I SA/Wr 1023/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 9 grudnia 2010 r. Gmina W. (dalej: Gmina) zwróciła się o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. We wniosku strona przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego. Prowadzone jest postępowanie mające na celu sprzedaż w drodze przetargowe nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. C. we W., będącej własnością Skarbu Państwa. Zgodnie z wyrokiem NSA, sygn. akt IFSK 293/08, wydanym w sprawie dotyczącej Gminy W. w zakresie gospodarowania przez Prezydenta W. nieruchomościami Skarbu Państwa, podatnikiem podatku od towarów i usług jest Gmina W. Mając na uwadze powyższe, Gmina W. będzie podatnikiem od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W operacie szacunkowym rzeczoznawca opisał nieruchomość jako: "Budynek zrealizowany w technologii tradycyjnej, 4-kondygnacyjnej, całkowicie podpiwniczony. Od frontu budynku usytuowana jest parterowa, niepodpiwniczona przybudówka (portiernia) stanowiąca przedsionek do klatki schodowej prowadzącej do pomieszczeń na I piętrze i mieszkań na II i III piętrze. Budynek garażowy z pomieszczeniami na piętrze - stykający się z budynkiem 4 kondygnacyjnym - jest to budynek dwukondygnacyjny, niepodpiwniczony o ścianach murowanych. Budynek gospodarczy parterowy (z którego przechodzi się do pomieszczeń budynku 4 kondygnacyjnego), niepodpiwniczony, dobudowany ścianą szczytową do budynku III piętrowego". Zgodnie z opinią rzeczoznawcy majątkowego, przedmiotowe zabudowania stanowią funkcjonalną całość, części budynku opisane powyżej stanowią jedną nieruchomość - dawny kompleks Straży Pożarnej wzniesiony około 1930 r. Budynek jest w złym stanie technicznym i wymaga kapitalnego remontu. Określona w operacie szacunkowym wartość prawa własności w/w nieruchomości gruntowej zabudowanej, została podana jako jedna kwota na którą składa się wartość rynkowa gruntu i suma wartości odtworzeniowej budynku jako całości. Wycena nie wyodrębnia wartości poszczególnych zabudowań. Przedmiotowa nieruchomość w roku 1993 została oddana w zarząd, a następnie w trwały zarząd, w okresie trwania trwałego zarządu nieruchomość była wykorzystywana zgodnie z celem ustanowienia trwałego zarządu, tj. funkcjonowała tam jednostka Straży Pożarnej. Następnie decyzją Prezydenta W. w roku 2002 wygaszono trwały zarząd do powyższej nieruchomości. Po wygaszeniu trwałego zarządu właściciel przejął nieruchomość z trzema czynnymi umowami najmu (mieszkania pracownicze straży pożarnej). Z dniem 24 października 2007 r. rozwiązano za porozumieniem stron dwie z trzech umów najmu. W chwili obecnej czynna jest jedna umowa najmu zawarta 1 sierpnia 2002 r., na czas nieoznaczony, dotycząca pomieszczeń zajmowanych na cele mieszkalne znajdujących się w jednej z części budynku. Aktualnie, na podstawie powyższej umowy najmu, wystawiane są przez Gminę W. faktury VAT na rzecz najemcy. Czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 w związku z poz. 4 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pozostała część nieruchomości w udziale 86,04% objęta jest umową użyczenia na cele magazynowe, zawartą w dniu 26 lutego 2003 r. na czas nieokreślony z A. Podatnik od czasu wygaszenia trwałego zarządu nie dokonywał ulepszeń przedmiotowej nieruchomości. Na wezwanie Oranu, w piśmie uzupełniającym z dnia 9 lutego 2011 r. wskazano następujące informacje: 1) Gmina W. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, NIP: [...], 2) w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy oVAT, gdyż pierwsze zasiedlenie - zdaniem Zainteresowanego - nastąpiło w momencie oddania na podstawie umów najmu pomieszczeń zajmowanych na cele mieszkalne, znajdujących się w budynku. Jednakże Podatnik zaznacza, iż powyższe zagadnienie jest przedmiotem pytania Wnioskodawcy, natomiast odpowiedź na pytanie organu nr 2 i 3 (zawarte w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych z dnia 2 lutego 2011 r. nr [...]) zawiera wyłącznie stanowisko Gminy W. w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, 7 3) w ocenie Podatnika, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą nieruchomości opisanej we wniosku upłynie okres dłuższy niż 2 lata, gdyż oddanie pomieszczeń, zajmowanych na cele mieszkalne znajdujących się w budynku nastąpiło w roku 2002, 4) Decyzją nr [...] Kierownika Urzędu Rejonowego z dnia [...] przekazano w zarząd odpłatnie na rzecz Komendy Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej nieruchomość przy ul. C. [...] (dz. [...], [...], obręb B.), 5) oddanie nieruchomości w trwały zarząd nie było dokonane w oparciu o art. 45 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż przedmiotową nieruchomość oddano w zarząd stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (t. j. Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.), od dnia 1 stycznia 1998r. zgodnie z art. 199 ust. 2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, zarząd przekształca się w trwały zarząd nieruchomości, 6) wszystkie umowy najmu lokali na cele mieszkalne zostały zawarte w dniu 1 sierpnia 2002 r. Dwie umowy zostały rozwiązane z dniem 24 października 2007 r., natomiast jedna umowa nadal jest czynna i wykazywana w comiesięcznych rejestrach VAT, 7) umowa użyczenia zawarta w dniu 26 lutego 2002 r. z C D. Ś. we W. obejmuje 86,04% powierzchni nieruchomości w częściach wspólnych budynków i działce gruntowej i ma charakter nieodpłatny, zgodnie z art. 710 Kodeksu cywilnego umowa użyczenia ma wyłącznie charakter nieodpłatny, 8) Podatnik nie ponosił żadnych wydatków mających charakter ulepszenia (zapisy operatu szacunkowego nieruchomości: budynek w niskim stanie technicznym, do kapitalnego remontu), wydatki jakie ponosił Wnioskodawca na tę nieruchomość miały charakter konserwacyjny i polegały na usuwaniu awarii na terenie nieruchomości, 9) jak wskazano we wniosku właścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa, natomiast zgodnie z wyrokiem NSA, sygn. akt I FSK 293/08, wydanym w sprawie dotyczącej Gminy W. w zakresie gospodarowania przez Prezydenta W. nieruchomościami Skarbu Państwa, podatnikiem podatku od towarów usług jest Gmina W. Mając na uwadze powyższe, Gmina będzie podatnikiem od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość, o której mowa we wniosku stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa na podstawie art. 2 Dekretu z dnia 8 marca 1946 r. o majątkach opuszczonych i poniemieckich (Dz. U. Nr 13, poz. 87). W dniu 25 lutego 2002 r., po wygaszeniu trwałego zarządu Komendy Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej we W., protokołem zdawczo-odbiorczym, nieruchomość przekazano Skarbowi Państwa, 10) mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do ww. nieruchomości mającej być przedmiotem dostawy, 11) Podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości wobec tego nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odniesieniu do tak opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca sformułował we wniosku o wydanie interpretacji następujące Pytanie: Czy dostawa nieruchomości zabudowanej opisanej we wniosku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług? Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli więc dostawa budynku podlega zwolnieniu od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie w stosunku do pełnej wartości transakcji, a więc również i gruntu. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, zwolnieniu od tego podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji gdy: 1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, 2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynku, budowli lub ich części, po jego wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, pomieszczenia zajmowane na cele mieszkalne znajdujące się w budynku zlokalizowanym przy ul. C. zostały, na podstawie umowy, oddane w najem. Zgodnie z komentarzami do przepisu dotyczącego pierwszego zasiedlenia należy przyjąć, iż oddanie do użytkowania jest sformułowaniem odnoszącym się do faktycznej czynności przekazania budynku w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu (VAT 2010 - T. Michalik, str. 51). Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing (Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard). Zatem, odnosząc powyższe przepisy do okoliczności wskazanych we wniosku należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie całego budynku, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nastąpiło w momencie oddania pomieszczeń, zajmowanych na cele mieszkalne, znajdujących się w budynku na podstawie umów najmu, który w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowi odpłatne świadczenie usług. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniu WSA w Warszawie sygr,. akt III S/VWa 1359/10. "W ustawie brakuje jakichkolwiek podstaw prawnych dla poglądu, że dokonanie dostawy całego budynku/budowli powinno być podzielone na dostawę części wynajmowanej (wydzierżawionej), odnośnie do której należałoby przyjąć, iż nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz dostawę części wcześniej niezasiedlonej...". W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy przedmiotem dostawy będzie budynek wraz z gruntem jako całość, nie można wyodrębnić jego części po to tylko, aby móc stosować zróżnicowane stawki podatkowe lub różne podstawy do zwolnienia od podatku VAT. Należy uznać, iż budynek o którym mowa we wniosku został już w całości zasiedlony po raz pierwszy. W związku z powyższym, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest spełniona, tj. dostawa całego budynku nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Druga z przesłanek uzależniona jest od czasu, jaki upłynie między pierwszym zasiedleniem a dostawą części budynku. Z przedstawionych okoliczności wynika, że między pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Niemniej jednak należy zauważyć, iż oddanie do użytkowania budynku musi nastąpić albo po wybudowaniu albo po jego ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w brzmieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym po zawarciu umów najmu nie dokonywano ulepszeń przedmiotowego budynku. Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie wskazać należy, iż dostawa przedmiotowej nieruchomości wypełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o podatku VAT, bowiem dostawa przedmiotowego budynku nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą przedmiotowego lokalu upłynął okres dłuższy niż 2 lata, tym samym, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Reasumując, sprzedaż budynku wra . z gruntem zlokalizowanego przy ui. C., będziekorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Organ powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, wskazując na przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów mi usług. Stwierdził następnie, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy -opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika – celem wykazania podmiotowych warunków opodatkowania przywołał przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, definiujące pojęcie podatnika i działalności gospodarczej, z czego wywodził, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Na podstawi powyższego organ konkludował, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem, wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 1 stycznia 20ii r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Na podstawie treści przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, organ wywodził, następnie, że dostawa nieruchomości, spełniających określone przepisami warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Odwołując się w dalszej kolejności do brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy, definiującego pierwsze zasiedlenie jako "oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej – organ podkreślał, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Przez czynności podlegające opodatkowaniu, należy rozumieć także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). W dalszej kolejności organ zauważył, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku, o którym mowa wart. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b- stosownie do art. 43 ust. 7a - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Organ wskazał również, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Ponadto, stwierdził organ, z art. 29 ust. 5 ustawy (przytoczonego na wstępie – dopisek Sądu) jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. W świetle zatem powołanych regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należało, zdaniem organu stwierdzić, że jeżeli oddanie nieruchomości w roku 1993 w odpłatny zarząd było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to jej dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, bowiem nie zajdą wyjątki w nim przedstawione, tzn. dostawa nieruchomości zabudowanej nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości zabudowanej upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie organ stwierdził, że jednakże w sytuacji, gdy przekazanie w roku 1993 nieruchomości nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu, wówczas powyższym zwolnieniem objęta będzie dostawa części nieruchomości, która była wynajmowana (mieszkania pracownicze Straży Pożarnej), gdyż pierwsze zasiedlenie miało miejsce tylko w odniesieniu do tej części w momencie oddania w najem, tj. w roku 2002. Dostawa pozostałej części nieruchomości dokonana będzie natomiast w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z uwagi jednak na fakt, iż Gmina w odniesieniu do tej nieruchomości nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie poniosła nakładów na jej ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej - zamierzona dostawa tej części nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Analogicznie, w świetle art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa gruntu, na którym jest posadowiony przedmiotowy budynek, również będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku. Konkludując, organ stwierdził, że ponieważ w analizowanej sprawie dostawa całości nieruchomości bezsprzecznie korzysta ze zwolnienia od podatku, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe. W skardze na powyższą interpretację Gmina wniosła u jej uchylenie, zarzucając: 1) naruszenie praw procesowego tj. art. 14b§ 3 w związku z art. 169 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm) poprzez brak wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie interpretacji w sposób warunkowy 2) naruszenie prawa procesowego tj. art. 14c § 1 ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia interpretacji; 3) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 14 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że oddanie w czynność podlegającą podatkowi VAT części lokali znajdujących się w budynku powoduje, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce jedynie w stosunku do tej części nieruchomości, a co za tym idzie, ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. Pkt 10 ustawy VAT korzystać będzie tylko ta część budynku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej p.p.s.a. W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, określone w przepisach p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Na wstępie rozważań wskazać należy, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez Sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1544/08). Mając na uwadze powyższe, oceniając legalność zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdził, że narusza ona przepisy postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 Op. Wymienione uchybienie stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji jako udzielonej niezgodnie z prawem i w zasadzie uniemożliwia Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę merytoryczną weryfikację zaprezentowanych przez strony stanowisk. Interpretacja będąca w niniejszej sprawie przedmiotem skargi została wydana w wyniku wniosku Gminy, w którym na tle szczegółowo opisanego stanu faktycznego, zadano pytanie o to, czy dostawa zabudowanej nieruchomości Skarbu Państwa, oddanej w 1993 r. w zarząd, a następnie w trwały zarząd (wygaszony w 2002 r.) i wykorzystywanej w tym czasie na funkcjonowanie jednostki straży pożarnej, oddanej następnie częściowo w najem na cele mieszkaniowe, będzie zwolniona o podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W toku postępowania o wydanie interpretacji organ występował do strony o uzupełnienie podanych we wniosku danych o kolejne 11 informacji. W wydanej interpretacji organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe. Jednocześnie w uzasadnieniu interpretacji, formułując końcowe wnioski, wyprowadzone na podstawie przytoczonych przepisów oraz stanu faktycznego wyraził dwie rozbieżne opinie na temat tego, czy w opisanej sytuacji istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia, o które pytała strona skarżąca, w zależności od tego, czy oddanie przedmiotowej nieruchomości w zarząd w 1993 r. było czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. O ile, zdaniem organu, powyższa czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 miałoby zastosowanie w odniesieniu do planowanej przez Gminę transakcji, jako że dostawa nie będzie miała miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia. Jeśli natomiast w1993 r. Gmina przekazała nieruchomość w zarząd w 1993 r. w wykonaniu czynności nie polegającej opodatkowaniu, to w/w zwolnienie znajdzie zastosowania jedynie w odniesieniu do części nieruchomości (oddanej w najem w 2002 r.), zaś w odniesieniu do pozostałej części można będzie zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Tak wyrażone w indywidualnej interpretacji stanowisko organu może stwarzać wrażenie spójnego, jako że w końcowej konkluzji organ stwierdza "ponieważ w analizowanej sprawie dostawa całości nieruchomości bezsprzecznie korzysta ze zwolnienia od podatku, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe". Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, spójność ta jest jedynie pozorna, co widoczne staje się już wówczas, gdy uwzględni się treść pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Gmina nie pytała bowiem o to, czy dostawa opisanej nieruchomości może z jakichkolwiek powodów korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, ale wskazała swoim pytaniu na konkretne zwolnienie - z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i była zainteresowana dokonaniem przez organ interpretacji przesłanek warunkujących zastosowanie tego konkretnie zwolnienia. W tej sytuacji nie można, zdaniem Sądu, trzeba przyjąć, że organ nie dopełnił obowiązku wydania interpretacji poświadczającej zgodność lub niezgodność z prawem rozumienia przez stronę określonych przepisów podatkowych. Z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że na wniosek zainteresowanego minister właściwy do spraw finansów powinien wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego – stąd też zadaniem organu jest zinterpretowanie, w podanym przez stronę stanie faktycznym, wskazanych przez nią przepisów i jednoznaczne stwierdzenie, czy znajdą one zastosowanie i danym stanie faktycznym (lub potencjalnym stanie faktycznym – w razie zdarzenia przyszłego). W rozpoznawanej sprawie organ nie zajął natomiast jednoznacznego stanowiska co do tego, jak – z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku VAT - należy kwalifikować przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe i czy znajdzie zastosowanie zwolnienie, o które pyta podatnik. Interpretacja indywidualną, którą otrzymała Gmina ma charakter hipotetyczny, warunkowy, bowiem wypowiadając się na temat zastosowania w tym przypadku przepisu art. 13 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, organ uzależnił możliwość objęcia opisanej we wniosku transakcji zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie od okoliczności, która nie została jednoznacznie ustalona ani przesądzona tj. od tego, czy czynność oddania tej nieruchomości w zarząd w 1993 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów mi usług. W konsekwencji z sentencji interpretacji wynika, że stanowisko podatnika jest prawidłowe, zaś z uzasadnienia – że jest prawidłowe tylko w określonej sytuacji, która w przypadku podatnika może jednak nie wystąpić. Zaskarżona interpretacja jest ponadto alternatywna – zamiast bowiem zaprezentowania wnioskodawcy jednego stanowiska co do stosowania przepisów prawnych , wskazuje ona na dwie wykluczające się wzajemnie możliwości ich stosowania, uzależniając trafność ich wyboru od przesłanki, która choć ma charakter prawny, nie została poddana ocenę organu. W przekonaniu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, tak skonstruowana interpretacja indywidualna dotknięta jest poważną wadą, która wpływa na jej czytelność , a tym samym jej wartość i przydatność dla podatnika. Trzeba bowiem mieć na uwadze, cel i funkcje interpretacji oraz jej gwarancyjną i ochronną rolę w stosunku do podatnika. Jak podkreślał ł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn.. akt I FSK 1796/08 "Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot ten chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną. Wydana interpretacja spełnia swój cel jedynie wtedy, gdy osoba pytająca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska. Występując o interpretację strona chce mieć bowiem pewność co do konsekwencji podatkowych w odniesieniu do przedstawionego przez nią stanu faktycznego. (...) Interpretacja warunkowa niweczy cel, któremu ma służyć instytucja interpretacji. Podatnik nie ma bowiem możliwości zastosowania się do takiej interpretacji". Uchybienie, polegające na wydaniu interpretacji o charakterze warunkowym, podnosiła Gmina w skardze do tutejszego Sądu, odwołując się do treści przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Wada powyższa powinna być, zdaniem orzekającego składu, rozpoznana także jako naruszenie ogólnych zasad postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem przypomnieć, że stosownie do postanowień art. 14 h Ordynacji podatkowej, zasady te znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji. Wynikający z art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności) nakaz przestrzegania prawa przez organy w ich działaniach jest rozwinięciem konstytucyjnej zasady praworządności, określonej w art. 7 Konstytucji RP. Jak natomiast słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku sygn.. akt I FSK 1796/08, "Tylko bowiem postępowanie odpowiadające zasadzie praworządności może pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej. Zasada zaufania szczególnego znaczenia nabiera w postępowaniu o interpretację prawa podatkowego. Strona w takim postępowaniu ma bowiem prawo oczekiwać pełnej odpowiedzi na pytania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z przedstawionego przez nią stanu faktycznego czy to już istniejącego, czy też przyszłego". Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy godzi się zauważyć, że kwestia, którą organ potraktował jako warunkującą zastosowanie w odniesieniu do opisanej transakcji zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 w pełnym lub tylko częściowym zakresie, sama w sobie stanowi zagadnienie prawne. Strona podnosi w skardze, że organ przed wydaniem interpretacji nie dopełnił obowiązku ustalenia stanu faktycznego w niezbędnym do wydania interpretacji zakresie i nie zwrócił się do strony o jej wyjaśnienie. O ile przy tym należy się zgodzić z uwagami strony skarżącej, iż organ nie wyjaśniał z wnioskodawcą kwestii kwalifikowania czynności oddania w 1993 r. zarząd przedmiotowej nieruchomości jako czynności podlegającej lub nie podlegającej opodatkowaniu, to zdaniem Sądu brak takiej informacji ze strony wnioskodawcy nie uniemożliwiał wydania interpretacji, jak już bowiem wskazano, kwalifikacja powyższej czynności jest problemem prawnym. W sprawie stosowania i wykładni prawa kompetencje należy zaś przypisać organowi podatkowemu. Organ posiadał zaś obszerne informacje na temat całokształtu okoliczności towarzyszących zamierzonej transakcji sprzedaży nieruchomości, a dodatkowo występował o uzupełnienie opisanego we wniosku stanu faktycznego o szereg kolejnych faktów, w tym także otrzymał informacje o podstawach prawnych i okolicznościach oddania tej nieruchomości w zarząd, a następnie w trwały zarząd. Biorąc pod uwagę, że kwalifikacja czynności jako podlegającej opodatkowaniu lub nie podlegającej opodatkowaniu miała dotyczyć instytucji znanych, co do których wnioskodawca wskazał podstawy prawne ich zastosowania, zaś organ mógł w razie potrzeby zwrócić się o dodatkowe wyjaśnienia dotyczące stanu faktycznego, Sąd stoi na stanowisku, że powyższej kwalifikacji powinien dokonać organ wydający interpretację. W tej sytuacji trudno zrozumieć powody, dla których organ, zamiast ocenić całokształt uzyskanych informacji faktycznych o zdarzeniu przyszłym w świetle przepisów prawa, a następnie na tej podstawie zająć jednoznaczne stanowisko co do możliwości zastosowania przez Gminę zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wydaje interpretację warunkową, przedstawiając alternatywne stanowiska i przerzucając na stronę ciężar oceny, które z zaprezentowanych rozwiązań będzie w jej sprawie prawidłowe. Jednocześnie należy zauważyć, że mimo iż organ alternatywnie wskazał na dopuszczalność zastosowania do opisanej transakcji sprzedaży nieruchomości zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT jedynie w odniesieniu do części nieruchomości, to nie uzasadnił w istocie swojego stanowiska w tym zakresie, choć właśnie możliwość potraktowania czynności oddania części nieruchomości w najem jako pierwszego zasiedlenia całej nieruchomości strona podnosiła jako kwestię, której dotyczyły jej zasadnicze wątpliwości. Jednocześnie Sąd, zgodnie z poczynionymi na wstępie uwagami, nie jest władny na obecnym etapie dokonać oceny prawidłowości powyższego stanowiska organu – a to z uwagi na wskazane wyżej dalej idące wady interpretacji tj. jej warunkowy charakter i zawarcie w niej alternatywnych stanowisk. Interpretacja dotknięta powyższymi wadami narusza więc, w ocenie Sądu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisy art. 120 i 121 tej ustawy, co powoduje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 u.p.s.a