I FSK 56/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Z. O. Z. N. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 523/11 w sprawie ze skargi N. Z. O. Z. N. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. p o s t a n a w i a: 1. uchylić zaskarżony wyrok, 2. odrzucić skargę, 3. zwrócić od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz N. Z. O. Z. N. w D. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi i skargi kasacyjnej. Skargą kasacyjną wniesioną przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. [...] w D. zaskarżony jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 523/11 oddalający skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w piśmie z dnia 6 kwietnia 2011 r., Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. [...] w D. (dalej "N." lub "skarżący") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Zdaniem wnioskodawcy, przysługuje mu zwolnienie z VAT dla nabywanych na potrzeby opieki medycznej towarów i usług, w związku z czym przy zakupie towarów i usług płaci nienależny podatek VAT, do którego stosuje się art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "O.p."). Po rozpoznaniu wniosku strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał postanowienie z dnia 27 kwietnia 2011 r., w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Organ stwierdził, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty, gdyż kwota VAT, o zwrot której wnioskodawca się ubiega nie jest nadpłatą, bowiem nie została wpłacona na konto organu podatkowego. Organ wskazał także, że tylko ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT") szczegółowo reguluje kwestie dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług, natomiast na gruncie przepisów tej ustawy nie istnieje podstawa do rozpatrzenia żądania wnioskodawcy. Na skutek wniesionego przez stronę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 6 lipca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji i podzielił stanowisko tego organu, co do braku podstaw do wszczęcia postępowania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia organu odwoławczego jako wydanego z naruszeniem prawa lub zawieszenia postępowania i wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS Skarżący podniósł zarzut rażącego naruszenia art. 6, art. 7 i art. 73 w związku z art. 72, art. 120, art. 121 i art. 165a O.p. oraz art.132 ust.1 lit. b w związku z art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżący wskazał, że polska ustawa VAT zwalnia tylko niektóre czynności pomocnicze ściśle związane z opieką medyczną i to w sposób sprzeczny z art. 132 ust.1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, a od pozostałych nakazuje płacić podatek VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd, dokonując kontroli działania organów pod względem zgodności z prawem i na podstawie akt sprawy nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia. Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi organom podatkowym nie można zarzucić nie tylko rażącego, ale i zwykłego naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że przedmiotem rozpoznanej sprawy jest wyłącznie kwestia formalna, a mianowicie odmowa wszczęcia przez organ podatkowy postępowania na żądanie skarżącego, wobec stwierdzenia, że nie jest on stroną i dlatego Sąd nie rozstrzyga kwestii dotyczącej zwolnienia z podatku VAT usług wykonywanych przez skarżącego oraz towarów i usług, które skarżący nabywa w celu ich wykonania. W przypadku, gdy wszczęcie postępowania ma nastąpić na żądanie strony, organ podatkowy zobligowany jest do ustalenia, czy żądanie pochodzi od podmiotu będącego stroną. W razie negatywnej odpowiedzi organ, zgodnie z treścią art. 165a O.p., zobowiązany jest do odmowy wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu, skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności polegającej na dostawie towarów i usług, które nabywa od innych podmiotów w celu wykonania świadczonych usług medycznych. Podatnikami tymi są podmioty, które sprzedają usługi i towary, czyli kontrahenci skarżącego. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest bowiem określony przez ustawę VAT podmiot, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, z którym ustawa ta wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Sąd I instancji stwierdził, że skarżący nie wykazał swojego interesu prawnego wynikającego z prawa materialnego (ustawa VAT), a zatem nie jest stroną tego postępowania. Skoro wnioskodawca nie może być - w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług - stroną postępowania, to postępowanie to nie mogło zostać wszczęte w tym zakresie, a zatem organy prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania. Odnosząc się do zawartego w skardze i powtórzonego w pismach procesowych wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości, Sąd uznał go za nieuzasadniony. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła w całości powyższy, wnosząc o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o 3. zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie prejudycjalnym do ETS z pytaniem, czy art.132 ust.1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE stoi na przeszkodzie by podmioty świadczące opieką medyczną i szpitalną, o której mowa w art.132 ust.1 lit. b Dyrektywy omawianej, przy nabywaniu czynności ściśle związane z opieką medyczną i szpitalną, miały prawo do odliczania podatku naliczonego przez kontrahentów świadczących czynności ściśle związane z realizowaną opieką medyczną, ewentualnie czy podmioty świadczące czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną mają obowiązek wystawiania faktury VAT ze stawką zwolniony? 4. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, 5. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał naruszenie przepisów: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 3 § 1, art. 134 § 1 i § 2, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 145 § 4, art. 151 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a."). Uchybienie tym przepisom polegało na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia art. 6, art. 7, art. 14b § 1, art. 73 w związku z art. 72, art. 75 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 133, art. 169 § 1 O.p. oraz art. 131, art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązującej do 31.12.2010 r. i art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpatrując niniejszą skargę kasacyjną należało podzielić pogląd wyrażony w postanowieniu z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 719/12 (publ. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl), gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z unormowania zawartego w art. 189 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest przed merytoryczną oceną zasadności skargi kasacyjnej, z urzędu, bez konieczności podnoszenia w tym zakresie zarzutów, dokonać kontroli skargi w aspekcie przesłanek odrzucenia skargi z art. 58 § 1 P.p.s.a., czy też podstaw do umorzenia postępowania sądowego z art. 161 § 1 P.p.s.a. W sprawie zakończonej powołanym wyżej postanowieniem - analogicznie jak w niniejszej sprawie - stroną skarżącą był podmiot stanowiący oddział spółki jawnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej K. & S. W zakresie podmiotowości podatkowej oddziałów i zakładów spółki jawnej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na szereg orzeczeń (np. wyrok NSA z dnia: 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 256/11; z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10; z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1468/11; z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1991/11 - dostępne w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl), z których wynika, że podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT posiada spółka jawna N. K.& S. Przymiotu takiego nie ma jednak zakład bądź oddział takiej spółki, który działając w obrocie jako jednostka organizacyjna korzysta z podmiotowości spółki jawnej. Sąd uznał, że wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Dalej NSA stwierdził, że ustawodawca definicje podatnika podatku od towarów i usług zawarł w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podmiot będący jednostką organizacyjną Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N. K. & S. spółka jawna, nie ma przymiotu podatnika w rozumieniu powołanego przepisu. Jak podkreślono w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., I FSK 498/11 w obrocie gospodarczym podmiotem jest spółka jawna. Jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej. Jest to bowiem spółka osobowa a nie kapitałowa (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.) Zaliczana jest do tak zwanych podmiotów ustawowych określonych w art. 33(1) k.c. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.). Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 k.s.h. i art. 8 § 2 k.s.h.). Niewątpliwie spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne określonego zakładu, czy też oddziału nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Ponadto NSA podkreślił, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółek osobowych, a więc jednostce nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT, który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. W aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego. Zatem ustawodawca tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidział sytuację, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Zdaniem NSA unormowania zawarte w art. 15 ustawy o VAT są zgodne z prawem unijnym. Regulacje zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni zależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Kwestia zdolności sądowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym uregulowana jest w art. 25 P.p.s.a. Zgodnie z § 3 zdolność sądową mają inne, niż wymienione w § 2 tego przepisu, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia lub uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Zgodnie więc z powołanym przepisem, zdolność sądową przyznano także innym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, jeżeli posiadają podmiotowość administracyjnoprawną. Taką podmiotowość, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czy art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626) posiada spółka cywilna czy spółka jawna, a nie jej wspólnicy, czy też jednostki organizacyjne. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT podatnikiem jest spółka jawna. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i aprobuje poglądy oraz argumenty zawarte w cytowanym postanowieniu NSA z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 719/12. W świetle powyższej oceny Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. [...] w D., który jest skarżącym w sprawie, nie ma w postępowaniu sądowoadministracyjnym zdolności sądowej. Stosownie do treści art. 58 § 1 pkt 5 P.p.s.a. sąd odrzuca skargę, jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej. W myśl art. 189 P.p.s.a. jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Przepis ten nakłada na NSA obowiązek zbadania, czy w toku postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym zachodziły podstawy do odrzucenia skargi lub podstawy do umorzenia postępowania. W sytuacji, gdy przesłanki do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania powstały na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, ten sąd miał obowiązek wydania postanowienia o odrzuceniu skargi lub umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Jeżeli tego nie uczynił, obowiązek ten, po zakończeniu postępowania przed sądem pierwszej instancji przechodzi na Naczelny Sąd Administracyjny, który uchyla zaskarżone orzeczenie i odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał brak podstaw do merytorycznego rozstrzygania o zarzutach skargi kasacyjnej. Poza istotą sprawy pozostawał wniosek autora skargi kasacyjnej o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej albowiem procesowy charakter kwestionowanych orzeczeń sprawiał, że odpowiedź na tak sformułowane pytanie nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Wobec tego Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 189 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę. Na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. orzeczono o zwrocie całego uiszczonego wpisu.