II FSK 501/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o. o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 314/11 w sprawie ze skargi "A." sp. z o. o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o. o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 314/11 oddalił skargę A. sp z o.o., dalej jako " spółka" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Jako podstawę prawną wyroku Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a." Wyrok zaskarżony skargą kasacyjną spółki, wydany został w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z dnia 14 października 2010 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Podstawą wydania decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 19 czerwca 2009 roku było stwierdzenie zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 4.911.905,92 zł wskutek zaliczenia do nich wydatków poniesionych tytułem zakupu: a) linii technologicznej od K. W. (kwota – 318.181,78 zł), b) towarów od M. H., prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą w L. pod firmą D. (kwota – 4.593.724,14 zł). W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Zdaniem spółki, organ podatkowy zarzucając niedokonanie transakcji, powinien powołać się na pozorność czynności prawnych i na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Brak takiego wystąpienia stanowi naruszenie właściwości sądu powszechnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 25 lutego 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powołał się na ustalenia dokonane w oparciu o zebrany materiał dowodowy, z których wynika, że w 2004 r. spółka nabyła od firmy D. materiały wykorzystywane m.in. do produkcji elementów okien w związku z czym wystawiła ona na spółkę faktury na łączną kwotę 9.214.403,91 zł. Powyższe materiały sprzedająca nabyła uprzednio od innych podmiotów gospodarczych za cenę znacznie niższą tj. za kwotę 3.437.349,57 zł. Materiały nie zostały przez firmę D. przetworzone bądź objęte jakąkolwiek procedurą uzasadniającą podwyższenie ich ceny. Sprzedająca nie poniosła wydatków na pozyskanie kontrahentów, materiały były dostarczone bezpośrednio do spółki a spółka była jedynym kontrahentem i odbiorcą tych materiałów. Organ odwoławczy zgodził się z poglądem organu pierwszej instancji, że okoliczności zakupu a następnie odsprzedaży materiałów przez firmę D. świadczą o tym, że jej udział w transakcjach miał na celu jedynie wygenerowanie kosztów u spółki, a tym samym zaniżenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał też na brak dowodów na podejmowanie przez firmę D. (poza wystawianiem faktur i wynajęciem biura rachunkowego) jakichkolwiek działań odpowiadających zakresowi działalności zgłoszonej właściwym organom rejestracyjnym. Ustalił także, że na firmę D. wystawiali faktury w 2004 r. tacy kontrahenci jak: "A." M. L., "P." Spółka z o.o., "P." Spółka z o.o., "T." Spółka z o.o., "A. ." Spółka z o.o., "E. " W.. Już w 2003 r. spółka – bez udziału podmiotów pośredniczących – nabywała towary o podobnym lub takim samym asortymencie od wymienionych podmiotów z wyjątkiem "E." i "P.", od których zakupu dokonywała firma "P." s.c., w której wspólnikiem był K. B. członek zarządu i udziałowiec spółki. Świadkowie – pracownicy wymienionych wyżej kontrahentów firmy D.: B. S., A.J. K., . M., M. P., P. Ż., A.B., K. N. zeznali, że nie znają właścicieli tej firmy, nie potwierdzili czy mieli z firmą lub przedstawicielem tej firmy kontakt. W wyniku uzgodnień ze spółką wystawiali faktury zamiast bezpośrednio na spółkę A., na firmę D.. Ustalono również, że majątek właścicielki firmy D. nie mógł zapewnić źródła finansowania jej działalności, a w szczególności zakupu w ciągu jednego roku towaru na kwotę przekraczającą 3,4 mln. zł. Organ odwoławczy podkreślił, że należności z faktur wystawionych przez firmę D. na spółkę dwukrotnie przewyższały należności jakie firma ta winna była kontrahentom za dostawy materiałów, zatem powinna wykazywać nadwyżkę. Tymczasem konto firmowe D. było zasilane przez udziałowców spółki A. poprzez konto prywatne jej właścicielki. Właścicielka firmy D., jej córka i zięć oraz pozostali udziałowcy spółki bądź odmówili złożenia zeznań, bądź nie złożyli stosownych wyjaśnień co do okoliczności związanych z przepływem środków finansowych na wskazanych rachunkach. Na konto firmowe D. wpływały środki pieniężne ze spółki z o.o. A. tytułem zapłaty za faktury wystawione przez tę firmę. Jednakże wszelka nadwyżka na przedmiotowym koncie, po potrąceniu należności wobec kontrahentów firmy D., uregulowaniu należności podatkowych, opłat za prowadzenie osobistego konta oraz należności z tytułu doradztwa trafiała na konta udziałowców spółki A.. Biorąc pod uwagę wszystkie wymienione wyżej okoliczności organ odwoławczy uznał, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia by spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyższą kwotę aniżeli w wysokości wynikającej z faktur wystawionych formalnie na firmę D.. Jak ustalił organ podatkowy "marża" jaką firma D. naliczyła w 2004 r. w fakturach wystawionych spółce w wyniku, przefakturowania na jej rzecz towarów handlowych wynosiła średnio 168,05 %, przy czym dostawy obejmowały ten sam asortyment towarów i od tych samych dostawców co zostało wykazane w tabeli ujętej w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ odwoławczy nie kwestionuje nabycia przez spółkę przedmiotowych produktów w toku prowadzonej działalności i zgodnie z jej profilem, jednakże po cenie wynikającej z faktur wystawionych przez kontrahentów na rzecz firmy D., a nie po cenie rażąco wysokiej wynikającej z faktur wystawionych przez firmę D.. Na podstawie spisu inwentaryzacyjnego na dzień 31 grudnia 2004 r., organ odwoławczy ustalił, że na łączną wartość materiałów zakupionych od firmy D. w magazynie na koniec 2004 r. pozostały niewykorzystane (w produkcji lub niesprzedane) materiały w łącznej wysokości 1.887.164,85 zł. Przyjmując opisane wyżej dane oraz wyrażoną procentowo średnią wysokość zawyżenia materiałów przyjętą przez firmę D. (168,05 %), ustalono rzeczywistą wartość magazynową materiałów jakie spółka zużyła do produkcji wyrobów niesprzedanych w 2004 r. (704.034,64 zł) oraz wyliczono rzeczywistą wartość materiałów wykorzystanych do produkcji wyrobów sprzedanych w 2004 r. (3.437.549,56 – 704.034,64 zł). W konsekwencji organ podatkowy wyliczył wysokość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez spółkę w 2004 r. na kwotę 4.593.724,14 zł (7.327.239,06 – 2.733.514,09 zł). Z tego powodu w sprawie nie zachodziła konieczność szacowania z uwagi na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wywiódł, że w wyniku analizy zapisów protokołu kontroli oraz dokumentów źródłowych ustalił, że spółka zaliczyła w latach 2004 – 2005, do kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup linii technologicznej w równych 11 miesięcznych częściach po 45.454,54 zł, oraz że w 2004 r. obciążono koszty uzyskania przychodów ogólną kwotą 318.181,78 zł (czerwiec – grudzień 2004 r.). Weryfikując fakt zawarcia tej umowy i jej wykonanie organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka K. W. (w dniu 4 sierpnia 2008 r.) oraz włączył do akt sprawy dwie opinie biegłego grafologa z dnia 22 października 2009 r. i z dnia 3 listopada 2009 r. Z pierwszej opinii wynikało, że podpisy złożone na umowie i dokumentach związanych z nabyciem przedmiotowej linii nie są podpisami K. W. ani D. K. czy M. L.. W drugiej ekspertyzie stwierdzono, że na fakturze VAT nr 2/2003 z dnia 5 listopada 2003 r. wystawionej przez Firmę Handlową K. podpisy o treści "K. W., " nie zostały złożone przez .K.W. ani M. L.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. konieczne jest ustalenie, że został on poniesiony, wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem i prawidłowo udokumentowany, przy czym chodzi tu wyłącznie o wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez spółkę wobec wskazanego kontrahenta. Organ odwoławczy powołał się na art. 4 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), wskazując, że według dokumentu nazwanego "umową kupna – sprzedaży" jej stronami byli przedsiębiorcy, wartość tej transakcji przekroczyła równowartość 15.000 euro, co oznacza, że płatność z niej wynikająca powinna nastąpić w formie przelewu bankowego. Brak takiego dowodu powoduje, że spółka nie udowodniła, że doszło do poniesienia opisanego w umowie wydatku z uwagi na treść art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stąd spółka błędnie dokonała przedmiotowych odliczeń w podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie istniał stosunek prawny pomiędzy przedsiębiorcami, o którym mowa w omawianym dokumencie nazwanym "umową kupna – sprzedaży" linii technologicznej wobec ustalenia, że dokument ten nie odzwierciedla zgodnego oświadczenia woli czy zamiaru stron. Organ odwoławczy wskazał również, że z zeznań K. W. wynika m.in., że nie zawarł on ani nie podpisał przedmiotowej umowy, podpisy i parafki na pozostałych związanych z umową dokumentach nie są jego, umowę dostał wcześniej od członka zarządu A. D. K., który dostarczył mu ją w związku z kontrolą Urzędu Kontroli Skarbowej w spółce A.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając, iż decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1, art. 120, art. 123 i art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki, zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., gdyż postanowienie Naczelnika Pierwszego[...]Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 listopada 2010 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanemu rozstrzygnięciu, zostało doręczone niewłaściwemu adresatowi. Według spółki, wobec sprzecznych zeznań stron oraz dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji zakupu linii technologicznej organ podatkowy zobowiązany był – w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Zaniechanie tego obowiązku spowodowało, że organ podatkowy wbrew obowiązującym regulacjom uznał samodzielnie, że dany stosunek prawny nie istnieje, naruszając art. 120 Ordynacji podatkowej. Taki sam zarzut postawił odnośnie oceny transakcji z firmą D.. Zdaniem spółki, art. 15 u.p.d.o.p. nie może w sprawie stanowić samodzielnej podstawy do zakwestionowania kwalifikacji poniesionych kosztów do kosztów podatkowych. Według pełnomocnika spółki, przepis art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej stanowi lex imperfecta, gdyż ustawodawca nie wiąże z naruszeniem tego przepisu żadnych konsekwencji prawnych dla stron transakcji. Fakt braku transakcji sprzedaży linii technologicznej nie jest tak oczywisty jak twierdzi organ podatkowy a prawidłowa ocena okoliczności sprawy powinna doprowadzić do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik spółki podkreślił, że wydatki na nabycie materiałów od firmy D. poniesione były w celu uzyskania przychodów, a tym samym spełniały warunek określony w art. 15 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że żaden z tych wydatków nie mieści się w kategorii wydatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 powołanej wyżej ustawy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i argumentację. Pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. spółka wniosła o włączenie do akt wyroku Sądu Rejonowego w Z. II Wydział Karny z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt II K 743/09 oraz ponownie podniosła zarzut przedawnienia. W piśmie z dnia 22 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na treść przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., z którego wynika możliwość przeprowadzenia dowodu z dokumentów. Wyjaśnił, że uzupełniającemu charakterowi powołanego przez spółkę dowodu przeczy formułowanie na jego podstawie wniosków w kwestii dotyczącej sporu w postępowaniu administracyjnym oraz fakt jego nieprzedstawienia bądź powiadomienia o nim organu odwoławczego. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok, w myśl art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygasło poprzez jego zapłatę. Pismem z dnia 27 lipca 2011 r. spółka powiadomiła Sąd pierwszej instancji o uchyleniu wyroku w sprawie M. L., sygn. akt II K 743/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, Ze w sprawie sporna jest prawnopodatkowa kwalifikacja kwot zaliczonych przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu linii technologicznej (odpisy amortyzacyjne) i materiałów wykorzystanych przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest odpowiednie udokumentowanie operacji. Powołał treść art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, nie można uznać za prawidłowo dokumentowany wydatek, co do którego brak jest dowodów źródłowych zewnętrznych obcych, w oparciu o które podatnik wytworzył wewnętrzne dowody własne w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Sąd uznał za prawidłowe wyjaśnienia organów podatkowych, że spółka nie poniosła wydatku związanego z nabyciem linii technologicznej, gdyż dotyczył on transakcji, która nie miała miejsca. W szczególności, dokument nazwany "umową kupna – sprzedaży" nie potwierdza transakcji kupna – sprzedaży linii technologicznej między wskazanymi w tym dokumencie podmiotami. Sąd podkreślił, że podpis złożony na tym i innych dokumentach świadczących o nabyciu spornej linii przez osobę wymienioną jako nabywca nie jest podpisem autentycznym lecz został nakreślony przez nieznaną osobę. Nadto wydatek ten nie został prawidłowo udokumentowany z powodu braku dowodów księgowych. Uniemożliwiało to zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Sąd potwierdził prawidłowość poglądu organu odwoławczego, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki wydatki z tytułu zakupu materiałów w firmie D.. Zgodził się w pełni z argumentami przedstawionymi w tej kwestii przez organ odwoławczy. Odnosząc się do zarzutu skargi zaniechania przez organy podatkowe zastosowania przepisu art. 199 a Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia i użytkowania przez spółkę linii technologicznej ustaliły jedynie, że nie została ona nabyta w sposób wskazany przez spółkę. Ustalenie, iż do zawarcia umowy przenoszącej własność rzeczy faktycznie nie doszło, nie podlega przepisom art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej do wysokości kwoty zapłaconej nawet wówczas, gdy podatnik zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Sąd podzielił także pogląd wyrażany w orzecznictwie, że wygaśnięcie zobowiązania w wyniku przedawnienia wyklucza możliwość jego wygaśnięcia (do wysokości kwoty zapłaconej) ponownie w wyniku przedawnienia. Powołał akta sprawy (k. 2658 – 2659, t. VI), z których wynika, że zaległość podatkowa określona spółce w powołanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 października 2010 r., została przez spółkę zapłacona w dniach 1 i 2 grudnia 2010 roku (przelewy bankowe na rzecz Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.), co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do wniosku pełnomocnika spółki o włączenie jako dowodu w sprawie wyroku Sądu Rejonowego w Z. z dnia 16 lutego 2011 roku, sygn. akt IIK 743/09 – uchylonego przez Sąd Okręgowy do ponownego rozpoznania, Sąd potwierdził trafność decyzji organu podatkowego. Stwierdził, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały w granicach prawa, rozpoznały sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, zatem nie naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej z 11 stycznia 2012 r., pełnomocnik spółki będącym doradcą podatkowym w oparciu o art. 173, art. 174 i art. 177 p.p.s.a., wniósł o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucił : - a) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że zapłata dokonana przez spółkę pod przymusem prowadzonych bezprawnie czynności egzekucyjnych stanowi "dobrowolną" zapłatę zobowiązania podatkowego powodującą jego wygaśniecie i zarazem uniemożliwiającą późniejsze wygaśnięcie zobowiązania przez przedawnienie, podczas gdy w istocie spółka dokonała zapłaty wyłącznie ze względu na wykonane względem niej nielegalne czynności egzekucyjne, w celu uniknięcia dalszych negatywnych konsekwencji braku zapłaty; - b) naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej w sytuacji, kiedy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2010r; - c) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości oraz art. 22 ust 1ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, że wydatki na nabycie linii technologicznej oraz wydatki na zakup towarów od przedsiębiorcy M. H. – K. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z uwagi na rzekome braki w dokumentacji i naruszenie przez spółkę przepisów art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości i art. 22 ust 1 u.s.d.g., podczas gdy, przedmiotowe wydatki zostały przez spółkę faktycznie dokonane w kwotach przez nią zaksięgowanych i nie zostały jej w żaden sposób zwrócone (ani w całości arii w części), a po drugie, treść art. 20 ust. 2 u.o.r. oraz art. 22 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w żaden sposób nie odnosi się do możliwości zaliczenia jakichkolwiek wydatków do kosztów uzyskania przychodów lub ich braku na gruncie przepisów u.p.d.o.p, a w szczególności jej art. 15. - d) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 199a Ordynacji podatkowej; - e) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 w zw. z art. 141 § 1 p.s.a.a przez przyjęcie stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym; W ocenie spółki, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2010r. w związku z tym, że wszelkie czynności egzekucyjne były nieważne z uwagi na brak doręczenia spółce postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem pełnomocnika spółki, zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej uzasadniony jest tym, że Sąd uznał za prawidłowe określenie przez organ podatkowy przychodów spółki z pominięciem marży, stosowanej przez pośrednika. Pogląd ten nie znajduje podstaw prawnych, w szczególności taką podstawą nie może być art. 15 u.p.d.o.p. - stąd naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach niesłusznie uznał, iż zastosowanie art. 199 a § 3 tej ustawy ogranicza się do przypadków, w których organ podatkowy poweźmie wątpliwość co do istnienia stosunku prawnego, co w tym przypadku nie miało miejsca. K. W. zaprzecza jakoby sprzedał na rzecz spółki urządzenie natomiast spółka niezmiennie stoi na stanowisku, iż do takiej transakcji doszło. Podkreślił też, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji opierając się na zeznaniach K.W. oraz badaniach grafologa stwierdziły, że linia technologiczna nie została zakupiona, podczas gdy w istocie dowiedziono jedynie, że K. W. nie podpisał pisemnej umowy sprzedaży. Linia technologiczna została w sposób zgodny z przepisami prawa zlikwidowana, co zostało udokumentowane protokołem likwidacyjnym. Jednakże koszt jej nabycia został ze znaczną nadwyżką pokryty poprzez wartość dodaną, którą spółka uzyskała dzięki wykorzystaniu przez pewien czas urządzenia w produkcji. Pełnomocnik spółki wskazał, że z opinii nr Es.38/III/09 sporządzonej przez biegłego wynika, iż podpis "na umowie sprzedaży " linii technologicznej nie został nakreślony ani przez Pana W. ani Panów D.K. czy M.L.. W związku z powyższym nie jest uprawnione twierdzenie jakoby umowa została sfałszowana przez spółkę. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym, pełnomocnik spółki podniósł, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia opierają się na nieprawdziwych założeniach: - w odniesieniu do transakcji zakupu linii technologicznej, że transakcji nie dokonano; - w odniesieniu do transakcji zakupu towarów handlowych od firmy D., że transakcje miały miejsce jednak wydatki na zakup tych towarów nie były wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należy oddalić. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy niezgodnego ze stanem faktycznym należy zauważyć, że zarówno fakt transakcji zakupu linii technologicznej jak i transakcje zakupu towarów handlowych od firmy D., były gruntownie badane zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wyniki tych badań są, jak wskazuje na to nazwa, "wynikami", a nie "założeniami". W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, a przedtem w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji zostały wskazane powody, dla których odmówiono zaliczenia wydatków na zakup linii technologicznej oraz wydatków na zakup towarów od firmy D. do kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik spółki nie wskazał w skardze kasacyjnej żadnych nowych argumentów świadczących o trafności jego stanowiska, ograniczając się do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Zarówno kwestia możliwości działania przedsiębiorstwa i znaczenia dla tego działania nabywanych towarów od wskazanego kontrahenta, jak też okoliczności zakupu linii produkcyjnej zostały dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, który do tych okoliczności ustosunkował się na s. 16 in fine i na s. 17 ab initio uzasadnienia wyroku. Wtórną podstawą odmowy zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów była nierzetelność dokumentów finansowych (podstawy zaliczenia do kosztów), która to nierzetelność nie została skutecznie zakwestionowana w zarzucie skargi kasacyjnej. Podstawową przyczyną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wspomnianych wydatków we wskazanej wysokości było ustalenie, że towary zostały nabyte przez spółkę za cenę widniejącą na fakturach formalnie wystawionych na rzecz firmy D.. W szczególności przesłanką zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nie powinien być stosowany przez spółkę mechanizm zawyżania kosztów (w przypadku nabywanych towarów od M. .H.), czy też zaliczanie wydatków wynikających z dowodów niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jak w przypadku linii technologicznej. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jest nietrafny, ponieważ pełnomocnik spółki nie zakwestionował skutecznie ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że spółka dokonywała zakupów wprost od producentów towarów, a nie od deklarowanego dostawcy. Tym samym, w sprawie nie zachodziły przesłanki do skorzystania z instytucji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Już z uwagi na to nie można uznać, że sygnalizowane przez spółkę naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nie wspominając o wpływie "istotnym" o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. będącym przesłanką skuteczności zarzutu. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał zarazem przepisów postępowania, z których wywodzi na s. 8 skargi kasacyjnej "obowiązki" organów, czym jeszcze bardziej osłabia skuteczność zarzutów. Uzasadnione wątpliwości organów podatkowych orzekających w sprawie wzbudziła nie – jak zdaje się sugerować pełnomocnik spółki – marża, lecz przebieg obrotu, który nie mógł być podstawą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Za nieskuteczny musiał także zostać uznany zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ wątpliwości spółki dotyczą oceny przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, zeznań świadka K. W. i ich kwalifikacji prawnej w zakresie zakupu linii technologicznej i badań grafologicznych. Sąd odwoławczy wskazuje, że warunkiem zastosowania instytucji z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jest zaistnienie "wątpliwości", co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Sąd odwoławczy zauważa, że w sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy a szereg, niezależnych od siebie okoliczności, świadczyło o tym, że nie doszło do zawarcia umowy kupna-sprzedaży linii technologicznej. Wskazują na to choćby stwierdzenia K. W., że nie zawarł, ani nie podpisał umowy ze spółką A., na które powołuje się pełnomocnik spółki. Trafne jest przy tym spostrzeżenie pełnomocnika spółki a uprzednio także Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia i użytkowania przez spółkę linii technologicznej, lecz utrzymywały, że linia ta nie została nabyta sposób wskazany przez spółkę. W tym miejscu należy przypomnieć spółce, że ubiegała się ona o zastosowanie instytucji kosztów uzyskania przychodów z uwagi na nabycie "linii" i ta okoliczność w sformalizowanym postępowaniu ze skargi kasacyjnej jest oceniana w sprawie. Wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe muszą mieć charakter obiektywny i wynikać z dokonanych ustaleń faktycznych, natomiast w sprawie, wobec jednoznacznych oświadczeń, nie ma wątpliwości, co do faktu nabycia spornego towaru w postaci linii technologicznej. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ uregulowanie przez spółkę należności w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w zakresie znaczenia terminu "zapłata" (por. wyrok z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 304/10, CBOSA). Skoro ściągnięcie należności w drodze egzekucji mieści się w zakresie słowa "zapłata", to tym samym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Z tego powodu nie miało miejsca w sprawie naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej. Należy także wskazać spółce, że art. 20 ust 2 ustawy o rachunkowości nie był samodzielną podstawą do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, lecz jedną z przesłanek, z której należało wnioskować o transakcji. Uwagę tą należy odnieść także do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jednoznaczne oświadczenia osób podpisujących umowę dotyczącą linii technologicznej, sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, udokumentowanie płatności, opinie grafologów i in. były okolicznościami, z których wnioskowano nie tyle o dopuszczalności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ile – o fakcie zawarcia umowy kupna – sprzedaży linii technologicznej. Sposób stosowania przez spółkę przywołanych powyżej przepisów był jednym z elementów stanu faktycznego, który zadecydował o poglądzie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, co do istnienia umowy sprzedaży linii technologicznej ze wszelkimi tego konsekwencjami, także w sferze podatkowoprawnej kwalifikacji wydatków na zakup tej linii. Podobnie, zastosowanie art. 20 ust 2 ustawy o rachunkowości i art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie było samoistną podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na poczet towarów nabywanych od firmy D.. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przeanalizowały przebieg procesów gospodarczych łączących spółkę z firmą D. i jej kontrahentami, czego wyraz został zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a w formie skróconej w odpowiedzi na skargę kasacyjną ( s 3 ). Mając to na uwadze, organy wskazały podstawy ustaleń, zgodnie z którymi "materiały zostały nabyte przez spółkę za cenę widniejącą na fakturach formalnie wystawionych na rzecz D. M. H.przez kontrahentów". Stosowanie przywołanych przez spółkę w podstawie zarzutu skargi kasacyjnej przepisów jest zatem jedną z wielu przesłanek, z których organy podatkowe wnioskowały o wyłączeniu wskazanej przez spółkę wysokości wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Wbrew sugestiom spółki, nie jest to przesłanka jedyna i wyłączna, która przesądza o skuteczności zarzutu. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 p.p.s.a i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 poz. 490 ze zm.).