I SA/Wr 645/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi W. J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; 3. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3 436, 00 (trzy tysiące czterysta trzydzieści sześć ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 33 582,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za I - XII 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił, że podatnik: W maju 2005 r. zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 3.425,10 zł z tytułu II raty podatku od nieruchomości. Kwotę tę podatnik zapłacił, bowiem w dniu 24.06.2005 r. Nieprawidłowo zakwalifikował do kosztów uzyskania przychodu 3 faktury sprzedaży wystawione przez firmę "A" S. B. Zdaniem organu I instancji wydatki udokumentowane tymi fakturami dokumentują nakłady inwestycyjne na nieruchomość przy al. K[...] [...] i ich wartość winna być wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Prace remontowo - budowlane prowadzone przy al. K[...] [...] w pierwszym półroczu 2005 r. były bowiem związane głównie z zabezpieczeniem prowadzonej, bez pozwolenia na budowę, inwestycji - nadbudowy budynku biurowego i przebudowy go na hotel oraz ewentualnie usuwaniem skutków :onej inwestycji. Analiza zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "B" wykazała, że w ewidencji firmy nie ujęto kosztów usług księgowych. Podatnik wyjaśnił, że osobą odpowiedzialną za księgi i rozliczenia podatkowe była B. S., na dowód, czego przedstawił kserokopię umowy o świadczenie usług (na warunkach zlecenia) podpisanej w dniu 1.11.2006 r. y. Zgodnie z umową wynagrodzenie B. S. miało wynieść 400 zł. B. S. zeznała, że prowadziła księgi podatkowe firmy "B" w latach 2005 - 2006. Za świadczone usługi otrzymywała, co miesiąc około 100 zł, zaś wynagrodzenia wykazała w swoim zeznaniu rocznym. Wobec nie przedstawienia dowodów wypłaty środków finansowych na rzecz B. S. organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika odnośnie wypłaty wynagrodzeń na rzec Przyjmując za wiarygodne zeznania B. S. podwyższono koszty uzyskania przychodów firmy "B" o kwotę 100 zł za miesiąc, tj. o 1.200 zł za 2005 rok. Ponadto czynności sprawdzające wykazały, że u części nabywców znajdują się faktury sprzedaży wystawione przez podatnika różniące się numerem dowodu, datą czy też wartością, od kopii faktur wystawionych i zaewidencjonowanych przez podatnika. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 33.582,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty i maj 2005 r. w łącznej kwocie 366 zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem sprawy Podatnik wniósł, odwołanie od powyższej decyzji - wnioskując o jej uchylenie - z uwagi na naruszenie przepisów prawa podatkowego: - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie i nie ustalenie faktów relatywnych, a w szczególności ustalenia faktycznego wykonania usług księgowych i ich wartości oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bardzo dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, dalece krzywdzący charakter. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że niezasadnie organ I instancji kwestionując wyjaśnienia strony dotyczące usług wykonanych przez firmę S. B. powołuje się na materiały udostępnione przez Wydział Architektury i Budownictwa Urzędu Miejskiego oraz Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Strona zarzuciła, że organ I instancji nie rozgraniczył remontów bieżących od prowadzonej inwestycji, która nie ma związku z pracami remontowymi oraz konserwatorskimi. Prace remontowo-konserwatorskie wykonywane były w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona wskazała, że większość najemców potwierdziła, iż takie prace były wykonywane. Wszelkie usterki były zgłaszane właścicielowi obiektu, który przyprowadzał osobę, która je usuwała. Najemcy nie wskazali danych tej osoby. Odwołujący się zarzucił też, że błędnie ustalono wartość usług rachunkowo księgowych, które świadczyła B. S. z tytułu, czego otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 400 zł, co wynika z zawartej umowy. Ponadto potwierdza to podatnik, i A. B. oraz odręczne rozliczenie, które wskazuje wynagrodzenie za dany okres. Zdaniem odwołującego się organ I instancji bezpodstawnie dał wiarę osobie, która pomimo ciążącego na niej obowiązku nie składała deklaracji podatkowych za swojego klienta, jak też nie deklarowała w swoim zeznaniu rocznym wynagrodzenia wynikającego z. umowy. Ponadto cena 100 zł jest zaniżona i znacznie odbiega od cen rynkowych, natomiast kwota 400 zł może być ceną adekwatną do zadań wynikających z przedstawionej umowy. Świadek ten nie jest, zatem wiarygodny. Dyrektor Izby Skarbowej we W., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Podatnik wyjaśnił, że umowa z firmą "A" S. B. nie miała formy pisemnej, zaś okres i zakres wykonywania remontów jest wymieniony w fakturach. Nieruchomość położona we W. przy al. K[...] została zakupiona w bardzo złym stanie i dlatego jest ciągle remontowana. Każdorazowa zmiana klienta - najemcy zmusza wynajmującego do malowania, a często nawet do tynkowania pomieszczeń. Głównym powodem częstych remontów był przeciekający dach, powodujący duże zniszczenia, wymagający ciągłej naprawy. Faktury wystawiane były po całkowitym zakończeniu prac lub pewnego ich etapu. Podatnik wyjaśnił również, że nie jest w stanie określić dat rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych robót (akta sprawy - karta nr 69). S. B. zeznał, że nie pamięta dokładnie okresu, kiedy świadczył na jego rzecz usługi, ale było to kilka miesięcy. Przedmiotem tych usług były drobne remonty wykonywane przy ul. K[...]. Zeznał, że zajmował się malowaniem, naprawą studzienek, uzupełnianiem tynku, szpachlowaniem, wymianą kontaktów, naprawianiem bruku na parkingu. Świadek zeznał również, że częściowo układał kostkę brukową na parkingu przy ul. K[...]. Wyjaśnił też, że osobiście wykonywał te prace. Nie wiedział, czy w czasie, gdy świadczył te prace były wykonywane roboty budowlane przez inne ekipy. Wyjaśnił, że rozpoczynała się wówczas rozbudowa budynku przy al. K[...]. Świadek poproszony o ustosunkowanie się do każdej faktury osobno i wskazanie pomieszczeń, w których były realizowane prace zeznał, że za wszystkie faktury otrzymał zapłatę. Wskazał również, że nie posiada dokumentów potwierdzających otrzymanie pieniędzy i że nie wystawiał takich dokumentów. Nie pamiętał też, co konkretnie było przedmiotem robót udokumentowanych daną fakturą oraz w jakich pomieszczeniach realizowane były usługi. Świadek wyjaśnił też, że pomieszczenia były wynajmowane przez różne firmy i przy każdej zmianie najemcy należało opuszczone pomieszczenia remontować. Naprawiał posadzki i malował. Nie było określonych godzin pracy, czasami pracował codziennie, czasami były przerwy. Odnośnie materiałów zeznał, że czasami były one jego własnością a czasami W. K. Zaprzeczył wykonywaniu prac związanych z nadbudową budynku przy al. K[...] [...] i innymi nieruchomościami podatnika. Odnośnie kalkulacji ceny za usługi zeznał, że wynikała ona z umowy z podatnikiem. W przesłanym za pośrednictwem pełnomocnika strony w dniu 20.09.2010 r. oświadczeniu z dnia 9.09.2010 r. S. B. wskazał, że od stycznia do czerwca 2005 r. świadczył na zlecenie firmy "B" usługi remontowo-budowlane oraz konserwatorskie w budynku przy al. K[...] [...]. W zakres prac wchodziło: osuszanie i odgrzybianie ścian wewnętrznych, tynkowanie, szpachlowanie, gipsowanie i malowanie ścian wewnętrznych, układanie paneli podłogowych, wymiana wykładzin podłogowych, naprawy i wymiana drzwi wewnętrznych, usługi brukarskie na placu parkingowym, wymiana okien, usługi konserwatorskie tj. naprawy kranów, zaworów, toalet, grzejników, naprawy rolet i żaluzji okiennych, wymiana gniazdek elektrycznych, oświetlenie oraz pozostawanie w gotowości do wykonania prac naprawczych w sytuacjach awaryjnych. Organ ocenił, że wyjaśnienia Podatnika oraz zeznania S. B. w zakresie przeznaczenia robót udokumentowanych fakturami nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wskazał w toku postępowania inny zakres wykonywanych prac niż przedstawił to S. B. w toku przesłuchania w dniu 7.09.2010 r. Natomiast oświadczenie z dnia 9.09.2010 r., w którym S. B. wymienił szerszy zakres robót zostało złożone na prośbę Podatnika. Zeznania S. B. zoątały złożone w sposób bardzo ogólnikowy. Pan S. B. nie wyjaśnił podstawowych kwestii związanych z zakresem wykonywanych usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami VAT, okresem ich realizacji i nie podał okoliczności związanych z ustaleniem wartości danej usługi. Również z treści faktur nie wynika, jakie roboty budowlane, gdzie i w jakim okresie faktycznie zostały wykonane. Ponadto wyjaśnienia te i zeznania S. B. są sprzeczne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Podatnik wyjaśnił, bowiem, że prace remontowe oraz prace konserwatorskie były wykonywane we wszystkich wynajmowanych obiektach, w zależności od potrzeb. Wskazał również, że zawsze były przeprowadzane remonty bieżące w tym również odnowienia po ustaniu najmu a przed następnym wynajmem. Tymczasem jak wynika z akt sprawy w 2005 r. zostały zawarte tylko dwie umowy najmu lokali znajdujących się w przedmiotowym budynku. Natomiast w pierwszym półroczu 2005 r. nie została wypowiedziana żadna umowa najmu lokalu w budynku położonym przy ul. K[...] [...]. Nie znajdują, zatem potwierdzenia wyjaśnienia podatnika, że prace remontowe i konserwatorskie, udokumentowane spornymi wykonywane były w związku z rozwiązaniem umów najmu i zawarciem nowych umów. W okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury nie została, bowiem rozwiązana żadna umowa najmu lokalu w przedmiotowym budynku. W przypadku zaś umowy najmu zawartej w dniu 1.01.2005 r. ewentualne prace remontowe musiały być wykonane w 2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej także, że najemcy lokali znajdujących się w budynku przy ul. K[...] [...] nie potwierdzili, że w wynajmowanych przez nich lokalach były przeprowadzane w pierwszej połowie 2005 r. prace remontowe bądź konserwatorskie wskazane przez S. B. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Podatnik realizował inwestycję polegającą na nadbudowie i przebudowie na potrzeby hotelu istniejącego budynku biurowego przy al. K[...] [...] co wynika z dokumentów dotyczących procesu inwestycyjnego. Poza sporem pozostaje, zatem także i to, że podatnik wykonywał w związku z prowadzoną inwestycją prace zabezpieczające, a także zamontował w pierwszym półroczu m.in. okna. Z dokumentów tych wynika również, że prace brukarskie, na które wskazywał S. B. w toku przesłuchania były prowadzone w późniejszym okresie i w związku z powyższym nie mogły być udokumentowane fakturami wystawionymi w pierwszej połowie 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił również - na podstawie analizy dowodów zakupu zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w I półroczu 2005 r. oraz w rejestrach zakupu VAT za I i II kwartał 2005 r. - że w tym okresie poza fakturami za roboty budowlane wystawionymi przez S. B. o wartości netto 6.000 zł każda zaewidencjonowano tylko jedną fakturę nr [...]/2005 z dnia 22.03.2005 r., wystawioną przez "C" Z. S. na wartość netto 3.167.57 zł (tylko dla potrzeb podatku VAT). Konieczność wykonywania prac związanych z zabezpieczeniem prowadzonej inwestycji wskazuje, że prace wykonane przez Pana S. B. były związane z realizowaną nadbudową budynku przy ul. K[...] [...] a nie remontami i konserwacją wynajmowanych pomieszczeń znajdujących się na parterze tego budynku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej żadne dokumenty nie potwierdzają wykonywania przez firmę "A" S. B. prac remontowych i konserwatorskich. Prawidłowo, zatem organ I instancji uznał, że prace remontowo - budowlane prowadzone przy al. K[...] [...] w pierwszym półroczu 2005 r., udokumentowane fakturami wystawionymi przez Pana S. B., nie były pracami remontowymi i konserwatorskimi, lecz związane były z zabezpieczeniem prowadzonej inwestycji w budynku przy ul. K[...] [...]. W nieruchomości tej były prowadzone prace o charakterze ulepszeniem, modernizacyjnym, których wartość w przyszłości zwiększy wartość użytkową obiektu. Z prawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej ustalenia dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia B. S. w 2005 r. Podkreślił, że podatnik nie przedstawił umowy na świadczenie usług księgowo - finansowych przez Panią B. S. w 2005 r., zaś przedstawiona w toku postępowania umowa została zawarta dopiero w dniu 1.11.2006 r. Nie stanowi ona, zatem dowodu, że w okresie w 2005 r. wynagrodzenie było wypłacane B. S. w kwocie 400,00 zł miesięcznie. Podatnik nie przedstawił też żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że wypłacał B. S. w tym okresie wynagrodzenie w kwocie 400,00 zł miesięcznie. Dowodu takiego nie stanowią też przedstawione w toku przesłania B. S. ręczne zapiski. Nie są one, bowiem podpisane, nie wynika też z nich, aby dotyczyły one wynagrodzeń wypłacanych w 2006 r. Brak jest, zatem dowodu na to, że Podatnik poniósł w okresie I - X 2006 r. wydatki na wynagrodzenie Pani B. S. w kwocie 400,00 zł miesięcznie. Wyjaśnienia podatnika, co do wysokości wynagrodzenia wypłacanego B. S. należy, zatem uznać za niewiarygodne. Natomiast zeznanie B. S. w zakresie wysokości wypłacanego jej wynagrodzenia organ ocenił, jako wiarygodne. Zostały one, bowiem złożone pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań. Podatnik nie przedstawił natomiast żadnego dowodu, który wskazywałby na inną wysokość wypłacanego wynagrodzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. w rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad postepowania. Podjęte przez ten organ działania pozwoliły na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji jej załatwienie w postępowaniu podatkowym. Zebrany materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie. Materiał ten pozwala uznać za prawidłowe stanowisko organu I instancji. Zebrany materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony. Materiał ten jest kompletny i wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie. Z kolei podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia dokonane przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom i argumentacji odwołania, brak jest podstaw, aby zasadnie można było kwestionować i podważać trafność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Brak jest, zatem podstaw do uznania za słuszny zarzutów naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił, obrazę art. 120, art. 122, art. 181 i 187 Ordynacji podatkowej a także art. 210 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi podtrzymał wyjaśnienia i zarzuty formułowane w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniusl o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakwalifikowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydatków w kwocie 36.000,00 zł (z czego 18.000,00 zł zostało zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów), udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A" S. B., jako wydatków związanych z prowadzoną inwestycją polegającą na nadbudowie budynku znajdującego się we W. przy al. K[...] [...], mających charakter ulepszenia środka trwałego. Organy podatkowe uznały, bowiem, że prace te związane były z zabezpieczeniem oraz ewentualnie usuwaniem skutków tej inwestycji. Natomiast zdaniem podatnika przedmiotowe prace były pracami remontowymi oraz konserwatorskimi, prowadzonymi w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Sporne pozostaje tej wysokość kosztów z tytułu zakupu usług księgowych oraz zaliczenie do przychodów kwoty 35 000 zł wpłaconej na rachunek podatnika przez J. L. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810). W niniejszej sprawie organy nie uczyniły zadość tym obowiązkom, co doprowadziło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) W niniejszej sprawie organy w ocenie Sądu przekroczyły te granice, uznając, że fakt prowadzenia przez podatnika inwestycji wyklucza prowadzenie w tym samym czasie bieżących remontów. W ocenie Sądu wysnute wnioski są – w stosunku do przeprowadzonych dowodów- zbyt daleko idące. Podkreślić natomiast należy, że organy nie kwestionują faktu, iż S. B. rzeczywiście świadczył usługi budowlane na rzecz Podatnika. Sporny pozostaje w istocie tylko rzeczywisty przedmiot tych prac. Z żadnych dowodów – w tym także z treści faktur- nie wynika bezpośrednio, aby S. B. uczestniczył w robotach inwestycyjnych. Podstawą wnioskowania organów był jedynie brak szczegółowego ustalenia zakresu spornych robót. Jednocześnie, z powołanych przez organ informacji od najemców wynika, że prace remontowe w budynku były prowadzone. Organ zaniechał jednak szczegółowego ustalenia, co to były za prace, mimo iż podatnik wskazywał na możliwość przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z zeznań najemców. Podkreślić należy, że "W świetle art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu faktycznym decyzji, przestawiając ustalenia, które organ podatkowy uznaje za zgodne z rzeczywistością, nie wystarczy powołanie się na określony materiał dowodowy, który przemawia za tymi ustaleniami, ale konieczne jest także w sytuacji, gdy z innych dowodów wynikają przeciwne wnioski, podanie przyczyn, przemawiających za brakiem wiarygodności tych dowodów, a wiarygodnością tej części materiału dowodowego, na podstawie, której określone fakty uznano za udowodnione. Celowe pomijanie wniosków dowodowych podatnika, ze względu na ich zgłoszenie dopiero w odwołaniu, co może sugerować działanie strony zmierzające do przedłużenia postępowania i doprowadzenia do przedawnienia, nie znajduje podstawy w przepisach Działu IV o.p. i godzi w konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawa.." (wyrok NSA z 20.01.2010 syg. Akt I FSK 1877/08 LEX nr 593743) W tej sytuacji niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego o szczegółowe ustalenia, jakie prace remontowe a jakie inwestycyjne były prowadzenie w 2005r w spornym budynku. Jednocześnie organ – o ile podtrzyma swoje stanowisko- winien szczegółowo wykazać, dla jakich przyczyn z faktu prowadzenia prac inwestycyjnych wysnuwa wniosek, że roboty te przeprowadził S. B. Podobne wątpliwości dotyczą wynagrodzenia za usługi księgowe. Organy oparły w tym zakresie swoje ustalenia wyłącznie na zeznaniach księgowej, powołując się na fakt iż zeznawała jako świadek, pouczona o odpowiedzialności karnej. Jednocześnie uznały za wiarygodne wyjaśnienia podatnika w części, w jakiej potwierdzone są umową zlecania, pomimo, że także w tej części pozostają one w sprzeczności z zeznaniami świadka. Organy nie podjęły natomiast żadnych działań, aby sprawdzić, czy księgowa wystawiała i na jakie kwoty faktury bądź czy inaczej dokumentowała wykonanie usług. Nie wyjaśniły też przyczyn, dla których w następnym roku podatkowym maiłoby nastąpić radykalne (czterokrotne) zwiększenie wynagrodzenia. Nie można także całkowicie pominąć zarzutu podatnika, że świadek był w tej sprawie zainteresowany wykazaniem ja najniższych sowich przychodów. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z przytoczonymi wyżej zasadni postepowania, podkreślana w decyzji bierność podatnika nie zwalnia w całości organów z wyjaśnienia kwestii wątpliwych w takim zakresie, w jakim odpowiednie dowody są organom znane. Pominięcie przesłuchania istotnego świadka lub nie wyjaśnienie rozbieżności zeznań z innymi dowodami powodują, że nie można stanu faktycznego w sprawie uznać za dostatecznie wyjaśniony. Niepełne ustalenia faktyczne skutkują zaś niemożliwością oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego. W toku ponownego postępowania organy winny w niezbędnym zakresie uzupełnić postepowanie dowodowe w sprawie a w szczególności wyjaśnić – na przykład w oparciu o zeznania świadków i dokumenty dotyczące inwestycji – jaki był rzeczywisty zakres prac prowadzonych przez podatnika w budynku przy ul K[...] oraz dać wyraz tym ustaleniom w uzasadnieniu decyzji, a także ustalić jaki był sposób dokumentowania usług księgowych świadczonych na rzecz podatnika i porównać tą dokumentację z zeznaniami świadka, wyjaśniając przyczyny zawarcia ( bądź zmiany umowy) w listopadzie 2006 roku. Dopiero wyjaśnienie tych kwestii posoli na prawidłowa ocenę stanu faktycznego w sprawie. "Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności." (wyrok wsa w Gliwicach z 15 .12.2010r. sygn.. akt I SA/Gl 314/10 LEX nr 748215) "W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza, jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p." (wyrok NSA z 24.03.2010r sygn. akt II FSK 1852/08 LEX nr 596029) Natomiast, "Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej nie spełnia przesłanek określonych w art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ administracji.( wyrok wsa w Opolu z 19.05.2010 syg. Akt I SA/Op 135/10 LEX nr 578101). Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie wysokości przychodów roku podatkowego, czo moglo mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może on być wykonywany. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1348.).