspólnikami objętego między innymi postępowaniem sądowym. Zgodnie z zawartą umową wspólnicy zgodnie ustalili, że bez zachowania okresu wypowiedzenia wystąpienie wspólnika ze spółki nastąpi ze skutkiem na dzień zawarcia umowy. W ramach odrębnego aktu notarialnego wspólnicy spółki zawarli ugodę w zakresie rozliczenia się spółki z występującym wspólnikiem oraz złożyli stosowne oświadczenia o poddaniu się egzekucji. Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz występującego wspólnika kwoty (ceny wyjścia) skalkulowanej jako części składowe: przysługującego mu do wycofania wniesionego udziału, wypracowanych w ramach spółki a nie wycofanych zysków do dnia jego wyjścia ze spółki oraz nadwyżki w majątku spółki stanowiącej różnicę pomiędzy jego wartością zbywczą a wartością księgową. Z uwagi na to, że spółka nie dysponowała odpowiednią kwotą wolnych środków finansowych na spłatę występującego wspólnika w części stanowiącej różnicę pomiędzy uzgodnioną ceną wyjścia a wartością wniesionych udziałów i nie wycofanych zysków występującego wspólnika, zaszła konieczność zaciągnięcia kredytu bankowego. W zawartej umowie kredytowej określono między innymi, że przedmiotowy kredyt jest udzielany na spłatę części zobowiązania spółki wobec byłego wspólnika z tytułu przysługującego mu udziału w majątku spółki i zwrotu wkładu. Następnie spółka zawarła z innym bankiem - oferującym niższe koszty obsługi kredytu (niższe oprocentowanie) - umowę o kredyt inwestycyjny z przeznaczeniem na spłatę wyżej opisanego kredytu inwestycyjnego. Z udzielonego kredytu inwestycyjnego przez nowy bank spółka spłaciła zadłużenie wobec poprzedniego banku z tytułu kredytu, o którym wyżej mowa. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżący sformułował następujące pytanie: Czy opłacone koszty odsetek od obu zaciągniętych i spłaconych w części kredytów w części przypadającej na udział skarżącego w przychodach i kosztach spółki, są kosztem uzyskania przychodów zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jak również i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do chwili obecnej? Przedstawiając własne stanowisko skarżący stwierdził, że opłacone odsetki od zaciągniętych kredytów są kosztem uzyskania przychodów zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jak również i po tej dacie do chwili obecnej. Przedmiotowe kredyty zostały zaciągnięte przez spółkę z uwagi na dobro nadrzędne, jakim była i jest kontynuacja działalności spółki jako podstawowego źródła przychodów. Zakładając hipotetycznie, gdyby nie pozyskano dodatkowej kwoty środków pieniężnych z tytułu zaciągniętych kredytów to niemożliwa byłaby spłata wychodzącego wspólnika, trwałyby nadal spory, w tym sądowe. W takich okolicznościach doszłoby zdaniem skarżącego do ograniczenia sprawności funkcjonowania spółki, powodując ograniczenie przychodów, a następnie do jej likwidacji, czyli do utraty źródła przychodów. Ponadto, zaspokojenie roszczeń występującego wspólnika pozwoliło uniknąć ewentualnego podziału majątku spółki, co mogłoby niekorzystnie wpłynąć na jej dalsze funkcjonowanie. Dlatego też zdaniem skarżącego przepisy art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 146 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") określające, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f., należy interpretować w ten sposób, że zapłacone odsetki od zaciągniętych kredytów w części przypadającej na udział skarżącego w dochodach i kosztach spółki stanowią koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Według skarżącego zaciągnięcie przez spółkę kredytów na spłatę występującego wspólnika miało na celu zachowanie źródła przychodu, zapewniało utrzymanie sprawności działania spółki, a więc było gospodarczo uzasadnione. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011 r. nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. (organ interpretacyjny), uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podniósł, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytu jest fakt ich zapłacenia oraz istnienie związku przyczynowo - skutkowego między kredytem a przychodem z działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie kredyt udzielony został na spłatę części zobowiązania spółki wobec byłego wspólnika z tytułu przysługującego mu udziału w majątku Spółki i zwrotu wkładu. Następny kredyt przeznaczony został na spłatę pierwszego kredytu, tym samym uznać należy, że cel kredytu został zachowany. Obowiązek wypłacenia stosownej kwoty wystąpił w wyniku wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki. Jest to, więc realizacja zobowiązania spółki wobec występującego ze spółki wspólnika wynikająca z zawartej umowy oraz z uregulowań kodeksu spółek handlowych. Wzajemne rozliczenia pomiędzy wspólnikami są obojętne podatkowo w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów dla poszczególnych wspólników stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki, albowiem nie wpływają w żaden sposób na uzyskiwane przychody, bądź na zabezpieczenie czy zachowanie tego źródła przychodu. Co do zasady wartość udziału przysługującego wspólnikowi powinna zostać pokryta z majątku spółki (składników majątkowych czy też środków obrotowych). Zatem zaciągnięcie kredytu stanowi tylko jedną z form uzyskania środków finansowych niezbędnych na zaspokojenie występującego wspólnika ze spółki. Zdaniem organu interpretacyjnego, zawarty we wniosku argument, iż gdyby nie pozyskano dodatkowej kwoty środków pieniężnych z tytułu zaciągniętych kredytów doszłoby do ograniczenia sprawności funkcjonowania spółki powodując ograniczenie przychodów, a następnie do jej likwidacji, czyli do utraty źródła przychodów, nie uzasadnia istnienia związku przyczynowo - skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów, których celem było pozyskanie środków na spłatę wspólnika. W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości oraz uznanie uprawnienia wynikającego z przepisów prawa. Zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że odsetki od kredytu nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Autor skargi podniósł m.in., że przez poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodu należy uznać również koszt poniesiony w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Zabezpieczenie czy też zachowanie źródła przychodów pozwoli na osiąganie w przyszłości przychodów z tego źródła. Jest to, zatem działanie - chociaż nie bezpośrednio, ale jednak - w celu uzyskania przychodu. Koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów to koszty mające na celu ochronę źródła przychodów przed jego unicestwieniem, ale także zmniejszeniem. Kosztami są, więc wszelkie wydatki ponoszone na źródło przychodów jako całość, choćby nie były one poniesione w celu uzyskania konkretnego przychodu. Kosztami takimi mogą być też wydatki, których poniesienie jest obowiązkiem prawnym podatnika prowadzącego danego rodzaju działalność. Bez ich poniesienia, bowiem źródło przychodów mogłoby być narażone na niebezpieczeństwo. W świetle powyższego pełnomocnik uznał, odsetki od zaciągniętych kredytów w przedstawionych okolicznościach faktycznych należało potraktować jako wydatki poniesione celem zachowania źródła przychodów. Spełnione zostały wszystkie przesłanki uznania za koszt w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., w tym również przesłanka negatywna, tj. brak wymienienia w art. 23 ustawy. Istnieje tu związek pośredni pomiędzy uzyskanym przychodem a poniesionym kosztem. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że szczególnego znaczenia nabiera w okolicznościach tej sprawy fakt istnienia poważnego konfliktu między wspólnikami. Gdyby nie został on zażegnany w postaci ugody, doprowadziłoby to do rozwiązania spółki. Doprowadzenie do takiego rozwiązania warunkowane było jednak pozyskaniem kredytu. W sposób ewidentny koszty odsetek poniesione, więc zostały celem zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów. Wspólnicy kierowali się chęcią zapobieżenia podzielenia majątku spółki, gdyż oznaczałoby to straty dla spółki i każdego ze wspólników. W ocenie pełnomocnika nie można odrywać kredytu zaciągniętego na spłatę występującego ze spółki wspólnika od całokształtu procesów gospodarczych zachodzących w spółce. Na poparcie swojego stanowiska autor skargi przytoczył wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane m.in. w sprawach o sygn. II FSK 234/08, II FSK 2118/09. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór dotyczy możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków spółki osobowej w postaci odsetek od kredytów zaciągniętych na spłatę występującego ze spółki wspólnika tj. udziału w spółce oraz wypracowanych w ramach spółki a nie wycofanych zysków do dnia jego wyjścia ze spółki jawnej oraz nadwyżki w majątku spółki stanowiącej różnicę pomiędzy jego wartością zbywczą a wartością księgową. Argumentując, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wydatki na odsetki od takich kredytów stanowią koszty uzyskania przychodu skarżący powołał się m.in. na orzecznictwo sądów administracyjnych dotykające problemu zaliczalności w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów, odsetek od kredytów zaciągniętych na wypłatę dywidendy wspólnikom spółek kapitałowych. Wymienione przez stronę wyroki dotyczą zatem odmiennych stanów faktycznych i prawnych, tym samym orzecznictwo dotyczące kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie może mieć bezpośredniego przełożenia na rozpatrywaną sprawę. Niemniej jednak zawarte w nim argumenty (w ocenie Sądu przede wszystkim te, które odmawiają zakwalifikowania takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów) mogą być pomocne w rozstrzygnięciu zawisłego przez tutejszym Sądem sporu, który również dotyczy kosztów uzyskania przychodu, tyle, że zaliczenia do tej kategorii wydatków w postaci odsetek od kredytów zaciągniętych na spłatę wspólnika spółki osobowej występującego ze spółki. Zauważenia wymaga, że orzecznictwo sądów administracyjnych w kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów zaciągniętych na wypłatę dywidendy wspólnikom spółek kapitałowych bądź na wykupienie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest jednolite. Z jednej strony wskazuje się, że koszt zaciągnięcia przez spółkę kredytu na wypłatę dywidendy należy taktować jako wydatek związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, ponieważ osiąganie zysku jest zarówno podstawowym celem funkcjonowania spółki, jak i wspólników, których kapitał zaangażowany jest w funkcjonowanie spółki i osiąganie przez nią przychodów (m.in. przywołane w skardze wyroki NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08; z 21 września 2010 r., sygn. akt II FSK 2118/09 - opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Z kolei inne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego wręcz przeciwnie uznały, że wydatki poniesione przez spółkę na odsetki od zaciągniętego kredytu (lub pożyczki) mającego sfinansować wypłatę dywidendy nie stanowią kosztów podatkowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zob. wyroki NSA z 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1653/09; z 17 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2004/09, z 20 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 85/10, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sądy argumentowały przy tym, że środki z pozyskanego przez spółkę kredytu, nie stanowią przychodu podatkowego spółki. Wydatki związane z tym kredytem nie mogą zatem mieć związku z przychodem podatkowym osoby prawnej. W sprawie dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków na zapłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w celu pozyskania środków na wypłatę wynagrodzenia za wykupione udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydatki te nie stanowią takiego kosztu. Podkreślił, że kwalifikacji tej nie może zmienić okoliczność, że zaciągnięcie kredytu jednocześnie służy zachowaniu płynności finansowej spółki, gdyż celem poniesienia kosztu odsetek jest przebudowa struktury własnościowej spółki, a nie uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Rozstrzygając powstały w tej sprawie spór podkreślić należy, że o tym, jaki wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu decydują przepisy u.p.d.o.f. I tak przepis art. 22 ust. 1 tej ustawy definiuje koszty uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Tym samym katalog kosztów uzyskania przychodów ma charakter otwarty, ograniczony jednocześnie treścią normy art. 23 u.p.d.o.f. Jeżeli dany wydatek nie jest ewidentnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie stanowił taki koszt, pod warunkiem, że jego poniesienie jest ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Taki wydatek musi, więc być poniesiony po to, aby uzyskać przychód oraz nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów. Prawidłowa wykładnia art.22 ust.1 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość objęcia zakresem znaczeniowym tej normy, wydatków związanych z przebudową struktury własnościowej spółki, która posiada własny majątek odrębny od majątku osobistego jej wspólników. Kosztami uzyskania przychodów będą, zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowana OSP 1997 r., Nr 1, poz. 21; Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, (w:) Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe Pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 87; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04, LEX nr 147795). Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku kredyt został udzielony na spłatę zobowiązań spółki wobec występującego z niej wspólnika z tytułu przysługującego mu udziału, zgodnie z postanowieniami art.65 kodeksu spółek handlowych. Tym samym trudno jest przyjąć, że wydatek w postaci odsetek od tego kredytu miał służyć osiągnięciu przychodów, bądź też zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zarówno pomiędzy dokonaniem wydatku a możliwością uzyskania przychodu, jak też pomiędzy poniesieniem wydatku a możliwością zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów powinien istnieć związek przyczynowy. Skoro istotnym elementem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest jego przeznaczenie (cel jego poniesienia), którym musi być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - to wydatek z tytułu odsetek od kredytu, poniesiony w celu pozyskania środków na spłatę udziału występującego ze spółki jawnej wspólnika, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Bezpośrednim celem poniesienia wydatku w postaci odsetek od kredytu jest w takim przypadku uregulowanie i przebudowa struktury własnościowej i osobowej spółki. Nie można, więc uznać, że wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dla możliwości zakwalifikowania takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów obojętne są argumenty o konflikcie między wspólnikami. Niewątpliwie pozyskanie kredytu w dalszej perspektywie może służyć zabezpieczeniu płynności finansowej spółki i umożliwić jej dalsze funkcjonowanie, jednak rzeczywistym jego celem było rozliczenie wspólników. Kredyt finansujący spłatę udziałów występującego ze spółki osobowej wspólnika nie ma związku z przychodem spółki, względnie zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym również odsetki od takiego kredytu nie pozostają w związku z przychodem spółki. W świetle postanowień art.22 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów mogłyby być jedynie odsetki od kredytów wykorzystywanych w działalności spółki jako podmiotu gospodarczego. Wobec powyższego prawidłowa jest interpretacja Ministra Finansów o braku podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów, których celem było pozyskanie środków finansowych na spłatę wspólnika występującego z handlowej spółki osobowej. Jako, że zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązującego prawa, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.