III SA/Gl 45/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" M. G., S. G. s. c. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" s.c. z siedzibą w L. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2004 r., pojemność silnika 1398 cm3, w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 1 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i 3, art. 76, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3, art. 81 ust. 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z dnia 7 września 1987 r. z późn. zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), a także art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. Dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. otrzymał zgodnie z właściwością miejscową przekazane przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. pismo z dnia [...] r. nr [...] pochodzące z Wydziału Komunikacji w T., a dotyczące rejestracji samochodu marki [...], nr nadwozia [...] przez "A" s.c. z siedzibą w L., od którego nie została zapłacona akcyza. Wraz z pismem przekazana została dokumentacja dowodowa w postaci: - faktury licytacyjnej z dnia [...] r. nr [...] wraz z tłumaczeniem, gdzie sprzedającym samochód za kwotę [...] € jest firma "D" Sp. z o.o. z Francji, a kupującym "A" s.c. w L.; - faktury VAT z dnia [...] r. nr [...], na podstawie której samochód odsprzedany został firmie "B" w T.; - francuskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu nr [...] wraz z tłumaczeniem; - dokumentów firmy (REGON, Wpis do ewidencji działalności gospodarczej, VAT-5); - wniosku "B"w T. o rejestrację pojazdu; - zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] r. nr [...] wraz z załącznikiem, tj. dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą. W związku z wątpliwościami dotyczącymi klasyfikowania samochodu marki [...], nr nadwozia [...], a tym samym czy ten winien podlegać podatkowi akcyzowemu Naczelnik Urzędu Celnego w K. po wszczęciu postępowania (vide: postanowienie z dnia [...] r. nr [...]), pismem z dnia z dnia [...] r. nr [...] wezwał w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej do dostarczenia przedmiotowego samochodu, celem dokonania oględzin. Z czynności tej sporządzono dokumentację fotograficzną w ilości [...] zdjęć oraz spisano protokół (vide: pismo z dnia [...] r. [...]). Z jego treści wynikało, iż w dniu oględzin sporny samochód posiadał: - nadwozie 3 drzwiowe typu VAN; - 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy (obicie na tylnych siedzeniach inne niż na przednich); - w części bagażowej okna z szybami typowe dla samochodów osobowych typu VAN; - podłoga w części bagażowej wyłożona wykładziną dywanową; - ściany boczne bagażnika wyłożone wykładziną dywanową i plastikiem. W dniu [...] r. obecny właściciel pojazdu, tj. T.U. złożył w Urzędzie Celnym oświadczenie, iż w roku 2006 nabył pojazd ciężarowy marki [...], nr nadwozia [...], jednak w roku 2010 zmienił przeznaczenie pojazdu z ciężarowego na osobowy. Zmiana polegała na usunięciu ścianki działowej i wstawieniu tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa oraz wykładziny. Do oświadczenia dołączył kserokopię faktury z dnia [...] r. o nieczytelnym nr na kwotę [...] zł netto ([...] zł brutto). W związku z powyższym pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wystąpił do importera samochodów "C" o udzielenie informacji o rodzaju nadwozia w jakim pojazd opuścił wytwórnię po zakończeniu pełnego procesu produkcyjnego. W odpowiedzi uzyskał informację, iż przedmiotowy pojazd opuścił fabrykę jako osobowy (vide: pismo z dnia [...] r.). Mając na uwadze wskazaną wyżej okoliczność decyzją z dnia [...] r. nr [...] określono Spółce cywilnej "A" wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2004 r., pojemność silnika 1398 cm3, w kwocie [...] zł. W jej uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Celnego powołał się na treść protokołu oględzin, z którego wynikało, iż pojazd posiada typ karoserii pochodzący z samochodu osobowego, fabryczne miejsca do kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, na których zamontowane są stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym (tj. pasy bezpieczeństwa i punkty kotwice). Następnie wyjaśnił, iż z przedstawionej przez właściciela faktury z dnia [...] r. ustalono, iż zdemontowanie kratki podobnie jak montaż kanapy tylnej i pasów bezpieczeństwa za cenę [...] zł brutto nie stanowiło dużego problemu. Tym bardziej, że w oświadczeniu z dnia [...] r. brak było informacji o zakupie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa (wartość tych rzeczy wielokrotnie przewyższa wartość ich montażu). Dlatego też uznał, iż fakt zamontowania przez zakład mechaniki pojazdowej (bez specjalistycznej firmy) tylnej 3-osobowej kanapy i pasów bezpieczeństwa potwierdza, iż konstrukcja nadwozia posiadała miejsca kotwiczenia siedzeń do płyty podłogowej pojazdu i jest tak opracowana, aby w krótkim czasie dokonać ich demontażu lub montażu. A skoro przedmiotowy samochód jest przystosowany oraz przeznaczony do przewozu osób to powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody osobowe), od którego nabycia powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., w którym domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) z dnia 27 października 2005 r. nr 1719/2005 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 286) w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Następnie powołując się na orzecznictwo sądowe, w szczególności wyrok WSA w Gdańsku i Warszawie z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 303/08 oraz z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08 stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie mamy niewątpliwie do czynienia z dwumiejscowym (dwa miejsca do siedzenia w przestrzeni pasażerskiej) pojazdem mechanicznym, którego proporcja ładowności wyraźnie wskazywała na jego zasadnicze przeznaczenie do transportu towarów. To oznacza, iż auto znajdowało się poza zakresem starej ustawy akcyzowej. Jednocześnie opierając się na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich o sygn. C-250/05, C-400/05 i C-400/03 podniósł, iż Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury nie są w analizowanej sytuacji prawotworzące, albowiem nie są źródłem prawa celnego, co implikuje pomocniczy charakter tychże Not. Powyższe nie zostało uwzględnione przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2004 r., pojemność silnika 1398 cm3, w kwocie [...] zł. W jej uzasadnieniu powołując się na art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wyjaśnił, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W celu określenia według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi i związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej (vide: art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.). I tak w poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy obowiązującej w momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. październiku 2006 r. wymienione zostały samochody osobowe z przypisanym symbolem PKWiU 34.10.2 oraz pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi typu kombi oraz samochodami wyścigowymi przy których to wyrobach został określony kod CN 8703. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do poz. 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z poz. 8704 służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z poz. 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary (tak wyrok NSA z dnia 5 października 2001 r. sygn. akt I SA/Po 1335/01). O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje głównie funkcja pojazdu, która wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tutaj o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu producenta (tak wyroki WSA w Bydgoszczy i Szczecinie z dnia 1 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 222/05 oraz z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2195/03 i z dnia 24 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 27/04). W poz. 59 załącznika Nr 1, jak też w opisie kodu CN 8703, użyto bowiem sformułowania pojazdy "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Powyższe sformułowanie stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego a nie innego kodu CN. To znaczy, że aby dany pojazd mógł być objęty poz. CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku powoduje, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu lecz do kodu CN 8704. W rozpoznawanej sprawie istotnym argumentem potwierdzającym, iż mamy do czynienia z samochodem osobowym klasyfikowanym do poz. CN 8703 było pismo z dnia [...] r. firmy "C" POLSKA S.A. z siedzibą w W., które stwierdzało, iż samochód marki [...] według zamysłu producenta opuścił fabrykę jako samochód osobowy. Podobnie typ karoserii jak i konstrukcja nadwozia wskazywały, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód pięcioosobowy, od którego nabywca nie złożył przewidzianej w art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym deklaracji uproszczonej oraz nie dokonał zapłaty akcyzy w wymaganym terminie 5-ciu dni od dnia powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Mając zatem na uwadze treść art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca był zobowiązany zapłacić oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) organ odwoławczy wyjaśnił, iż określone w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia stawki podatku akcyzowego od samochodów osobowych wynoszą 13,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 i 3,1% podstawy opodatkowania dla pozostałych samochodów – bez względu na ich wiek. Tym samym za prawidłowe uznał wyliczenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego dokonane przez organ pierwszej instancji przy pomocy katalogu EurotaxGlass’s, gdzie określono wartość rynkową brutto (wycena nr [...]) samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2004 r., pojemność silnika 1398 cm3, w kwocie [...] zł. Jednakże uwzględniając korektę ujemną ze względu na liczbę właścicieli – [...] zł oraz korektę dodatnią ze względu na miesiąc dopuszczenia +[...] zł średnia wartość rynkowa samochodu po zaokrągleniu wyniosła [...] zł. Po odjęciu od tej kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 22% oraz podatku akcyzowego zawartego w wartości samochodu wielkości 3,1% podstawa opodatkowania dla wskazanego wyżej samochodu osobowego ustalona została na poziomie [...] zł. To oznacza, iż zobowiązanie podatkowe obliczone przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 3,1% wynosi [...] zł i jest prawidłowe. Odpowiada ono bowiem wykładni prawa wspólnotowego zaprezentowanej w orzeczeniu ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05 w sprawie Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., zgodnie z którą art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Innymi słowy dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 WE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Zgodnie z wytycznymi orzeczenia ETS należy bowiem porównać kwotę podatku nałożonego na pojazd sprowadzany z innego państwa członkowskiego UE i kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce, przy czym podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa. To oznacza, iż ETS zobowiązał do badania hipotetycznej wartości rynkowej podobnego pojazdu, który został zakupiony i wcześniej zarejestrowany w kraju, a konkretnie do badania kwoty podatku akcyzowego zawartego w tej wartości. Od powyższej decyzji organu odwoławczego pełnomocnik strony złożył skargę do tut. Sądu, uzupełnioną pismem procesowym z dnia [...] r. i [...] r., w której domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. zarzucił im podobnie jak w odwołaniu naruszenie: - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) z dnia 27 października 2005 r. nr 1719/2005 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 286) w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (zwanej dalej starą ustawą akcyzową), stosowanej w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 3, poz. 11 - dalej jako nowa ustawa akcyzowa) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także - art. 82 ust. 3 starej ustawy akcyzowej w zw. z art. 154 ust. 1 nowej ustawy akcyzowej poprzez jego niezastosowanie w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co spowodowało, iż zaległość podatkowa wyliczona w oparciu o wskaźnik rezydualnej kwoty podatku wynosi [...] zł, a nie [...] zł (akcyza obliczona z zastosowaniem wartości wskazanej na fakturze); - art. 90 TWE w zw. z wyrokiem ETS w sprawie o sygn. C-313/05 poprzez określenie kwoty podatku akcyzowego w wysokości większej niż wynikająca z przeliczenia wartości fakturowej na walutę PLN z dnia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, co de facto spowodowało skutki przewidziane przez art. 82a starej ustawy akcyzowej w zw. z art. 154 ust. 1 nowej ustawy akcyzowej; - art. 82a starej ustawy akcyzowej w zw. z art. 154 ust. 1 nowej ustawy akcyzowej poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w granicach ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, iż definicja legalna samochodu osobowego zawarta została w poz. 59 załącznika Nr 1 do starej ustawy akcyzowej. Jej wykładnia językowa (gramatyczna) oznacza, iż tylko takie auta kombi, które były jednocześnie zasadniczo przeznaczone do przewozu osób winny były podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazuje na to użyta tam partykuła "włącznie", którą ustawodawca posłużył się aby zestawić za sobą przeznaczone zasadniczo do przewozu osób pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte poz. CN 8703 oraz właśnie auta kombi. Zgodnie bowiem ze słownikiem języka polskiego wyraz "włącznie" to partykuła włączająca do zakresu charakteryzowanej w zdaniu całości jej ostatni element. A zatem jeżeli uznamy, że partykuła "włącznie" odnosi się do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, to samochody osobowo-towarowe (kombi) aby podlegały opodatkowaniu akcyzą muszą najpierw być przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wykładnia a contrario prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu akcyzą nie podlegały te czynności, które miały za przedmiot pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne inne niż zasadniczo przeznaczone do transportu osób. W ocenie pełnomocnika jedyne prawne znaczenie w przypadku opodatkowania akcyzą samochodów osobowych musiała mieć klasyfikacja statystyczna i zawarte tam przepisy oraz treść poz. 59 załącznika Nr 1 do starej ustawy akcyzowej. To oznacza, iż błędne jest przyznawanie jakiekolwiek prawnego znaczenia takim dokumentom jak karta pojazdu, zagraniczny dowód rejestracyjny czy też homologacja producenta danego pojazdu. Podobnie niewłaściwe jest wiązanie fabrycznego przeznaczenia danego pojazdu z jego zasadniczym przeznaczeniem, określonym na dzień powstania obowiązku podatkowego. Parametrem, który decyduje o przeznaczeniu auta do przewozu towarów lub osób jest bowiem proporcja ładowności. Jeżeli proporcja ta wskazuje na przewagę ładowności ciężarowej nad ładownością pasażerską to dany pojazd musi być klasyfikowany do kodu CN 8704 i jest przeznaczany do przewozu towarów. Natomiast jeżeli proporcja jest odwrotna to klasyfikuje się go do kodu CN 8703, a pojazd jest przeznaczany do przewozu osób. Rozumowanie to zgodne jest z treścią pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia [...] r. oraz interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. A ponieważ w niniejszej sprawie sporny samochód posiada dwa siedzenia w przestrzeni pasażerskiej to oznacza to, iż mamy do czynienia z dwumiejscowym pojazdem mechanicznym, którego proporcja ładowności wyraźnie wskazuje na jego przeznaczenie do transportu towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] r. wyjaśnił, iż o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami o ruchu drogowym oraz normami bezpieczeństwa, które mają odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu z taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w poz. 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. przewozu towarów) nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Takich zmian może dokonać jedynie producent poprzez budowę samochodu do transportu towarowego na bazie nadwozia samochodu osobowego (lub kombi). Zmiana przeznaczenia samochodów klasyfikowanych w poz. CN 8703 i przystosowanie ich do transportu towarowego (CN 8704) dotyczy jedynie pojazdów z fabryczną przebudową ich tylnej części, albowiem pojęcie fabrycznej przebudowy odnosi się do pojazdów w ich pierwotnej wersji w jakiej opuszczają producenta w chwili zakończenia pełnego procesu produkcyjnego i przejęcia pojazdu przez użytkownika otrzymującego gwarancję producenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zobowiązanie skarżącej spółki w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, które miało miejsce [...] r. [...] r. samochód został sprowadzony do Polski. W [...] r. obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a jej art. 80 stanowił, że akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust.1), podatnikami akcyzy były osoby dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (ust. 2 pkt 2), obowiązek podatkowy w akcyzie powstawała w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwila nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 3 pkt 3). Zaskarżona decyzja została już wydana w czasie obowiązywania ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, ale jej art. 154 § 1 stanowi, że w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (takimi wyrobami są samochody osobowe) powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z 2008 r., stosuje się przepisy dotychczasowe. Słusznie zatem określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym dokonano w niniejszej sprawie w oparciu o przepisy ustawy z roku 2004 . Kwestią zasadniczą dla wyniku tej sprawy jest ustalenie, czy sporny samochód został ujęty w poz. 59 Załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., bo to przesadzało o tym, czy był to wyrób akcyzowy podlegający akcyzie. Identyfikacji towaru dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnętrzwspólnoytowym należało przy tym dokonywać stosując klasyfikacje wyrobów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (art. 3 ust. 2). W poz. 59 Załącznika Nr 1 ujęte zostały samochody osobowe, kod CN 8703, nazwa wyrobu – pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochody wyścigowe. Klasyfikacja spornego samochodu przez organy podatkowe została w niniejszej sprawie dokonana prawidłowo, w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na sposób i podstawy przyjętej przez organ klasyfikacji, poczynając od Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - rozporządzenie Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik nr 1 do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 286 z 28.10.2005 r.), z powołaniem reguły 1, z powołaniem się na brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów oraz na treść not wyjaśniających do pozycji 8704 i 8703. Wynikające stąd uwagi organy odniosły do stanu samochodu ustalonego na podstawie jego oględzin i stąd stwierdziły, że główna funkcja pojazdu wynikająca z jego budowy i wyposażenia wskazuje na to, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co zresztą potwierdził jego producent, oświadczając że właśnie taki samochód wyprodukował. Co do tej kwestii Sąd nie zgłasza zastrzeżeń. Za trafny należy natomiast uznać zarzut naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Przyjmując słusznie, że sporny samochód jest wyrobem akcyzowym, podlegającym akcyzie w przypadku jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, organy podatkowe przy wymiarze akcyzy odstąpiły od określonej w tym przepisie podstawy opodatkowania. Powołały się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie V-313/05, w którym Trybunał orzekł, że Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładana na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w rynkowej wartości podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, czego zbadanie należy do sądu krajowego. Stosując to orzeczenie organy podatkowe doprowadziły do tego, że podstawą obliczenia akcyzy stała się hipotetyczna wartość rynkowa pojazdu podobnego, który został zakupiony i zarejestrowany w kraju. W efekcie doprowadziło do to określenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w takiej wysokości, jaka zawarta jest w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Jest to błędne założenie i wspomniany tu wyrok ETS nie daje ku temu podstaw. Istota tego orzeczenia jest inna, chodzi w nim jedynie o to, by wysokość podatku akcyzowego nakładanego na samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo w związku z jego pierwszą rejestracją w Polsce nie była wyższa od tej, jaka zwarta jest w rynkowej wartości pojazdów podobnych, które zostały już wcześniej w Polsce zarejestrowane. U podstaw tego orzeczenia legł art. 90 WE, który zakazuje dyskryminowania produktów innych państw członkowskich, dlatego podatek akcyzowy nakładany na samochody przemieszczane z innych państw członkowskich nie może być wyższy od tego jaki zawarty jest w cenie podobnych samochodów, ale nie oznacza to, że nie może być mniejszy bądź, że musi być równy temu podatkowi. Zakaz dyskryminacji towarów działa w jedną. Towary własne można "dyskryminować". Odstąpienie od zasady wynikającej z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w myśl której w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą obliczenia podatku jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, z powołaniem się na wskazany wyrok Trybunału Sprawiedliwości, nie jest prawidłowe. Trafnie wskazał skarżący, że tryb odstąpienia od tej podstawy obliczenia podatku został wskazany w art. 82a ustawy. To jest właściwy tryb postępowania w sytuacji, kiedy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu. Trybu tego orzekające w sprawie organy nie zachowały, czym naruszyły art. 82 ust. 3 oraz art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Naruszenie to mogło mieć istotny pływ na wynik sprawy ponieważ podstawy obliczenia podatku, a zatem w efekcie końcowym wysokości zobowiązania podatkowego. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 200 tej ustawy, koszty te obejmują wpis ([...] zł), koszty zastępstwa procesowego ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł). Sąd nie podzielił zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w piśmie procesowym z [...] r. W pierwszej kolejności skarżący powołał się w tym piśmie na art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że sporny samochód został zarejestrowany przez organ administracji, który powinien, zgodnie z art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, zażądać dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub potwierdzającego brak takiego obowiązku. Przy braku takich dokumentów organ rejestracyjny obowiązany był wydać decyzję odmowną, a skoro nie wydał, to wywołał u skarżącego uzasadnione przekonanie, że pozostaje on w zgodzie z prawem. W chwili obecnej organy podatkowe przerzuciły na skarżącego konsekwencje niewłaściwego postępowania organu rejestracyjnego. Argumentacji tej nie można przyjąć. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynika z przepisu prawa, a nie z takiego czy innego działania organu rejestracyjnego. Inaczej mówiąc konieczność określenia wysokości podatku akcyzowego pozostaje bez związku z działaniem organu rejestracyjnego. Zasada zaufania do organów podatkowych, wynikająca z art. 121 § 1 O.p., musi być interpretowana w powiązaniu z zasadą praworządności z art. 120 tej ustawy i musi być rozumiana w ten sposób, że zaufanie do organu podatkowego polega na tym, że zawsze będzie on działał zgodnie z prawem. Nie jest natomiast trafne takie rozumienie tej zasady, w myśl którego podatnik, pozostając w zaufaniu do organu podatkowego, może oczekiwać, że w jego konkretnej sytuacji organ podatkowy postąpi niezgodnie z prawem lub przynajmniej odstąpi od zastosowania przepisu prawa. W drugiej kolejności skarżący podniósł, że posłużył się w sprawie dokumentem urzędowym, jakim jest francuski dowód rejestracyjny samochodu, w którym uznano go za samochód ciężarowy, a organy podatkowe nie przeprowadziły przeciwdowodu przeciwko temuż dokumentowi urzędowemu. Dokumentowi temu przysługuje domniemanie autentyczności, w tym sensie, że pochodzi od organu, który go wystawił, a jego treść jest zgodna z rzeczywistością. Organy podatkowe nie mogą kwestionować okoliczności wynikających z dokumentu bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia te są słuszne, trzeba tylko zauważyć, że orzekające w sprawie organy nie zakwestionowały tego dokumentu, nie podważyły wynikającego zeń faktu, iż francuski organ administracji zarejestrował ten samochód jako mały samochód ciężarowy na bazie samochodu osobowego. Przyjęły jego autentyczność oraz fakt, że samochód został w ten sposób zarejestrowany we Francji, co oznacza, że w świetle prawa francuskiego można było tak samochód ów zarejestrować. To nie przekłada się jednak bezpośrednio na niniejsza sprawę, bowiem organy podatkowe nie zajmują się w niej rejestracją tego samochodu w myśl obowiązujących we Francji przepisów, a kwestią podatku akcyzowego na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym.