II FSK 450/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 507/11 w sprawie ze skargi A. M. i K. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2009 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. M. i K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.782 (jeden tysiąc siedemset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r., I SA/Kr 507/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skarg A. M. i K. M., uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 29 września 2008 r. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 32.168 zł, zaś decyzją wskazaną na wstępie organ odwoławczy utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup materiałów i usług budowlanych w kwocie 183.364,07 zł. Kwoty poniesione na zakup materiałów i usług budowlanych dokonane zostały w związku z pracami budowlanymi wykonywanymi w budynku nabytym w 2000 roku i położonym na działce nr 827/19 w C. os. S.. Zdaniem organu, ze znajdujących się w aktach decyzji o pozwoleniu na rozbudowę oraz pozwoleniu na użytkowanie wynikało, że wskazane wyżej wydatki nie zostały poniesione na remont budynku, a na jego adaptację, przystosowanie do nowych funkcji. Budynek ten, w którym dotychczas mieścił się żłobek, został bowiem przerobiony na ośrodek doradztwa inwestycyjnego, pomieszczenia usługowo - handlowe oraz biura projektów. Jasno zatem z tego wynika, że podatnicy dokonali rozbudowy, przebudowy, nadbudowy, a nie remontu. Bez znaczenia była przedłożona do akt opinia prywatna biegłego, gdyż dokumenty bezpośrednie (decyzje budowlane), były wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego i nie mogły zostać, jako dokumenty urzędowe, zakwestionowane przez dowody pośrednie (tj. wspomniana prywatna opinia biegłego). Organ dodał też, że omawiany budynek nie mógł być obcym środkiem trwałym, jeżeli jego właścicielami byli skarżący. 2. W skargach do sądu administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji zarzucając im naruszenie: - art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c) w zw. z art.. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i odmowę przeprowadzenia przez organ dowodów na tezy przeciwne, - art. 283 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie uprawnień. W uzasadnieniu skarg podnieśli, że zakwestionowane przez organy wydatki na kwotę 183.364,07 zł przeznaczone zostały na remont istniejących pomieszczeń zakupionego w 2000 r. budynku, czego dowodem miała być ekspertyza biegłego z zakresu budownictwa mgr A. G., którą to ekspertyzą organ dysponował (została przedstawiona przez skarżących w toku postępowania) i zupełnie ją pominął. Skarżący wskazywali przy tym, że podział na środki trwałe własne i obce jest podziałem dychotomicznym. Skoro więc budynek, w którym poczyniono nakłady, nie stanowił środka trwałego własnego, to stanowił obcy środek trwały. Wobec czego poniesione nakłady były wydatkami na remont obcego środka trwałego i mogły zostać zaliczone bezpośrednio w koszty podatkowe. 3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że sporne koszty poniesione zostały na przebudowę, rozbudowę i adaptację zakupionego budynku. Sąd zwrócił uwagę, że oprócz decyzji administracyjnych w aktach sprawy znajduje się sporządzona przez biegłego z zakresu budownictwa A. G. oraz opinia rzeczoznawcy nieruchomości M.P. z dnia 18 maja 2009 r. odnośnie ustalenia wartości początkowej środka trwałego budynku usługowo – mieszkalnego. Z tych dwóch ostatnich dokumentów wynika zaś w ocenie Sądu jednoznacznie, że w spornym budynku w latach 2002-2003 były prowadzone prace remontowe. Przy czym pierwsza z przytoczonych ekspertyz wskazuje wprost, że zakwestionowane materiały budowlane zostały przeznaczone na ten remont, zaś na wstępie powołane decyzje dotyczą innych części budynku. Natomiast druga opinia, z uwagi na fakt, że została sporządzona w innym celu, tylko wymienia prace traktowane jako remont. W świetle powyższego nie można było zdaniem Sądu uznać, że organy w sposób niewątpliwy ustaliły, że zakupione przez podatników materiały budowlane zostały przeznaczone na rozbudowę czy też przebudowę budynku, a nie na jego remont. W szczególności za niewystarczające w tym względzie Sąd uznał decyzje o pozwoleniu na rozbudowę oraz pozwoleniu na użytkowanie, bowiem nie dowodzą one, że w omawianym budynku nie został w ogóle przeprowadzony remont oraz że zakupione przez podatników materiały budowlane zostały przeznaczone właśnie na rozbudowę, a nie na remont. Zasady doświadczenia życiowego i logiki wskazują zdaniem Sądu, że możliwym jest nawet jednoczesne prowadzenie prac remontowych oraz np. adaptacyjnych czy stanowiących rozbudowę tego samego obiektu budowlanego. Dokumenty urzędowe są wprawdzie dowodem tego co zostało w nich zaświadczone lecz dotyczy to wyłącznie tych treści, do stwierdzenia których dane organy zostały upoważnione. Decyzja o rozbudowie i pozwoleniu na użytkowanie nie zawiera zatem urzędowego poświadczenia braku przeprowadzenia remontu oraz przeznaczenia określonych wydatków na rozbudowę, a nie na inne prace budowlane. Za nietrafne Sąd uznał wywody organu jakoby dowód z opinii biegłego był dowodem pośrednim, zaś decyzje administracyjne dowodami bezpośrednimi, ponieważ oba dowody są dowodami bezpośrednimi, a opinia biegłego stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi pierwotny środek dowodzenia. Sąd argumentował dalej, że nie jest wykluczone, że zakwestionowane w 2002 r. wydatki dotyczyły prac adaptacyjnych i rozbudowy budynku (prace trwały przecież kilka lat), ale organy nie sprawdzały w istocie jakie konkretnie prace były wykonane w 2002 roku, nie badając w tym zakresie twierdzeń skarżących popieranych wykonaną na ich zlecenie opinią - a więc nie rozpatrując zebranego w sprawie materiału dowodowego w rozumieniu ww. art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Ograniczyły się jedynie do włączenia do akt tychże opinii i uzasadnienia dlaczego uznały, że nie mogą one stanowić dowodu na okoliczność twierdzeń skarżących, że w budynku wykonywano prace remontowe. Zdaniem Sądu doszło więc do naruszenia ww. art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Odnosząc się do opinii sporządzonych na zlecenie skarżących Sąd wskazał, że co prawda mają one walor dokumentu prywatnego, jednakże w sytuacji, gdy sporządzone one zostały w sposób rzetelny oraz przez osoby, których uprawnienia nie zostały zakwestionowane, wówczas organy powinny przeprowadzić dowód z opinii biegłego. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd stwierdził, że organy będą musiały jeszcze raz zbadać kwestię rozważanych wydatków. Należy ustalić, czy i w jakiej części skarżący prowadzili prace remontowe, a w jakiej była to rozbudowa oraz określić, które z zakwestionowanych materiałów budowlanych i usług budowlanych zostały przeznaczone na prace remontowe, a które nie. W opinii Sądu ustalenie tych okoliczności w wymaga wiedzy specjalistycznej. Sąd zaznaczył, że znajdujące się w aktach prywatne opinie biegłych nie są opinią biegłego w rozumieniu art. 187 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, organ w przypadku dalszego kwestionowania twierdzeń skarżących, będzie musiał również odnieść się do przedłożonych opinii prywatnych. 4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie: - art. 22 g ust. 17 u.p.d.o.f. Przepis ten zdaniem organu powinien znaleźć zastosowanie, ponieważ wydatki przekroczyły kwotę 3.500 zł. W następstwie poniesienia wydatków na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego doszło do wzrostu wartości użytkowej budynku, - art. 22 h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ponieważ odpisów amortyzacyjnych można dokonywać dopiero od momentu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, - art. 22 n ust. 6 u.p.d.o.f., ponieważ brak jest podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy podatnik nie wprowadził j środka trwałego do ewidencji środków trwałych, - art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f., ponieważ kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 23 ustawy. Powołane przepisy określają zasady zaliczania wydatków poczynionych na środek trwały, jako koszty uzyskania przychodów, i powinny znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, - art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c) u.p.d.o.f. Przepis ten winien zostać zastosowany, ponieważ podatnik dokonywał wydatków na ulepszenie środka trwałego. W rezultacie wydatki te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.: - art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji, mimo nie naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a. - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ponieważ Sąd, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, niewłaściwie rozstrzygnął o prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodowym oraz o dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranego materiału w sprawie. Sąd nie odniósł się również do całego stanu faktycznego udokumentowanego w aktach sprawy. - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez: a) dokonanie przez sąd niewłaściwej oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, polegającej na stwierdzeniu, iż nieprawidłowo przeprowadzono postępowanie, b) sporządzenie ogólnikowego uzasadnienia tak, że nie określono precyzyjnie, jakich naruszeń dopuściły się organy podatkowe. Uzasadnienie nie zawiera konkretnych wskazań odnośnie do dalszego trybu postępowania. W wyroku nie znalazła się również samodzielna ocena stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym orzeczeniu jest niezgodny z rzeczywistym stanem faktycznym. Uzasadnienie wyroku pomija wiele kwestii, co sprawia, że w istocie nie jest możliwe podjęcie z nim polemiki. Niedostatecznie wyjaśniono także podstawę i motywy rozstrzygnięcia, w szczególności sąd nie zajął stanowiska co do materiału dowodowego zebranego przez organy I i II instancji, c) brak odniesienia się do przepisów prawa budowlanego oraz wydanych przez uprawnione organy decyzji w zakresie pozwolenia na zmianę użytkowania istniejącego budynku oraz nadbudowy oraz pozwolenia na użytkowanie części budynku. Istotę sporu stanowiła okoliczność zakwalifikowania wydatków na zakup materiałów i usług budowlanych. Podatnik twierdził, że wydatki te przeznaczono na remont. Z powyższym nie zgodziły się organy podatkowe, które uznały, iż były to wydatki na ulepszenie środka trwałego. W tym zakresie sąd nie zajął żadnego stanowiska. Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zasadnicze znaczenie dla oceny zaskarżonego orzeczenia ma jednak zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 133 § oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie wziął bowiem pod uwagę wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych sprawy wskazujących na fakty istotne dla zupełnego ustalenia stanu faktycznego. Do takiego działania Sąd był obowiązany na podstawie art. 133 § 1 p.p.s.a. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że ich zawartość była na tyle wystarczająca by pozwolić Sądowi pierwszej instancji na określenie stanu własnej wiedzy, w stopniu umożliwiającym dokonanie kontroli legalności działań organów podatkowych. Wbrew ocenie zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podstawa faktyczna decyzji podatkowej była wystarczająca do wydania rozstrzygnięcia kwalifikującego wydatki poniesione przez podatników w 2002 roku na zakup materiałów i usług budowlanych jako wydatki przeznaczone na modernizację, a nie remont zakupionego budynku. Decyzja ta wydana została bez naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowodami stanowiącymi podstawę stwierdzenia faktów istotnych dla przyjętej przez organ podatkowy kwalifikacji wydatków na zakup materiałów i usług budowlanych, jako przeznaczonych na ulepszenie zakupionego budynku, a więc środka trwałego, nie mogą być przede wszystkim decyzje administracyjne. W ich wyniku, co jest bezsporne, A. i K. M. uzyskali pozwolenie na zmianę użytkowania istniejącego budynku żłobka na ośrodek doradztwa inwestycyjnego, pomieszczenia usługowo-handlowego, biura projektów oraz nadbudowy budynku w wyniku czego powstać mogło sześć dodatkowych pomieszczeń, a także pozwolenie na użytkowanie części budynku usługowo-handlowego oraz pozwolenie na użytkowanie pomieszczeń przeznaczonych na ośrodek doradztwa inwestycyjnego. Decyzje administracyjne mogą jednak służyć zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W badanej sprawie wyznaczały one kierunek prowadzonego postępowania dowodowego. Skoro bowiem podatnicy wystąpili o wydanie takich decyzji, to należało zbadać czy rzeczywiście dokonano zmian adaptacyjnych pozwalających na inne od dotychczasowego przeznaczenie i użytkowanie zakupionego budynku, tj. żłobka. Znaczenie dowodowe mogą mieć przy tym materiały, na podstawie których wydano decyzję pozwalającą użytkować budynek po dokonanych pracach budowlanych. Decyzje administracyjne dołączone do akt nie przesądzają natomiast o charakterze robót i usług budowlanych. Dlatego badanie decyzji przez organy podatkowe oraz Sąd, w analizowanym stanie rzeczy, nie może obejmować jej strony merytorycznej, lecz musi ograniczyć się, jeśli istnieje taka potrzeba, wyłącznie do strony formalnej, a więc czy akt ten został wydany przez uprawniony organ, podpisany przez osobę uprawnioną do reprezentowania tego organu, czy opatrzony został datą wydania, właściwymi pieczęciami itp. (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, z. 2, s. 48). Dlatego bez znaczenia dla sprawy są wywody dotyczące treści przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i próba powiązania jego treści z decyzjami administracyjnymi, o których mowa wyżej. Bez znaczenia dla sprawy pozostają także rozważania kasatora na temat dowodów bezpośrednich i pośrednich. Tym bardziej, że fakty dowodowe nie były ustalane w drodze domniemania. Krytyczne stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii (s. 4 i 5) uznać należy za prawidłowe. Natomiast Sąd nie zajął stanowiska, czy dołączona do akt sprawy "Ekspertyza techniczna dotycząca zakresu i rodzaju robót budowlano-remontowych wykonywanych w latach 2002-2003 w budynku usługowym w C. ul. [...]" ma walor opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 7 Ordynacji podatkowej i jaka jest jej w związku z tym moc dowodowa. Sąd nie odniósł się także do pozostawienia poza ewidencją środków trwałych budynku, w którym prowadzono prace budowlane. Tymczasem na ten fakt wskazuje zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29.09.2008 roku, jak zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10.04.2009 roku. Natomiast dowodem mogącym wskazywać na charakter prac budowlanych prowadzonych z wykorzystaniem zakupionych materiałów i usług jest "Książka obiektu budowlanego" (karta 189 II tom akt sądowych). Poza zapisami znajdującymi w poszczególnych rubrykach na ostatniej stronie znajduję się zapis dotyczący danych technicznych, tj: powierzchni zabudowy, powierzchni użytkowej, powierzchni całkowitej, powierzchni netto, kubatury. Aby ocenić zakres prac, zaliczając je do remontowych lub modernizacyjnych, dane te należałoby porównać z danymi sprzed rozpoczęcia robót. Przydatne w tym celu będzie porównanie treści decyzji nr 861/00 Starosty C. z dnia 8.12.200 roku (karta 171 tom II). Zawiera ona dane techniczne budynku części projektowanej oraz po przewidywanej rozbudowie. Dane zawarte na ostatniej stronie "Książki obiektu budowlanego" mogą więc świadczyć o zwiększeniu powierzchni i kubatury, a więc o reprodukcji rozszerzonej czyli pracach modernizacyjnych, a nie reprodukcji prostej lub częściowej, czyli remoncie. Aby można było jednoznacznie stwierdzić, że zebrany materiał dowodowy pozwala lub nie pozwala stwierdzić, iż zakupione materiały i usługi budowlane zostały przeznaczone na remont budynku lub jego modernizację należy odnieść się także do zapisów dziennika budowy wskazujących na dokonanie odbioru prac konstrukcyjno-budowlanych w budynku zasadniczym obiektu, stropu prefabrykowanego wraz z wieńcami opaskowymi, konstrukcji więźby dachowej itp. Na tego rodzaju fakty zwraca uwagę podatkowy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Dowodem, którego wartość procesowa powinna być również oceniona przez Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji podatkowej jest także "Ekspertyza techniczna dotycząca zakresu i rodzaju robót budowlano-remontowych wykonywanych w latach 2002-2003 w budynku usługowym w C. ul. [...]" (karta 143 tom II akt), z której wynika, że źródłem jej sporządzenia były dokumenty, opinie, umowy, protokoły i oświadczenia. Należy ją zatem skonfrontować z innymi dokumentami oraz materiałem źródłowym, na podstawie których ekspertyza powstała, czas ich sporządzania, i ocenić w ten sposób jej wartość dowodową. Tego rodzaju działania oraz im podobne pozwolą Sądowi na uchwycenie granic stosunku prawnopodatkowego, a więc pełnego rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Jednocześnie rację ma strona skarżąca wskazując na to, że Sąd nie odniósł się do całego stanu faktycznego udokumentowanego w aktach sprawy. Z tej przyczyny, zdaniem sądu kasacyjnego, nietrafne jest uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Spełnia ono jednak w zasadzie wymogi formalne wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jest jednak błędne merytorycznie. Pomija ono bowiem wiele kwestii dowodowych, o czym była mowa wyżej, i nie zawiera samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd kasacyjny w tym zakresie podziela trafność zarzutów kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Tymczasem istotą sporu sądowego, który nie został prawidłowo rozstrzygnięty jest prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków na materiały i usługi budowlane. W pierwszej kolejności należy zatem zbadać sposób władczego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. W tym celu Sąd, podczas ponownego rozpatrywania sprawy, musi zastosować się do wskazań sądu kasacyjnego i zweryfikować cały zgromadzony w sprawie materiał faktyczny i dowodowy. Pozwoli to następnie ocenić poprawność ustalenia przez organ podatkowy norm obowiązującego prawa podatkowego, które ze względu na swe hipotezy mogą odnosić się do, przyjętego za udowodniony, stanu faktycznego. W konsekwencji Sąd administracyjny pierwszej instancji będzie mógł zweryfikować prawidłowość ustalenia konsekwencji prawnych dokonanej subsumpcji w świetle przepisów art. 22g ust 17, art. 22h ust 1 pkt 1, art. 22n ust 6, art. 22 ust 8, art. 23 ust 1 pkt 1 lit c) u.p.d.o.p.. Na tej podstawie będzie mógł orzec o prawidłowym lub nieprawidłowym zastosowaniu norm prawa materialnego. Do tego czasu rozpatrzenie skargi kasacyjnej w tym zakresie jest przedwczesne i nie celowe. Ocena ta rzutować będzie także na prawidłowość rozstrzygnięcia w sprawie określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).