III SA/Wa 1946/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. N. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2009 r. A. N. (Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". Wnioskodawczyni poinformowała, że w dniu 8 października 2007 r. wraz z mężem kupiła mieszkanie własnościowe. W mieszkaniu tym zameldowany był tylko mąż w okresie od 8 października 2007 r. do 28 listopada 2008 r. W dniu 13 listopada 2008 r. ww. mieszkanie zostało sprzedane. Razem z mężem Wnioskodawczyni posiada wspólnotę majątkową, razem mieszkali w ww. mieszkaniu, wszystko co posiadają jest wspólne. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1. Czy może skorzystać z ulgi meldunkowej współmałżonka? 2: Czy spełnienie przez jej męża warunków zwolnienia (złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie dot. korzystania z ulgi meldunkowej) powoduje, że dochód z mieszkania w całości jest zwolniony z opodatkowania? Wnioskodawczyni powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.", stwierdziła, że ulga meldunkowa ma zastosowanie do obojga małżonków, zatem warunki zwolnienia należy rozpatrywać w stosunku do nich łącznie. Oznacza to, że gdy w lokalu zameldowany był przez wymagany okres tylko jeden z małżonków, także drugi może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, jeśli małżonkowie spełniają pozostałe warunki. Przepis nie stwierdza, czy warunki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna. Takie dodatkowe warunki (konieczność meldunku obojga małżonków) nie wynikają bezpośrednio z przepisów ustawy. Wnioskodawczyni wskazała na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy sygn. I SA/BD 12/09 i w Lublinie sygn. I SA/LU 622/08, które potwierdzają prawidłowość jej stanowiska. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Przytoczył art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c, art. 30e ust. 1, 2 i 4. art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 8 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Następnie stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, iż w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Tym samym 12 miesięczny okres zameldowania na pobyt stały należy liczyć odrębnie dla każdego z małżonków. Stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasadą ustawową jest zatem, iż małżonkowie są podatnikami każdy z osobna, a w szczególnych przypadkach ustawa zezwala na łączne opodatkowanie małżonków, nie powoduje to jednak, że małżonkowie stają się jednym podatnikiem, gdyż podatnikiem nadal pozostaje osoba fizyczna. Minister Finansów utrzymywał, że aby skorzystać z ulgi, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., zameldowany ma być w zbywanym lokalu "podatnik", czyli bezwzględnie każdy z małżonków. Zameldowanie tylko jednego z nich nie umożliwia drugiemu w żaden sposób skorzystania z ulgi. Bez znaczenia pozostaje przy tym istnienie pomiędzy małżonkami wspólności ustawowej, gdyż od jej istnienia lub nie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają w żaden sposób prawa do ulgi. Minister Finansów zaznaczył, że "ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, co oznacza, iż wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Reasumując organ podatkowy stwierdził, iż Wnioskodawczyni nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., tj. nie spełnia warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym, w jej przypadku sprzedaż mieszkania stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30e u.p.d.o.f. Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków WSA Minister Finansów stwierdził, iż zostały one wydane w indywidualnej sprawie osądzonej w określonym stanie faktycznym i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. W wyniku złożenia przez A. N. wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2009 r. W skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z ust. 22 tego artykułu przez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów. Zdaniem Skarżącej, ustawodawca wskazał, że ulga wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., który to przepis należy czytać łącznie z ust. 22 art. 21, znajduje zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Nie można użytego w ust. 22 wyrazu "łącznie" czytać, jak uczynił to Minister Finansów, jako "rozłącznie". Jeśli ustawodawca w całej ustawie używa pojęcia "podatnik", to nie ma wątpliwości o kogo chodzi. Natomiast, jeśli ustawodawca wskazuje, iż dany przepis ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to nie można przez dowolną interpretację wysnuwać wniosków, które nie mają odzwierciedlenia w zapisach ustawowych. Gdyby zamiarem ustawodawcy było stosowanie ulgi ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w sposób przedstawiony przez Ministra Finansów, wówczas regulacja zawarta w ust. 22 tego artykułu byłaby zbędna. Jeżeli jednak w ust. 22 wskazano, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to mimo, iż warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia mieszkania ma zastosowanie również wobec małżonka, który tego warunku nie spełnia. W odpowiedzi na skargą Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie spór skoncentrował się na zagadnieniu, czy w sytuacji, gdy jeden z małżonków był zameldowany w zbytym lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, drugi małżonek może skorzystać z ulgi podatkowej ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pomimo, iż w tym lokalu nie był zameldowany. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Według wskazanego w przytoczonym przepisie ust. 21 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z kolei w myśl postanowień ust. 22 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Według Skarżącej przez wzgląd na treść ww. ust. 22, z ulgi podatkowej ustanowionej art. 21 ust. 1 pkt 126 mogą skorzystać oboje małżonkowie, jeśli chociaż jeden z małżonków był zameldowany w sprzedanym mieszkaniu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą sprzedaży i spełnione zostały pozostałe warunki zwolnienia. Natomiast według Ministra Finansów, spełnienie warunków zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie w stosunku do każdego z małżonków, wobec tego skorzystać z ulgi podatkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. może tylko ten z małżonków, który był zameldowany w zbywanym mieszkaniu (zameldowany ma być każdy z małżonków). W ocenie Sądu w niniejszym sporze rację należy przyznać Skarżącej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt 1785/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który stwierdził, że uznanie przez organ podatkowy, iż przedmiotowe zwolnienie z tzw. ulgi meldunkowej należy oceniać w odniesieniu do każdego z małżonków osobno mogłoby znaleźć aprobatę, gdyby nie zapis zawarty w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Skoro w art. 21 ust. 22 ustawodawca postanowił, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to mimo, że warunek zameldowania w zbywanej nieruchomości spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z opłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Błędnie zatem Minister Finansów dokonując interpretacji art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wywodzi, iż dla skorzystania z "ulgi meldunkowej" przez oboje z małżonków niezbędnym jest aby każdy z nich zameldowany był w zbywanym mieszkaniu przez wymagany okres. Wbrew twierdzeniu organu, stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w treści art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Wprost przeciwnie, to właśnie ten przepis przesądza o tym, że zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do obojga małżonków nawet, jeśli warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, przyjęta przez Ministra Finansów interpretacja omawianych przepisów powoduje, iż art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. jest zbędny. Tymczasem z założenia racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną, zgodnie z którą każde słowo ujęte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uchwale 19/94 z dnia 14 czerwca 1995r. uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw prawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Do takiej zaś sytuacji doszłoby w sytuacji zaakceptowania stanowiska Ministra Finansów zajętego w niniejszej sprawie. Skoro podatnikiem jest każda osoba fizyczna i do niej należy odnosić wszelkie zwolnienia i ulgi to zapis art. 21 ust. 22 odczytany w taki sposób jak to uczynił Minister Finansów należałoby uznać za zbędny. Zdaniem Sądu, powiązanie art. 21 ust. 1 pkt 126 z art. 21 ust. 22 nakazuje przyjęcie, iż zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dotyczy również małżonka nie spełniającego warunku zameldowania w zbywanym lokalu (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009r. I Sa/Lu 622/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009r. sygn. akt I Sa/Bd 12/09, wyrok WSA w Gliwicach sygn. I Sa/Gl 215/09). Jeśli nawet treść art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. budzi pewne wątpliwości interpretacyjne, to sytuacja ta nie uprawnia organu podatkowego do rozstrzygania ich na niekorzyść podatnika. Zauważyć też trzeba, że wobec treści art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. niezasadne jest dokonywanie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy poprzez pryzmat regulacji zawartej w jej art. 6 ust. 1, jak uczynił to Minister Finansów. Bezsprzecznie małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, jednak regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. nie może wykluczyć stosowania art. 21 ust. 22 tej ustawy, który zresztą nie znosi odrębności opodatkowania małżonków, a jedynie umożliwia skorzystanie z ulgi podatkowej przez każdego z małżonków, jeśli warunek zwolnienia określony w art. 21 ust. 1 pkt 126 został spełniony przez jednego z małżonków. Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna została dokonana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f., dlatego należało wyeliminować ją z obrotu prawnego. Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ dokonujący interpretacji winien uwzględnić stanowisko zaprezentowane przez Sąd. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.