II FSK 2118/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1152/09 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Spółka "S." z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconych odsetek od kredytu bankowego. We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku i wypłaty dywidendy na rzecz wspólnika. Z uwagi na kwotę dywidendy Spółka uznała, że posiadane przez nią środki finansowe są zbyt małe, aby zapewnić prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie wypłatę dywidendy na rzecz wspólnika. Przeznaczenie posiadanych przez Spółkę środków finansowych na wypłatę dywidendy mogłoby prowadzić do naruszenia płynności finansowej Spółki. Naruszenie płynności finansowej byłoby równoznaczne z brakiem możliwości regulowania przez Spółkę zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji Spółka byłaby narażana np. na spory z pracownikami, którzy nie otrzymaliby w terminie wynagrodzeń, możliwość odcięcia prądu, wody, pogorszenie relacji z kontrahentami, którym Spółka nie byłaby w stanie zapłacić wynagrodzenia w terminie, itp. Z uwagi na powyższe, Spółka uznała za właściwe pozyskanie finansowania z zewnątrz poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego. Z analizy dokonanej przez Spółkę wynikało, że jeśli otrzyma kredyt bankowy będzie miała wystarczające środki, aby na bieżąco regulować zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i jednocześnie wypłacić dywidendę na rzecz wspólnika. Środki uzyskane z kredytu bankowego Spółka chce przeznaczyć na wypłatę dywidendy. Ze środków własnych Spółka regulować będzie bieżące zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Spółki odsetki od zaciągniętego kredytu powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. W ocenie Spółki odsetki od kredytu przez nią zaciągniętego powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile wydatek został przez poniesiony i spełnione zostały przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie oczywistym jest, że zaciągając kredyt działa z celu uzyskania przychodów oraz zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. 2. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ, iż musi istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Ocena możliwości uzyskania przychodu ze względu na poniesienie danego wydatku winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, tzn. dla uznania kosztowego charakteru wydatku konieczne jest stwierdzenie, że w chwili jego dokonywania obiektywnie oceniając sytuację podatnik mógł się spodziewać osiągnięcia przychodu. Wskazano, że przedsiębiorca zaciągając kredyt na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek. O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie, zgodnie z definicją kosztów, związek kredytu z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. W ocenie Ministra Finansów w przypadku zaciągnięcia kredytu w celu wypłacenia dywidendy, w zakresie wydatków na jego obsługę, ani przepis art. 16 ust. 1 pkt 11, ani ogólny przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Wynika to z istoty dywidendy, która jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Realizacja prawa do dywidendy w konkretnym roku zależna jest od tego, czy uchwała walnego zgromadzenia przeznaczy zysk do podziału. Z chwilą podjęcia takiej uchwały udziałowcowi przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu. Nie jest też związana z utrzymaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym w ocenie organu dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. W związku z tym, również wydatki związane z kredytem zaciągniętym na wypłatę dywidendy w postaci odsetek, prowizji i innych opłat, jako związane z kategorią wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 3. W związku z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, ponownie wskazując na zaprezentowaną we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji argumentację prawną. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, podtrzymując argumentację zawartą w wydanej indywidualnej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła, iż w jej ocenie ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zapłatę odsetek od kredytu zaciągniętego celem sfinansowania wypłaty dywidendy akcjonariuszowi. 6. Sąd wojewódzki uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd opierając się na wykładni gramatycznej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zgodził się ze skarżącą, iż odsetki od kredytu są wydatkiem ponoszonym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza, albowiem zaciągnięty kredyt będzie mógł umożliwić - zgodnie z oświadczeniem Spółki - bezpieczne dla płynności finansowej oraz bieżącej działalności gospodarczej zaspokojenie roszczeń wspólnika z tytułu dywidendy. Sąd powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, zwrócił szczególną uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 234/08 i przytoczył obszerne fragmenty jego uzasadnienia. Przyjęcie stanowiska, że odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy akcjonariuszowi spółki nie mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., naruszałoby również zasady wynikające z art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego WE, który zakazuje stosowania przez Państwa Członkowskie wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału. 7. W skardze kasacyjnej Minister Finansów powyższemu orzeczeniu zarzucił, że zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie w sposób niezgodny z treścią tego przepisu, iż koszty kredytu zaciągniętego na wpłatę dywidendy przez Spółkę stanowić będą koszt uzyskania przychodów skarżącej. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wskazał, że nie sposób podzielić stanowisko, iż zaciągnięcie kredytu na wypłatę dywidendy sprzyja zachowaniu płynności finansowej oraz służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów. Nie można bowiem w ocenie organu powiązać kosztu kredytu zaciągniętego przez Spółkę na wypłatę dywidendy z osiągnięciem przez nią przychodu. Wypłacenie dywidendy nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na przychód Spółki. Podniesiono także, że nie można uznać, że interpretacja przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dokonana przez organ narusza zasadę swobody przepływu kapitału. Warunkiem koniecznym stwierdzenia naruszenia tej zasady jest wykazanie, że prawo polskie dyskryminuje podmioty z innych państw UE. Tymczasem zakaz potrącania odsetek od kredytu na wypłatę dywidend miałby taki sam efekt gospodarczy w stosunku do wszystkich inwestorów, zarówno polskich jak i zagranicznych. Ponadto zdaniem organu nie można stwierdzić, że zasada niezaliczania utrudnia wypłatę dywidendy. To na organach zarządzających spółki leży odpowiedzialność w zabezpieczaniu płynności finansowej niezbędnej do wypłaty dywidendy, natomiast Spółka nie wywiązując się z tego zadania zawiera umowę kredytu na zapłatę dywidendy, jego koszty zaliczając do kosztów uzyskania przychodów. 8. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Kwestia uznania kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy jako kosztu uzyskania przychodu była rozbieżnie rozstrzygana w orzecznictwie sądowym. Przykładem tego są wyroki przywołane zarówno w skardze kasacyjnej jak i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po początkowych wahaniach w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych przeważył jednak pogląd opowiadający się za stanowiskiem jakie w tej sprawie zaprezentowała Spółka, wnosząc o dokonanie interpretacji przepisu ustawy (por. m.in. wyroki z dnia 13 lipca 2007 r., III SA/Wa 392/07, z dnia 28 listopada 2008 r., III SA/Wa 1976/08, czy też z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 214/09). Pogląd ten znalazł aprobatę w cytowanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08. Przytoczenie obszernych fragmentów motywów tego wyroku, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości, czyni zbędnym przytaczanie po raz kolejny tej samej argumentacji, która przemawia za trafnością zaskarżonego wyroku. Dodatkowo należy zgodzić się z podniesionym przez Spółkę argumentem: gdyby przeznaczyła na wypłatę dywidendy inne środki (np. z funduszu wynagrodzeń), a na pokrycie celu, na który te środki były przeznaczone, zaciągnęłaby kredyt bankowy, to z całą pewnością uznano by ten kredyt za koszt uzyskania przychodu. Nie można wiązać przedmiotowego kredytu bezpośrednio z "finalnym" celem, jakim jest osiągnięcie przychodów. Bezpośrednim celem zaciągnięcia takiego kredytu jest także zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza jak i zabezpieczenie płynności finansowej. Nie można odrywać kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy od całokształtu procesów gospodarczych zachodzących w spółce. Dostrzega ten aspekt sprawy w coraz większym stopniu orzecznictwo sądowe na co wskazuje ewolucja linii orzecznictwa na tle art. 15 updop jaką obserwuje się na przestrzeni ostatnich lat. Orzecznictwo dostosowuje się do zmian zachodzących w gospodarce czerpiąc miedzy innymi wzorce z rozwiązań funkcjonujących już od lat w innych krajach. Wykładnia art. 15 ust 1 cytowanej ustawy jaką zaprezentowano w zaskarżonym wyroku w żadnym wypadku nie może być uznana za błędną. 2. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ppsa orzec jak w sentencji.