I SA/Gd 901/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2010 r. sprawy ze skargi B. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200 złotych (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez B. K. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 21 sierpnia 2009 r. wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej. B. K. pismem z dnia 4 czerwca 2009 r. wystąpiła do organu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej, o której mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązujący w 2007 i 2008 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako "ustawa p.d.f."). Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że w dniu 10 maja 2007 r. jej mąż nabył od spółdzielni mieszkaniowej w wyniku przekształcenia prawa lokatorskiego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu znajdującego się w budynku przy ul. [...] w T.. W związku z obowiązującym pomiędzy małżonkami ustrojem majątkowej wspólności ustawowej prawo do lokalu przeszło na oboje małżonków. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że w chwili nabycia prawa do lokalu mąż był już w nim zameldowany na pobyt stały, natomiast ona sama, jedynie na pobyt czasowy (od dnia 29 kwietnia 2007 r.). W dniu 7 lipca 2008 r. wnioskodawczyni została wymeldowana z pobytu czasowego i w tej dacie zameldowana na pobyt stały. W dniu 10 października 2008 r. małżonkowie sprzedali lokal przy ul. [...] w T. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego B. K. wystąpiła z zapytaniem, czy zwolnienie od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. może przysługiwać obojgu małżonkom, w sytuacji gdy tylko jeden z nich był zameldowany w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy oraz czy złożenie oświadczenia o zamiarze korzystania z ulgi tylko przez jednego z małżonków będzie skuteczne dla uzyskania zwolnienia przez oboje małżonków? Przedstawiając własny pogląd w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że ma prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Zaznaczyła, że powyższe stanowisko opiera na orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. akt. I SA/Bd 12/09 oraz na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 622/08. Wskazane orzeczenia zostały zaaprobowane także w jednym z artykułów prasowych. Wnioskodawczyni podkreśliła, że skoro ulga meldunkowa ma zastosowanie do obojga małżonków, to chociaż warunek skorzystania z niej wprost spełnia tylko jeden z nich, zwolnienie od podatku powinno mieć zastosowanie również do drugiego małżonka, który tego warunku nie spełnia. W wydanej w dniu 21 sierpnia 2009 r. indywidualnej interpretacji Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez B. K. stanowisko jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f., jest dla każdego z małżonków uzależnione od spełnienia łącznie dwóch warunków: zameldowania na pobyt stały, nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia. Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, z którego wynika, że wnioskodawczynie nie była zameldowana w lokalu na pobyt stały przez okres 12 miesięcy, organ stanął na stanowisku, że nie może ona, przeciwnie niż jej mąż, skorzystać z prawa do zwolnienia w ramach tzw. ulgi meldunkowej, a uzyskany z tytułu sprzedaży lokalu przychód powinna wykazać do opodatkowania 19 % podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e ustawy p.d.f. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy p.d.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy wartości zbytego prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Dla uzyskania zwolnienia przez oboje małżonków, każdy z nich musi być zameldowany na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy i każdy z nich - w określonym przez prawo terminie - musi złożyć oświadczenie o wyborze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy p.d.f. Organ zwrócił uwagę, że fakt, iż ustawa o podatku od osób fizycznych pozwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie oznacza to jednak aby stawali się oni jednym podatnikiem. Zatem niezależnie od tego, czy małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, czy też korzystają z możliwości łącznego opodatkowania, każdorazowo zachowują swoją odrębność i są podatnikami każdy z osobna. Organ podkreślił, że w przypadku gdy jedno z małżonków nie spełnia warunku do uzyskania zwolnienia, stosowanie ulgi meldunkowej do obydwojga z nich jest niedopuszczalne i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, tym bardziej, że ulga meldunkowa, podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia, musi być ściśle interpretowana jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Pismem z dnia 2 września 2009 r. wnioskodawczyni wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu sprzecznej z obowiązującym prawem interpretacji podatkowej. Wnioskodawczyni powieliła zaprezentowaną we wniosku argumentację, dodatkowo przywołując cytaty z powołanych uprzednio wyroków o sygnaturach akt I SA/Bd 12/09 oraz I SA/Lu 622/08. W udzielonej w dniu 12 października 2009 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B. K. wskazała, że zaskarża indywidualną interpretację podatkowa z dnia 12 października 2009 r. wraz z indywidualną interpretacją podatkową z dnia 21 sierpnia 2009 r. i nosi o uchylenie obu ww. interpretacji jako sprzecznych z prawem. Skarżąca w pierwszej kolejności zarzuciła organowi, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 października 2009 r. jedynie potrzymał on swoje stanowisko bez jakiegokolwiek nowego lub odmiennego uzasadnienia w stosunku do stanowiska pierwotnego. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że składając niniejszą skargę w całości podtrzymuje własne stanowisko w sprawie tj., że skoro ulga meldunkowa ma zastosowanie do obojga małżonków, to chociaż warunek skorzystania z niej wprost spełnia tylko jeden z nich, zwolnienie ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Strona skarżąca przyznała, że choć poszczególne wyroki sądów administracyjnych nie mają mocy wiążącej w innych sprawach, organy podatkowe winny uwzględnić ich walor wyjaśniający dla prawidłowego stosowania prawa. Dlatego też w przedmiotowej sprawie przed wydaniem rozstrzygnięcia powinny zostać uwzględnione tezy zawarte w wielokrotnie powoływanych już przez stronę i korzystnych dla niej uzasadnieniach wyroków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że gdyby wolą ustawodawcy było zastosowanie ulgi meldunkowej w przypadku, gdy tylko jeden z małżonków spełnia warunki do jej przyznania, to zawarłby taki zapis wprost w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. Odnosząc się do zarzutów skargi organ wyjaśnił ponadto, że odpowiedź na wezwanie do naruszania prawa nie jest nową interpretacją podatkową wydawaną wobec wnioskodawcy. Organ zaznaczył, że w granicach przyznanych mu kompetencji dokonał ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku której stwierdził, iż w wydanej w dniu 21 sierpnia 2009 r. interpretacji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez skarżącą pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich zrozumienia i zastosowania, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tym samym stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji, czego dał wyraz w formie zwięzłej odpowiedzi na wniesione wezwanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwana dalej "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wskazana powyżej kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z dnia 21 sierpnia 2009 r. Sąd doszedł do przekonania, iż narusza ona prawo i z tego względu należało ją uchylić. We wniosku z dnia 4 czerwca 2009 r. B. K. podała, że w dniu 10 maja 2007 r. jej mąż nabył od spółdzielni mieszkaniowej w wyniku przekształcenia prawa lokatorskiego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu znajdującego się w budynku przy ul. [...] w T. Pomiędzy małżonkami istnieje ustrój majątkowej wspólności ustawowej, w związku z czym prawo do lokalu przeszło na oboje małżonków. W chwili nabycia prawa do lokalu mąż wnioskodawczyni był w nim zameldowany na pobyt stały, natomiast ona była zameldowana na pobyt czasowy od dnia 29 kwietnia 2007 r., a na pobyt stały zameldowała się w dniu 7 lipca 2008 r. Wskazany lokal małżonkowie K. sprzedali w dniu 10 października 2008 r. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego B. K. uznała, że tzw. ulga meldunkowa tj. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. może przysługiwać obojgu małżonkom, w sytuacji gdy tylko jeden z nich był zameldowany w sprzedanym lokalu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy oraz złożył oświadczenie o zamiarze skorzystania z ulgi. Oceniając stanowisko skarżącej Minister Finansów w zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznał, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie jest objęty zwolnieniem, gdyż aby z niego skorzystać każdy z małżonków musi spełnić warunek zameldowania w sprzedawanym lokalu przez wskazany wyżej okres i warunek terminowego złożenia oświadczenia o zastosowaniu zwolnienia. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy p.d.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a zatem w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy wartości zbytego prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy p.d.f. źródłami przychodów są między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. wynika, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy p.d.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 ustawy p.d.f. zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Z powyższych przepisów wynika, iż jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały. Zameldowanie to odnosi się do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które są odpłatnie zbywane lub co do których prawo jest odpłatnie zbywane. Wymóg wskazanego okresu zameldowania na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się podatnika. W myśl art. 1 ustawa p.d.f. podatnikiem jest osoba fizyczna, przy czym co do zasady każdy z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust. 1 ustawy p.d.f.). W literaturze przedmiotu wyrażany jest pogląd, że łączne opodatkowanie małżonków uregulowane w art. 6 ust. 2 ustawy p.d.f. stanowi jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku, nie kreuje zaś grupowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa (por. M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s.174). Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej w art. 21 ust. 22 ustawy p.d.f. nie budziłoby wątpliwości, że zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy p.d.f. ma zastosowanie jedynie w odniesieniu do tego z małżonków, który spełnia wymóg zameldowania w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak art. 21 ust. 22 s ustawy p.d.f. stanowi, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jedno z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych z odpłatnego zbycia lokalu ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Gdyby przyjąć za słuszne stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, wówczas przepis art. 21 ust. 22 ustawy p.d.f. byłby zbędny. Zdaniem Sądu nie można jednak przyjmować za prawidłową takiej interpretacji przepisów prawa, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu aktu prawnego za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). Za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa uznać należy taką wykładnię, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Końcowo Sąd pragnie wskazać, że podobny pogląd był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądowym (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Lu 622/08, publ. LEX nr 487214; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 12/09, publ. LEX nr 487247; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 215/09, dostępny w Internecie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 949/09, dostępny w Internecie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 540/09, dostępny w Internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 343/09, dostępny w Internecie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a, uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu. Orzeczenie o kosztach postępowania zapadło na podstawie art. 200 w związku z art. 209 P.p.s.a.