II FSK 364/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. i L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 825/11 w sprawie ze skargi J.K. i L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K. i L.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 2 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 825/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. K. i J. K. – zwanych dalej "Skarżącymi" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwoływania Skarżących, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji z dnia 16 lipca 2010 r. określającą Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 25 190,90 zł. Sąd wskazał, iż z akt sprawy wynika, że wspólne rozliczenie Skarżących zakwestionowano w części związanej z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą pod nazwą L.. Działalność tę Skarżący prowadził w latach 2005-2006 w zakresie wytwarzania oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej sztucznej biżuterii i ozdób do włosów. W wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004 - 2006, stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego za 2005 r. W wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że spór w sprawie dotyczy prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 16 faktur wystawionych w 2005 r. przez firmę C., dokumentujących usługi związane z polerowaniem biżuterii i jej wykonaniem oraz usługi informatyczne. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że usługi wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane. Wskazał na nieścisłości i rozbieżności w zeznaniach świadków oraz brak dokumentacji dotyczącej współpracy z firmą C., m.in. w zakresie przekazywania P. S. materiałów do obróbki oraz instrukcji dotyczącej wykonania usługi. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem podlegającym obróbce była biżuteria sztuczna, co czyni logicznym wniosek, że liczba i rodzaje wzorów przekazywane podwykonawcy były duże, co winno pociągać za sobą istnienie matrycy (wzorów) wraz z dokumentacją dotyczącą ostatecznego wyglądu towaru, a przekazywanie towaru winno być potwierdzone dokumentami zawierającym wykaz jego ilości, terminu wykonania usługi, itp. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na uzasadnienie decyzji wydanej w sprawie P. S., które potwierdza brak świadczenia usług na rzecz firmy Skarżącego, oraz na dokumenty Sądu Okręgowego Wydział III Karny sygn. akt [...], wskazując na treść protokołu rozprawy głównej z dnia 18 kwietnia 2008 r. Z protokołu tego wynika, że P. S. przyznał, że jego działalność gospodarcza była fikcyjna, a wszystkie faktury nieprawdziwe i oświadczył, że chce się dobrowolnie poddać karze. Organ odwoławczy wskazał też na wyrok z dnia 23 czerwca 2008 r. sygn. akt. [...] Sądu Okręgowego we W. III Wydział Karny, którym uznano P. S. winnym tego, że w okresie od maja 2005 r. do marca 2006 r. we W. działając w warunkach przestępstwa ciągłego z góry powziętym zamiarem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu ze Skarżącym, jako właściciel firmy poświadczył nieprawdę w 26 fakturach dla firmy Skarżącego. Zaznaczono, że akt oskarżenia objął 22 osoby w tym Skarżącego. Podkreślono, że faktury wymienione przez sąd karny pokrywają się z zakwestionowanymi przez organy podatkowe, jedynie trzy faktury nie zostały wymienione w wyroku karnym. W postępowaniu karnym przeprowadzono dowód z zeznań szeregu świadków w tym M. G. i D. L., którzy zeznali, że działalność P. S. polegała na wystawianiu pustych faktur. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny i został wszechstronnie rozpatrzony. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej, przez oparcie decyzji na treści notatki służbowej, sporządzonej w postępowaniu karnym, mimo zakazu zamiany treści zeznań świadka takimi notatkami. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą oceny rzetelności faktur wystawionych przez P. S. był całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania karnego, zatem notatka służbowa była tylko jednym z dowodów poddanych ocenie. Wyrok Sądu Apelacyjnego we W. II Wydział Karny uniewinniający Skarżącego od działania wspólnie i w porozumieniu z P. S. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, na który powołano się w odwołaniu, zdaniem organu odwoławczego, oznacza jedynie, że działania Skarżącego winny być ocenione na gruncie przepisów Kodeksu karnego skarbowego, a nie Kodeksu karnego. W skardze Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187 O.p., przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz przez pominięcie części dowodów i nieprzeprowadzenie analizy szeregu okoliczności o których mowa w piśmie z dnia 13 lipca 2010 r., - art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie Skarżącemu wszystkich przesłanek którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ I instancji powołał się na treść art. 193 O.p. będący podstawą innego postępowania, związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącego, - art. 180 O.p. w związku z art. 174 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego przez oparcie decyzji na treści notatki służbowej sporządzonej w toku postępowania karnego, mimo zakazu substytuowania treści zeznań świadka takimi notatkami, - art. 120 O.p. przez działanie przekraczające zasadę praworządności, - art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 233 § 2 w związku z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wytycznych organu odwoławczego co do zakresu uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności wniosku strony o przeprowadzenie konfrontacji P. S. i Skarżącego bez wskazania w decyzji uzasadnienia zaniechania przeprowadzenia tego dowodu, mimo wniosku Skarżacego, - art. 14 ust. 1 art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.a, art. 27 ust. 1 art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." przez niewłaściwa subsumcję do stanu faktycznego sprawy, - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów przez jego niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odniósł się do istoty związania sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym, wydanym w postępowaniu karnym, jednocześnie wskazując, że art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, Nr 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", nie dotyczy orzeczeń uniewinniających i umarzających postępowania, jakie zapadły w postępowaniu karnym. Po przytoczeniu sentencji prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego we W. z dnia 23 czerwca 2008 r., [...] wskazał, że Sąd jest związany tym wyrokiem sądu karnego. Ustalenia organów podatkowych w odniesieniu do 16 faktur (wszystkich) wystawionych przez C. – P. S. za usługi wykonywane na rzecz firmy Skarżącego w 2005 r. są zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w ww. wyroku karnym. Dalej Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący prawidłowo pomniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą należność z tytułu usług udokumentowanych 16 fakturami wystawionymi w 2005 r. przez P. S., a rozstrzygnięcie wymagało ustalenia, czy wystawione faktury faktycznie dokumentowały zdarzenia gospodarcze wskazane w ich treści. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, zgodnej ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku karnym. W szczególności prawidłowo przyjęto, że faktury na świadczone usługi komputerowe (m.in. serwis sprzętu komputerowego, odzyskiwanie danych, projekt oprogramowania) oraz usług w zakresie montażu precyzyjnego biżuterii sztucznej oraz prac szlifierskich i szlifiersko-polerskich dotyczących wyrobu takiej biżuterii, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zasadnie wskazały na ustalenia dokonane w wyniku kontroli przeprowadzonej w C. – P. S., z których wynikało jednoznacznie, że firma ta nie zatrudniała pracowników do wykonania usług zleconych przez firmę Skarżącego, nie zatrudniała żadnych podwykonawców, a jak wynika z zeznań świadków D. L. i M. G., usług w zakresie montażu i wyrobu biżuterii, jako usług o charakterze precyzyjnym, nie mógł wykonywać P. S., osoba mająca problemy alkoholowe. W dokumentacji C. – P. S. brak jest jakichkolwiek danych o podwykonawcach. Zasadnie organy podatkowe z analizy przychodów i kosztów firmy Skarżącego w poszczególnych miesiącach 2005 r., w tym kosztów zatrudnienia pracowników i stanu zatrudnienia, wyprowadziły wniosek o fikcyjności świadczonych przez C. – P. S. usług w zakresie wyrobów sztucznej biżuterii. Z przeprowadzonej analizy wynika, że przychody ze sprzedaży biżuterii i wydatki na zakup materiałów do wyrobu biżuterii deklarowane przez firmę Skarżącego po podjęciu współpracy z firmą C. - jedynym podwykonawcą, były mniej więcej na tym samym poziomie co wcześniej. Nie stwierdzono też, aby wzrósł zakup materiałów do wyrobu biżuterii. Po zatrudnieniu podwykonawcy utrzymany został też stan zatrudnienia w firmie Skarżącego. W tych okolicznościach stwierdzenie, że nie wzrosły zakupy materiałów do produkcji oraz stwierdzenie braku jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej przekazanie materiałów podwykonawcy oraz dokumentacji określającej parametry wyrobu (wzory, matryce itp.) zasadnie organy podatkowe uznały za potwierdzenie fikcyjności faktur. Z ustaleń wynika bowiem, że usługi udokumentowane spornymi fakturami wykonali pracownicy firmy Skarżącego. Sąd stwierdził dalej, iż powoływany w skardze fakt uniewinnienia Skarżącego, wyrokiem Sądu Apelacyjnego we W. II Wydział Karny z dnia 3 września 2009 r. (sygn. akt [...]) od zarzutu działania wspólnie i w porozumieniu z P. S. i doprowadzenia, przez uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług spornych faktur, do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez Urząd Skarbowy, nie ma wpływu na wynik sprawy. Wyrok ten nie jest dla Sądu wiążący, w rozumieniu art. 11 P.p.s.a., zaś z jego uzasadnienia wynika, że sąd karny uznał, iż działania Skarżącego winny być oceniane na gruncie przepisów Kodeksu karnego skarbowego, a nie na gruncie Kodeksu karnego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze przepisów procesowych związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego. W sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, organy podatkowe dokonały jego wszechstronnej oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie wywodził faktu nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego z faktu nieprawidłowego prowadzenia ksiąg przez kontrahenta - firmę C. – P. S. Ustalenia te były jednym z elementów materiału dowodowego, jednak to Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt świadczenia usług przez P. S., w tym dowodów potwierdzający wydanie towarów oraz określających szczegółowo zakres usług dla podwykonawcy. Analiza działalności firmy Skarżącego wykazała zaś brak okoliczności uzasadniających przyjęcie, że takie usługi podwykonawcy zlecono, tj. brak zmian w zatrudnieniu w firmie, brak wzrostu zapotrzebowania na wyroby, brak wzrostu zakupu materiałów do wyrobu biżuterii. Oceny zebranych w toku postępowania dowodów organ podatkowy dokonał zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż poszczególne dowody ocenił na gruncie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 174 k.p.k. przez oparcie decyzji na treści notatki służbowej sporządzonej w toku postępowania karnego. Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie została oparta na treści notatki służbowej sporządzonej przez policjanta podczas wykonywania obowiązków służbowych. Notatka ta jest jednym z dowodów w sprawie, ale nie zastępuje w postępowaniu podatkowym zeznań P. S., gdyż w poczet materiału dowodowego zaliczono także wszystkie zeznania tego świadka, potwierdzające wystawianie faktur, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności na rzecz firmy Skarżącego. Sąd przyjmując za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez ich niewłaściwe zastosowanie, uznał za niezasadny. Za niezrozumiałe natomiast Sąd uznał zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 1 i art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczą odliczenia zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne oraz opodatkowania uzyskanych dochodów według skali podatkowej. Przepisy te zostały zastosowane przez Skarżącego w złożonym zeznaniu podatkowym i organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie nie kwestionował prawa do rozliczenia przez małżonków dochodów według skali podatkowej, ani prawa do odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika - adwokata, zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności: 1) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, a także poprzez pominięcie części dowodów, jak również nieprzeprowadzenie analizy szeregu okoliczności, o których Skarżący informowali organy podatkowe w toku postępowania; 2) art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 174 k.p.k., poprzez oparcie decyzji, a dalej zaakceptowanie tegoż w zaskarżonym wyroku, na treści notatki służbowej sporządzonej w toku postępowania karnego, mimo zakazu substytuowania treści zeznań świadków takimi notatkami; 3) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez działania przekraczające zasadę praworządności; 4) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a dalej zaakceptowanie działań organów przez Sąd pierwszej instancji poprzez błędną wykładnię przywołanego przepisu; 5) art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą subsumcję do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy; 6) § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; II. w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności: 1) art. 11 P.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji proste przyjęcie, iż wyrok Sądu Apelacyjnego we W. II Wydział Karny, sygn. akt [...] uniewinniający Skarżącego od zarzucanych mu czynów nie wiąże wprost sądu administracyjnego, a jedynie stwierdza, iż wina Skarżącego winna być oceniana zgodnie z brzmieniem Kodeksu karnego skarbowego; 2) art. 3 w zw. z art. 1 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze, a tym samym zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z przepisami prawa. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiało się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w pierwszej kolejności zarzucono Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego. Pomijając już oczywistą kwestię, iż wymienione w ramach tej podstawy kasacyjnej jako naruszone liczne przepisy Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191) nie są przepisami prawa materialnego, podkreślić należy, iż bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji. W postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, zatem trudno byłoby założyć, że sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej. Natomiast sądowi temu można byłoby zarzucić, iż w ramach sprawowanej kontroli sądowej, tych popełnionych przez organy podatkowe uchybień, z naruszeniem wiążących go uregulowań nie dostrzegł. Wymagałoby to powiązania wskazanych naruszeń Ordynacji podatkowej ze stosownymi przepisami normującymi działanie sądu administracyjnego. Mając jednak na względzie wskazania wypływające z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, Sąd orzekający w niniejszej sprawie odniesie się do zarzutów naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, ale w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej uchybień proceduralnych. W pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, nie precyzując przy tym, którego z trzech paragrafów tego ostatniego przepisu zarzut ten dotyczy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie tych przepisów nastąpiło poprzez: - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, - pominięcie części dowodów, - nieprzeprowadzenie analizy szeregu okoliczności, o których Skarżący informowali w toku postępowania. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera przyporządkowania zawartej w nim treści do poszczególnych, podniesionych na wstępie tej skargi zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Co więcej, poza niemającym żadnego związku z tymi zarzutami stwierdzeniem, że organ dokonując określenia podstawy opodatkowania uznał księgi podatkowe za prowadzone nierzetelnie na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej i jednocześnie na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej uzupełnił dane wynikające z ksiąg podatkowych (...) w uzasadnieniu tym nie pojawia się jakiekolwiek odniesienie do wskazanych jako naruszone przepisów Ordynacji podatkowej (żaden z tych przepisów nie został tam powołany), co utrudnia, bądź nawet uniemożliwia, powiązanie zawartych w tym uzasadnieniu argumentów z naruszeniem konkretnych przepisów. Z uzasadnienia tego wynika jedynie to, iż Skarżący nie zgadzają się z zaskarżonym wyrokiem, kwestionują prawidłowość zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji ustaleń i wniosków organów podatkowych oraz znaczenie dla wyniku sprawy niektórych podnoszonych przez te organy okoliczności i argumentów. Natomiast jeżeli chodzi o powyższy zarzut, brak jest wyjaśnienia, które istotne dla sprawy okoliczności nie zostały wyjaśnione, bądź nie przeprowadzono ich analizy i jakie konkretnie dowody zostały pominięte. Brak sprecyzowania tych kwestii, czyni powyższy zarzut bezzasadnym. Pełnomocnik Skarżących zarzuca następnie naruszenie art. 180 Ordynacji, również nie wskazując, którego z dwóch paragrafów tego artykułu zarzut ten dotyczy, w związku z art. 174 k.p.k., poprzez oparcie decyzji na treści notatki służbowej sporządzonej w toku postępowania karnego, pomimo zakazu substytuowania treści zeznań świadka takimi notatkami. Analogiczny zarzut podniesiony został także w skardze do Sądu pierwszej instancji i Sąd ten trafnie i rzeczowo się do niego odniósł wyjaśniając, iż zaskarżona decyzja nie została oparta na treści notatki służbowej sporządzonej przez policjanta. Notatka ta była tylko jednym z dowodów w sprawie, ale nie zastępowała w postępowaniu podatkowym zeznań P. S., gdyż w poczet materiału dowodowego zaliczono także zeznania tego świadka, złożone zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i karnym. Stanowisko to uznać należy za prawidłowe i wystarczające do stwierdzenia, iż powyższy zarzut jest niezasadny. Zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie przekraczające zasadę praworządności jest ogólnikowy, a poza tym nie ma charakteru samoistnego, w tym sensie, że dla jego potwierdzenia musiałoby zostać wykazane, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa, a zatem doszło do naruszenia tych przepisów. Natomiast samo kontestowanie przez Skarżących wyniku postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji zarzutu takiego nie uzasadnia. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, szczegółowo przeanalizowany i omówiony w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji oraz mając na uwadze całokształt ustalonych w sposób niewadliwy okoliczności sprawy, organy podatkowe miały pełne podstawy, aby uznać, iż zakwestionowane przez nie faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez P. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie można przy tym skutecznie zarzucić tym organom, że wysnuwając taki wniosek, w swoim rozumowaniu naruszyły zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Zarzut przekroczenia wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów jest niezasadny. W tym miejscu należy wskazać, iż również w wyroku z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1507/09, w sprawie dotyczącej rozliczeń podatkowych Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 924/08 stwierdził m.in., że "dokonana zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe ocena na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie uzasadniała stwierdzenie, że faktury wystawione przez P. S. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń." W rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono ponadto Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię oznacza mylne rozumienie określonej normy prawnej, wypaczające jej treść i sens. Zarzucając sądowi tę postać naruszenia prawa autor skargi kasacyjnej powinien wskazać, gdzie tkwił błąd sądu w rekonstrukcji treści konkretnej normy prawnej oraz jak norma ta powinna być rozumiana w sposób prawidłowy. W skardze kasacyjnej brak jest jakichkolwiek wskazań w tym zakresie, co czyni ten zarzut gołosłownym i jako takim bezzasadnym. Analogiczne stanowisko należy również zająć wobec kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego tym razem naruszenia całego szeregu wymienionych przepisów prawa materialnego z u.p.d.o.f. Poza ogólnikowym stwierdzeniem, że ich naruszenie nastąpiło poprzez niewłaściwą subsumcję do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, nie wyjaśniono w najmniejszym nawet stopniu, w czym tkwiła istota tego naruszenia. Skoro w skardze kasacyjnej nie wskazano, na czym naruszenie tych przepisów polegało, to nie jest rzeczą Sądu kasacyjnego domyślanie się, co autor skargi miał na myśli, ale w skardze tej tego nie ujawnił. Niezrozumiałe są okoliczności przytoczone w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutu naruszenia § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Pełnomocnik Skarżących stwierdził mianowicie, iż Skarżący nie może być obciążony negatywnymi konsekwencjami braku dwóch faktur VAT, gdyż nigdy nie zostały mu doręczone, a co za tym idzie, nie mogły być zarejestrowane w księdze przychodów i rozchodów. Należy pamiętać, iż istota sporu w niniejszej sprawie nie polegała na tym, że Skarżący nie rejestrował niedoręczonych mu faktur VAT, lecz wręcz przeciwnie, że ujmował on w księdze przychodów i rozchodów faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i co za tym idzie kwoty z tych faktur wynikające nie mogły być uważane za koszty uzyskania przychodów i to na tej właśnie podstawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelne prowadzenie przez Skarżącego tej księgi, do czego zobowiązywał go powyższy przepis. Oczywiście bezzasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 11 P.p.s.a. Skoro przepis ten stanowi, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, to nie sposób wywieść z niego, że taki wiążący dla sądu administracyjnego charakter ma również wydany przez sąd karny wyrok uniewinniający. W ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej jej autor wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 w związku z art. 1 P.p.s.a. Także w tym przypadku nie sprecyzował, której konkretnie jednostki redakcyjnej tego składającego się z trzech paragrafów art. 3, z których jeden podlega dalszemu podziałowi na 9 punktów, zarzut ten dotyczy. Z kolei wskazany w związku z tym przepisem, art. 1 P.p.s.a. normuje zakres zastosowania tej ustawy. Nie jest przy tym wiadomym, jaki związek z treścią tych przepisów i ich naruszeniem, miałaby mieć wskazana w ich kontekście w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skądinąd zupełnie marginalna w sprawie okoliczność rzekomych problemów alkoholowych kontrahenta Skarżącego. Zarzut ten jest bezzasadny. W związku z powyższym, uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu tej skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).