I FSK 143/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E. B. i A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 680/11 w sprawie ze skarg E. B. i A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2010 r. nr [...], nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2006 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od E. B. i A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2011 r., III SA/Wa 680/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi E. B. i A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2006 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa. 2. Jak wskazano w motywach orzeczenia, organy ustaliły, że skarżący kupowali i sprzedawali nieruchomości na zasadzie wspólności ustawowej, uzyskując z tytułu sprzedaży przychody. Z analizy przedłożonych aktów notarialnych wynika, że skarżący w 2003 r. i 2004 r. zakupili 8 lokali mieszkalnych położonych w W. przy ul. G. [...] od S. [...]. sp. z o.o., w której skarżący do 14 lutego 2007 r. był wiceprezesem. Lokale te zbyte zostały przez skarżących w latach 2004-2006. W 2004 r. skarżący zbyli w budynku przy ul. G. [...] w W. trzy lokale mieszkalne: 1) nr [...] – 24 lutego 2004 r. na rzecz K. G. za 725.000 zł, który nabyli 21 listopada 2003 r. za 502.390 zł; 2) nr [...] na rzecz P. G. – 27 lipca 2004 r., za 1.100.000 zł, który nabyli 21 kwietnia 2004 r. za 763.530 zł, 3) nr [...] na rzecz J. P.-K. – 9 września 2004 r. za 1.090.000 zł, który nabyli 21 kwietnia 2004 r. za 713.020 zł. Pani G.-L. stwierdziła w toku przesłuchania 19 kwietnia 2010 r., że o możliwości zakupu dowiedziała się z administracji budynku, gdzie zapytała o właściciela. Pan K. w piśmie z 21 kwietnia 2010 r. stwierdził, że o możliwości zakupu lokalu dowiedział się z katalogu dewelopera. Pani J. P.-K. oświadczyła do protokołu z 20 kwietnia 2010 r., że o możliwości zakupu lokalu dowiedziała się z baneru reklamowego umieszczonego na budynku przy ul. G. W 2005 r. skarżący zbyli w budynku przy ul. G. [...] w W. kolejne trzy lokale mieszkalne: 1) nr [...] – 10 lutego 2005 r. na rzecz M. P., za cenę 720.000zł; lokal ten skarżący nabyli 5 sierpnia 2004 r. za 513.440 zł; 2) nr [...] – 9 czerwca 2005 r. na rzecz M. P., za cenę 570.000zł, lokal ten skarżący nabyli 21 kwietnia 2004 r. za cenę 375.370zł; 3) nr [...] – 7 listopada 2005r. na rzecz O. O. za cenę 1.140.000zł; lokal ten skarżący nabyli 21 kwietnia 2004 r. za 753.530zł. Pani P. wyjaśniła w protokole z 20 kwietnia 2010 r., że o możliwości zakupu lokalu dowiedziała się z oferty zamieszczonej w Internecie. Kupiła lokal za pośrednictwem agencji uiszczając prowizję. Pani Pu. w piśmie z 19 maja 2010 r. poinformowała, że skarżący sprzedawali lokale na pośrednictwem D. w tym lokal nr [...] przy ul. G. [...], ale nie posiada pisemnych umów na sprzedaż ww. nieruchomości. Pan O. do protokołu przesłuchania z dnia 20 kwietnia 2010 r. oświadczył, że o możliwości zakupu lokalu przy ul. G. [...] dowiedział się od kolegi mieszkającego na tym osiedlu. Udał się do administracji i po dokonaniu wyboru mieszkania (nr [...]) skontaktowano go ze skarżącym. W 2006 r. skarżący zbyli w budynku przy ul. G. [...] w W. dwa lokale mieszkalne: 1) nr [...] – 31 lipca 2006 r., na rzecz R. i J. S., za cenę 760.000zł; lokal ten skarżący nabyli 5 sierpnia 2004 r. za 490.740zł; 2) nr [...] – 16 sierpnia 2006 r. na rzecz B. A., za cenę 770.000zł, lokal ten skarżący nabyli 5 sierpnia 2004 r. za cenę 514.460zł. R. S. w toku przesłuchania 20 kwietnia 2010 r. wskazał, że o możliwości zakupu lokalu dowiedział się od żony poszukującej mieszkania w Internecie. Oferta wystawiona była przez biuro nieruchomości W. I. B. z siedzibą w W., kontakt w sprawie zakupu odbywał się z pośrednikiem E. O., prowizja z tytułu pośrednictwa została uiszczona. Pismem z 14 maja 2010 r. W. B. poinformował, że w archiwach firmy odnotowano na przełomie czerwca i lipca 2006 r. sprzedaż nieruchomości skarżących na rzecz państwa S. B. A. przesłuchany 19 kwietnia 2010 r. zeznał z kolei, że ogłoszeń sprzedaży mieszkań szukał w Internecie, zainteresowało go jedno z czterech mieszkań przy ul. G. [...], które na zdjęciach było w stanie surowym. Z administracji budynku uzyskał informację, że właścicielem lokalu jest skarżący. Przeprowadzony został również dowód z przesłuchania skarżących, którzy do protokołu z 28 lipca 2008 r. zgodnie zeznali, że lokale nr [...] zakupili na potrzeby rodziny lub ewentualny wynajem; lokali nie użytkowano w okresie od dnia zakupu do dnia sprzedaży i sprzedano je w takim samym stanie, w jakim je kupiono. W świetle powyższych ustaleń organy podatkowe doszły do przekonania, że skarżący kupowali nieruchomości nie na cele osobiste, a do dalszej odsprzedaży, co świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej (obrót nieruchomościami), w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Do takich wniosków prowadzi krótki czas między nabyciem nieruchomości, a jej sprzedażą, uzyskiwany w każdym przypadku zysk ze sprzedaży, a także ilość nabywanych i sprzedawanych nieruchomości, jak również powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji oraz zamiar sprzedaży już w momencie dokonywania zakupu. Skarżący w przedmiotowych transakcjach sprzedaży nieruchomości działali w konsekwencji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mieli zamiar wykonywania sprzedaży nieruchomości w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy, a co za tym idzie handlowy. Skarżący systematycznie kupował i sprzedawał nieruchomości, zamieszczał informację o sprzedaży mieszkań w administracji osiedla, w Internecie, w katalogu dewelopera, na banerze. 3. Oddalając skargi podatników na omówione wyżej decyzje Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy prawidłowo przyjęły, iż skarżący kupowali nieruchomości nie na cele osobiste, a do dalszej odsprzedaży, wobec czego doszło do prowadzenia działalności gospodarczej (handlowej). Do wniosku takiego skłania krótki czas między nabyciem nieruchomości, a jej sprzedażą, uzyskiwany w każdym przypadku zysk ze sprzedaży, ilość nabywanych i sprzedawanych nieruchomości i to nie tylko w 2006 r., ale również w latach wcześniejszych, jak również niewykorzystywanie przedmiotowych lokali przez ich wydzierżawienie, wynajęcie, czy też przystosowanie do własnych potrzeb. Z akt sprawy wynika też, że dochodziło do powtarzalności czynności oraz zamiaru kontynuowania czynności, działalność skarżących miała charakter zorganizowany. W tym stanie rzeczy rację mają organy podatkowe, że skarżący dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości w przedmiotowym okresie (lipiec-sierpień 2006 r.) działali w charakterze podatników. Nie doszło zatem do naruszenia art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Sąd nie dopatrzył się przy tym wskazywanych w skargach uchybień w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie gromadzenia dowodów. Nie budziło zwłaszcza zastrzeżeń Sądu to, że do postępowania podatkowego włączono dowody uzyskane w trakcie postępowania kontrolnego udokumentowanego protokołem nr [...]. Jak zauważono przy tym, organy podatkowe, biorąc pod uwagę reguły postępowania dowodowego sprawdzały, czy skarżący w okresie objętym kontrolą dokonywał sprzedaży lokali zakupionych wcześniej i po określonej cenie, jakie były strony transakcji, za jaką cenę sprzedano lokal, czy przed odsprzedażą lokale mieszkalne były wykorzystywane przez skarżących do własnych celów mieszkaniowych. Zebrane w sprawie dowody analizowane były pod kątem treści art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Wszelkie materiały uzyskane w toku postępowania i kontroli podatkowej włączono do akt postępowania. W szczególności do akt zostały włączone pisma: B. K. z 21 kwietnia 2010 r., W. B. z 14 maja 2010 r. i J. P. z 19 maja 2010 r., jak również protokół z postępowania kontrolnego. Skarżący w skargach przyznają, że organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków, w obecności pełnomocnika stron, nabywców lokali przy ul. G. [...]: 19 kwietnia 2010 r. p. B. A., p. K. G. i p. J. P., zaś 20 kwietnia 2010 r. M. P., R. S. i O. O.. Zatem organy podatkowe, dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem. Materiał ten został następnie prawidłowo oceniony. W tym kontekście podkreślono, że skarżący nie zgłaszali na żadnym etapie postępowania wniosków dowodowych w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej, a ponadto dopiero na etapie postępowania sądowego zaczęli podważać zeznania świadków – nabywców lokali, uznając, że nie stanowią one dowodu na podjętą przez stronę skarżącą inicjatywę sprzedaży mieszkań. Jednakże podnoszone przez skarżących argumenty, tj. brak akcji reklamowej mającej na celu zwiększenie sprzedaży, czy też niekorzystanie z pośredników przy sprzedaży nieruchomości, nie oznaczają, że skarżący nie mieli zamiaru sprzedaży lokali mieszkalnych już w chwili ich zakupu, ani że działalność przez nich prowadzona nie miała ciągłego i zorganizowanego charakteru. Trafnie zarazem zauważył organ odwoławczy, że z prowadzeniem działalności gospodarczej mamy do czynienia także wtedy, gdy nie dochodzi do jej formalnego zorganizowania. Organy podatkowe wykazały, że skarżący samodzielnie wykonywali działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym nieprzesłuchanie przez organy podatkowe pracowników administracji osiedla, czy też pośrednika w sprzedaży nieruchomości, przy braku jakiejkolwiek inicjatywy strony w tym zakresie w trakcie toczącego się postępowania, nie może być uznane za wadliwość mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Końcowo Sąd podkreślił, że nie znajduje zastosowania w sprawie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości przywołane przez skarżących. Na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy trudno wysnuć wniosek, że jakąkolwiek część lokali mieszkalnych, sprzedanych w 2006 r. (czy też w latach poprzednich), skarżący zarezerwowali na cele prywatne. W lokalach tych nie byli zameldowani, nie dzierżawili ich, nie wynajmowali, nie dokonywali żadnych zmian mających na celu przystosowanie lokali do własnych potrzeb, kupno dotyczyło większej ilości nieruchomości (8 lokali mieszkalnych), mieszkania były zbyte w krótkim czasie od dnia zakupu. Wszystkie te okoliczności świadczą o zamiarze sprzedaży lokali mieszkalnych już w chwili ich zakupu. 4. W jednobrzmiących skargach kasacyjnych od powyższego orzeczenia zgłoszono wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu, a także o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania. Swoje żądania skarżący oparli na analogicznie sformułowanych zarzutach naruszenia: 1) art. 134 § 1 Ppsa poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach sprawy, ograniczenie się do oceny części zarzutów i wniosków skargi, a w szczególności poprzez brak uwzględnienia wskazanego w skardze orzecznictwa NSA i ETS (wyrok C-291/92) oraz zastosowania art. 2 i art. 9 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej VI Dyrektywa, 2) art. 141 § 4 Ppsa poprzez: a) przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym ze względu na fakt przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą i niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ograniczenie się do powtórzenia argumentów przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, b) ogólnikowe potraktowanie w uzasadnieniu poszczególnych zarzutów, które bardzo szczegółowo zostały przedstawione przez stronę, 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że okoliczności sprawy wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, b) art. 175 ustawy o VAT w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie do oceny prawnej okoliczności sprawy przepisów uchylonych z dniem 1 maja 2004 r., c) art. 180 § 1 i art. 191 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego nr [...], świadczący o nienaruszeniu prawa przez stronę, d) art. 290 § 1, § 2 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w protokole kontroli istotnych dowodów oraz faktycznego przebiegu kontroli podatkowej, a także poprzez pominięcie w tymże protokole jakiegokolwiek materiału dowodowego, e) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu z kontroli podatkowej w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres maj 2004 – grudzień 2007 r., podczas gdy zakres przedmiotowy obu postępowań opierał się o dwie, różne ustawy, odmiennie traktujące analogiczne okoliczności. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Ocena zarzutów kasacyjnych powołanych przez skarżących w złożonych środkach odwoławczych prowadzi do wniosku, że zostały one w przeważającej mierze wadliwie skonstruowane i ta okoliczność przesądza w pierwszym rzędzie o braku ich zasadności, a w konsekwencji o niezasadności zgłoszonych w skardze kasacyjnej wniosków. Odnosząc się natomiast kolejno do poszczególnych zarzutów. Nie jest prawdą, że Sąd z uchybieniem art. 134 § 1 Ppsa nie odniósł się do argumentów skargi, o których wspomniano w ramach zarzutu naruszenia ww. przepisu. W tym kontekście strona akcentuje nieuwzględnienie w szczególności orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht), w którym wskazano na kryterium przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (na cele prywatne albo związane z działalnością gospodarczą), jako podstawę oceny tej sprzedaży jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej (zob. s. 2 i 6 skarg kasacyjnych). Tymczasem Sąd do wskazanej kwestii się odniósł (s. 18 i n. uzasadnienia wyroku) wywodząc, że wspomniane kryterium ma charakter pomocniczy, a przywołane orzeczenie dotyczy odmiennego stanu faktycznego, aniżeli będący przedmiotem oceny w sprawie. Nawiasem mówiąc, skarżący sami dostrzegają, że nie jest to jedyne kryterium oceny transakcji (sprzedaży nieruchomości) jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej (s. 6 skarg kasacyjnych). Ponadto, wbrew ww. zarzutowi, Sąd pierwszej instancji odniósł się także do powoływanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych (s. 19 uzasadnienia wyroku). Z treści zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa wynika (s. 2 skarg kasacyjnych), że strona nie tyle wskazuje na braki uzasadnienia wyroku, co nie zgadza się z argumentacją Sądu dotyczącą przyjętej podstawy faktycznej orzekania, stanowiącą w jej ocenie powielenie wywodów organów. Przy tym zarzut ten został sformułowany w sposób ogólnikowy i nie doczekał się w środku odwoławczym doprecyzowania, w szczególności poprzez powiązanie go z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. W sytuacji natomiast, gdy zaskarżony wyrok zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa strona to stanowisko podważa, wymaga to odniesienia tego zarzutu do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, aby można było taki zarzut merytorycznie rozpoznać (zob. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). W przeciwnym razie, jak w niniejszym przypadku, brak jest ku temu podstaw. Wobec tego na marginesie jedynie dodać należy, nie ma nic złego w utrzymaniu na etapie postępowania sądowoadministracyjnego argumentacji organu, jeżeli jest ona spójna i przekonująca; wszak sąd administracyjny kontroluje działanie organu, a nie ten organ zastępuje. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z ww. przepisami prawa procesowego (Ordynacji podatkowej). Swoją argumentację w powyższym zakresie skarżący odnoszą przede wszystkim do dokonanej przez Sąd oceny zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej w sprawie, polemizując z uznaną za prawidłową w zaskarżonym wyroku oceną dowodów, w tym zwłaszcza w kontekście wypowiedzi skarżących i świadków, które strona odmiennie interpretuje (s. 6-7 skarg kasacyjnych). W tym zakresie przypomnieć należy, że organy oceniały wypowiedzi stron i świadków w kontekście całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, którego te oświadczenia były elementem. W niniejszej sprawie pod uwagę wzięto takie okoliczności, jak krótki czas między nabyciem a sprzedażą nieruchomości, uzyskiwany w każdym przypadku zysk ze sprzedaży, ilość nabywanych i sprzedawanych nieruchomości, powtarzalność (systematyczność) czynności, sposób pozyskiwania nabywców (zamieszczanie informacji w administracji osiedla, w Internecie, czy na banerze reklamowym), a ponadto brak wykorzystywania lokali do własnych potrzeb. Trudno w związku z tym oprzeć się wrażeniu, że to właśnie odmienna interpretacja tych zeznań dokonana przez skarżących ma charakter wybiórczy i tendencyjny, nakierowany na przedstawienie okoliczności sprawy w korzystnym dla nich świetle. Tym bardziej, że argumentacja środka odwoławczego w tym zakresie ma wyraźnie perswazyjny charakter; skarżący wskazują mianowicie (s. 6 skarg kasacyjnych) na "ukrywanie czynności" procesowych przez organ, kierowanie się "logiką nieznaną zwyczajnemu obywatelowi", wysnuwanie "absurdalnych wniosków", czy "arbitralne i subiektywne obchodzenie się z całością zarzutów" przez Sąd. Sąd kasacyjny nie mógł również odnieść się w sposób wyczerpujący do pozostałych zarzutów procesowych środków odwoławczych (pkt 3 lit. b-e), bowiem zostały one sformułowane w sposób nader lakoniczny i niezrozumiały. Wywód dotyczący tych zarzutów jest tak skrótowy i chaotyczny (s. 7 skarg kasacyjnych), że nie daje się odczytać jako spójna argumentacja wspierająca powołane podstawy zaskarżenia. Z twierdzeń w tym zakresie przywołanych nie wynika, do których konkretnie zarzutów się one odnoszą; brak też zrozumiałego wyjaśnienia, na czym polegało naruszenie prawa przez Sąd pierwszej instancji we wskazanym zakresie. Pamiętać natomiast należy, że z uwagi na treść art. 183 § 1 Ppsa (zasada związania granicami skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się, czy też interpretować intencji strony skarżącej co do podstaw skargi kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2005 r., FSK 1369/04, CBOSA). Podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie w rozumieniu art. 176 Ppsa powinny być zatem sformułowane w sposób niebudzący wątpliwości i niewymagający zabiegów interpretacyjnych Sądu odwoławczego. Wobec chybionych procesowych podstaw zaskarżenia, Sąd kasacyjny wiąże stan faktyczny wynikający z zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004/2/36), tj. w tym przypadku ustalenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości (lokali mieszkalnych) następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej. W tym zaś stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania, że w kwestionowanym wyroku niewłaściwie oceniono zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT (por. zarzut sformułowany w pkt 3 lit. a osnowy skargi kasacyjnej). Poza tym zauważyć należy, że rozbudowany wywód skargi kasacyjnej w tym zakresie odnosi się w pierwszym rzędzie do wykładni ww. przepisów (s. 4-5). Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za stosowne wyjaśnić, że trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, iż z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT mamy do czynienia również wówczas, gdy nie dochodzi do jej formalnego zorganizowania (s. 16 uzasadnienia wyroku). Tym samym wywód skarżących (s. 4 in fine i 5 ab initio skarg kasacyjnych), wyraźnie nawiązujący do kwestii formalnej organizacji przedmiotowej działalności gospodarczej, nie może odnieść pożądanego skutku. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechny jest pogląd, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Fakt dokonania rejestracji nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., I FSK 1299/11, CBOSA, zachowujący aktualność również w obecnym stanie prawnym). Ponadto zauważyć należy, że istotnie regulacje ustawy o VAT nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników; dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dokonanej formalnie przez współmałżonków istotne jest zatem ustalenie, kto faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 301/12, CBOSA). Oznacza to, że status podatnika VAT może uzyskać jedno z małżonków, jak i oboje, tj. każde z osobna. Brak jest natomiast podstaw, aby traktować małżonków jako jeden podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu. Pogląd ten, prezentowany w orzecznictwie jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zachowuje aktualność na tle omawianych regulacji ustawy o VAT. Ustawodawca podatkowy konsekwentnie traktuje bowiem małżonków jako co do zasady odrębnych podatników; nie można w szczególności małżonków wspólnie prowadzących działalność gospodarczą uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2006 r., I FSK 349/06, CBOSA). Jak zauważono, w stanie faktycznym sprawy, którego strona nie podważyła, oboje skarżący (małżonkowie) kupowali i sprzedawali nieruchomości na zasadzie wspólności ustawowej, uzyskując z tytułu sprzedaży przychody. Jak ustalono, czynności te wypełniały przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym oboje uzyskali status podatników VAT, stosownie do ust. 1 ww. artykułu. A ponieważ co do zasady udziały małżonków w majątku wspólnym są równe (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) i tej okoliczności skarżący nie kwestionowali, to należało wydać dwie odrębne decyzje dla każdego z podatników, określające zobowiązania podatkowe w równych kwotach, czyli jak zaważyła strona – "po połowie" (s. 5 skarg kasacyjnych). Końcowa część argumentacji strony w omawianym zakresie (s. 5 in fine oraz 6 ab initio skarg kasacyjnych) stanowi niedopuszczalną w ramach zarzutów materialnoprawnych polemikę z ustaleniami faktycznymi sprawy i jako taką należy ją pozostawić bez dalszego komentarza. Jak wielokrotnie podkreślał Sąd odwoławczy, nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez (skutecznego) wykazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67). Z tych powodów skargi kasacyjne należało oddalić, stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.