I SA/Gd 912/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nieuzasadnionych zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia P. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2011 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego P. K., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 20 maja 2011 r. obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. (wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r.). Odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego został doręczony zobowiązanemu w dniu 25 maja 2011 r. Pismem z dnia 27 maja 2011 r. P. K., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], na podstawie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a.", zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc: nieistnienie obowiązku (art. 33 pkt 1), brak wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2), określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 2), niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego (art. 33 pkt 6), niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6) oraz niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10). W związku z powyższym zobowiązany wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego, uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów. Pismem z dnia 21 czerwca 2011 r. strona uzupełniła zgłoszone zarzuty wnosząc o rozpatrzenie ich w trybie pilnym i natychmiastowe uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych. Podano, że wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt l SA/Gd 230/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r. odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. oraz tejże decyzji. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieuzasadnione zgłoszone zarzuty. Odnosząc się do zarzutów: nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), braku wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), w których zobowiązany podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. nie funkcjonuje w obrocie prawnym, organ egzekucyjny zwrócił uwagę, iż odmowne rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od tej decyzji z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia oraz dwukrotna odmowa WSA w Gdańsku w sprawie wstrzymania wykonania ww. decyzji, są wiążące dla organu podatkowego i obligują go do podejmowania działań windykacyjnych. Za nieuzasadniony organ egzekucyjny uznał zarzut, że postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte, a tym samym wydana decyzja nie ma mocy prawnej. Naczelnik zaznaczył, że do czasu rozstrzygnięcia przez WSA w Gdańsku skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2011 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r., zobowiązania wynikające z tej decyzji są dla organu egzekucyjnego wymagalne. W odniesieniu do zarzutu określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), w którym zobowiązany wskazał, że w pozycji 32 tytułu wykonawczego wpisano niewłaściwy okres zaległości, tzn. zaległość za grudzień 2007 r., a z decyzji wynika zaległość za IV kwartał 2007 r., organ egzekucyjny wyjaśnił, że tytuł wykonawczy generowany jest przez system informatyczny, którym posługuje się rachunkowość podatkowa. W przypadku kwartalnych zobowiązań podatnika, na kontach szczegółowych podatnika pojawia się ostatni miesiąc kwartału. Jednakże podstawa prawna zawarta w pozycji nr 30 tytułu wykonawczego, tj. nr decyzji, wskazuje szczegółowo, jakiego zobowiązania i za jaki okres dotyczy i jest zapisana prawidłowo. Zdaniem organu egzekucyjnego tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 20 maja 2011 r. spełnia wszelkie wymogi zawarte w art. 27 u.p.e.a., ponieważ zawiera prawidłową podstawę prawną, wysokość zaległości podlegającej egzekucji na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, termin od którego naliczane są odsetki, rodzaj należności podatkowej, okres przerw w naliczaniu odsetek oraz pozostałe elementy określone w tym artykule. Tym samym zarzut oparty na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. uznano za nieuzasadniony. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił natychmiastowego uchylenia zastosowanych środków egzekucyjnych, z uwagi na fakt, że dołączony do pisma wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 230/11 na dzień wydania niniejszego postanowienia jest orzeczeniem nieprawomocnym. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu P. K., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych przez organ nadzoru do czasu rozpatrzenia zażalenia, zarzucił mu naruszenie: - art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 2 6 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 124 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej jako "k.p.a.", w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu poniesiono, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 34 § 1 i art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, bowiem nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie poszczególnych zarzutów. W ocenie strony organ egzekucyjny powinien zająć stanowisko co do poszczególnych zarzutów w rozstrzygnięciu postanowienia, a nie wyłącznie w jego uzasadnieniu. Przedstawienie oceny zarzutów wyłącznie w uzasadnieniu jest nieprawidłowe. Konstrukcja rozstrzygnięcia ww. postanowienia pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia i utrudnia kontrolę instancyjną tego postanowienia. Zdaniem strony organ egzekucyjny nie odniósł się wyczerpująco do stanu faktycznego i prawnego sprawy, co na dalszym etapie postępowania uniemożliwi organowi nadzoru ocenę prawidłowości stanowiska organu egzekucyjnego. Zarzucono, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu zarzutów nieistnienia i braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Podkreślono, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. Decyzja ta nie mogła stanowić podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, albowiem WSA w Gdańsku w pkt 1 wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 230/11 stwierdził jej nieważność, zaś w pkt 2 stwierdził, że decyzja ta nie może być wykonana. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że postępowanie podatkowanie nie zostało skutecznie wszczęte, stronę pozbawiono udziału w postępowaniu podatkowym na skutek doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. na adres pełnomocnika, zamiast bezpośrednio na adres strony. Zatem postępowanie podatkowe w ogóle się nie toczyło, gdyż nie zostało wszczęte. Zdaniem strony fakt nie funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. rzutuje również na zasadność zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 3, 6 i 10 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 k.p.a., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy podając, że decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P. K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2007 r. Od decyzji tej wniesiono odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, który postanowieniem z dnia 7 lutego 2011 r. stwierdził, że zostało ono wniesione z uchybieniem terminu. Na postanowienie organu odwoławczego P. K. wniósł skargę do WSA w Gdańsku wnosząc jednocześnie o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. Dyrektor podał również, że w dniu 11 marca 2011 r. wydał postanowienie, którym odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, na które to postanowienie P. K. wniósł skargę do WSA w Gdańsku. Zaznaczono, że postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 230/11 WSA w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej podał następnie, że w związku z odmownym rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej wniesienia odwołania i jednoczesną odmową przez WSA w Gdańsku wstrzymania wykonania decyzji, na zaległość wynikającą z przedmiotowej decyzji w dniu 20 maja 2011 r., został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...]. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu 25 maja 2011 r., tj. z dniem doręczenia P. K. odpisu ww. tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Organ odwoławczy wskazał dalej, że WSA w Gdańsku nieprawomocnym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 230/11, uwzględnił skargę P. K. i stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz poprzedzającej go decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. Sąd uznał, że rozstrzygnięcia te obarczone są wadą nieważności, albowiem postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono nie stronie, lecz osobie, którą organ uznał za pełnomocnika uprawnionego do reprezentowania podatnika. Dyrektor podkreślił, że pismem z dnia 19 lipca 2011 r. wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. Wobec tego zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty: nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) i braku wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2 u.p.e.a), z uwagi na złożoną skargę kasacyjną, aktualnie są przedmiotem odrębnego postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stosownie do art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym (...), wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zdaniem Dyrektora intencją ustawodawcy było zatem, aby orzeczenie w przedmiocie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu zapewniło zachowanie zasady niekonkurencyjności środków prawnych, ponieważ kwestia sporna powstała na tle interpretacji przepisów prawa nie może podlegać merytorycznemu rozpoznaniu w dwóch odrębnych sformalizowanych postępowaniach, tj. sądowym i egzekucyjnym. Organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie z dnia 24 czerwca 2011 r. posiadał wiedzę o nieprawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 230/11, od którego to wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną. W związku z tym Dyrektor uznał, że w kwestii rozpatrzenia zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. winien mieć zastosowanie przepis art. 34 § 1a u.p.e.a, ponieważ pokrywający się z nimi zarzut podlega rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu sądowym. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się w sposób wyczerpujący do zarzutów niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.). Dyrektor zauważył, że niedopuszczalność egzekucji może wynikać z różnych powodów: w danej sprawie może być dopuszczalna egzekucja sądowa, a nie administracyjna, egzekucja może być niedopuszczalna wobec danej osoby, korzystającej z immunitetu. W art. 33 pkt 6 ww. ustawy chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2. Może też wchodzić w rachubę niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny niewyczerpująco odniósł się do zarzutów: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.) i niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy. Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 56 § 3 w zw. z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postanowieniem z dnia 21 lipca 2011 r., zawiesił od dnia 1 czerwca 2011 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku P. K. na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...] i [...] z dnia 20 maja 2011 r., bowiem w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r. WSA w Gdańsku określił, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. nie może być wykonana. Wobec powyższego organ odwoławczy nie wydał odrębnego postanowienia o wstrzymaniu czynności egzekucyjnych na podstawie art. 35 § 2 u.p.e.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy polecił organowi pierwszej instancji, celem rozpoznania zarzutów: nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) i braku wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.), wzięcie pod uwagę treści przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. Natomiast pozostałe zarzuty: określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a), niespełnienia wymogów określonych w art. 27 (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.) Naczelnik Urzędu Skarbowego winien rozpoznać i odnieść się do nich w sposób wyczerpujący. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej P. K., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów: 1. art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zarzutów w uzasadnieniu postanowienia i sformułowaniu nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania dla organu pierwszej instancji; 2. art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 pkt 1, 2, 3, 6 i 10 u.p.e.a.; 3. art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia, w którym organ odwoławczy sformułował błędną ocenę prawną sprawy i nieprawidłowe wskazania dla organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w piśmie zawierającym zarzuty, jak i w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Dodatkowo zarzucono organowi odwoławczemu, że ten bezzasadnie uznał, iż w kwestii rozpatrzenia zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. powinien mieć zastosowanie art. 34 § 1a tej ustawy. W ocenie strony skarżącej zarzuty powinny być rozpatrzone merytorycznie przez organ odwoławczy. Zarzucono, że zaskarżone postanowienie organu odwoławczego zawiera błędne uzasadnienie, albowiem zawiera zalecenia dla organu pierwszej instancji dotyczące sposobu rozpatrzenia wszystkich zarzutów, co w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych jest niedopuszczalne. Strona podała, że organ egzekucyjny ponownie rozpatrujący zarzuty ściśle zrealizował wskazania organu odwoławczego, które formalnie nie wiążą, ale w praktyce są dokładnie wykonywane. Podano, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2011 r. uznał niedopuszczalność zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. oraz uznał za niedopuszczalne zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 3, 6 i 10 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli tutejszego Sądu jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), które w orzecznictwie i piśmiennictwie określane jest powszechnie jako decyzja kasacyjna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że uwadze organu odwoławczego uszła okoliczność, iż ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.) zmieniono treść art. 138 § 2 k.p.a. Od dnia 11 kwietnia 2011 r. brzmienie ww. artykułu jest następujące: organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zmiana treści powołanego przepisu nie wpływa zasadniczo na jego sens i znaczenie w porównaniu do brzmienia obowiązującego do dnia 10 kwietnia 2011 r. Stąd, w opinii tutejszego Sądu, dorobek orzecznictwa sądowoadministracyjnego i poglądy doktryny dotyczące art. 138 § 2 k.p.a. w dotychczasowym brzmieniu, pozostają nadal aktualne. Niemniej, przytoczenie przez organ odwoławczy starej, nieobowiązującej treści przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, zdaniem Sądu godzi w zasady ogólne postępowania administracyjnego, z których wynika m.in., że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów – obowiązującego – prawa (art. 6 k.p.a.) i obowiązane są one prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli (art. 8 k.p.a.). Warto podkreślić, że kontrola prowadzona w aspekcie dopuszczalności uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia winna uwzględniać treść art. 15 k.p.a., statuującego zasadę dwuinstancyjności, w zw. z art. 144 k.p.a. Zgodnie z tą zasadą sprawa administracyjna jest dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy. Oznacza to obowiązek dwukrotnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego i dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy, z uwzględnieniem przez organy obydwu instancji w szczególności zasad wynikających z przepisów art. 7 i 8 k.p.a. oraz przepisów Rozdziału 4. regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny dowodów w sprawie zgromadzonych. Te bowiem przepisy gwarantują stronom postępowania wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli jej "załatwienia", o którym mowa w art. 104 k.p.a. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, zatem nie może ograniczać się wyłącznie do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wprowadzone ustawą nowelizującą nowe brzmienie art. 138 § 2 k.p.a. nie zmienia w sposób zasadniczy dopuszczalności zakończenia postępowania odwoławczego decyzją kasacyjną z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Nowa konstrukcja prawna tego rodzaju decyzji opiera się na wystąpieniu dwóch przesłanek łącznie, po pierwsze, postępowanie przed organem pierwszej instancji, w którym została wydana decyzja, prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania, po drugie, konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Wyznaczenie dopuszczalności zakończenia postępowania odwoławczego kasacyjnie wymaga wyprowadzenia naruszenia przepisów postępowania, którego następstwem jest wyjaśnienie podstawowych okoliczności stanu faktycznego sprawy, bez którego nie można sprawy rozstrzygnąć. W piśmiennictwie przyjmuje się (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2011, s. 519), że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: 1. organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez prowadzenia postępowania wyjaśniającego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania wyjaśniającego (art. 35 § 2 k.p.a.), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; 2. postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach wystąpi przesłanka wyjaśnienia sprawy w zakresie mającym istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Nie wszystkie przypadki rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego będą podstawą do zaliczenia do przesłanki co do koniecznego zakresu wyjaśnienia sprawy, np. dopuszczenia jako dowodu zeznania duchownego co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi (art. 82 pkt 3 k.p.a.), organ bowiem w tym zakresie może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, czy np. naruszenie art. 76 § 1 k.p.a. o mocy dokumentów urzędowych, w takim bowiem przypadku organ odwoławczy zmieni dokonane ustalenia stanu faktycznego, przywracając właściwe miejsce w ocenie stanu faktycznego dokumentom urzędowym; 3. wadliwie odkodowano hipotetyczny stan faktyczny zapisany w normie prawa materialnego, które powodowało pominięcie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych ma zawsze istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że treść art. 138 § 2 k.p.a. musi być odczytywana i interpretowana łącznie z przepisem art. 136 k.p.a., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Granice te zostały zakreślone przez umożliwienie organowi odwoławczemu przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie bądź zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał rozstrzygnięcie. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego z przekroczeniem granic wynikających z art. 136 k.p.a. powodowałoby naruszenie opisanej wyżej zasady dwuinstancyjności. Przyjąć więc należy, że organ odwoławczy może powołać się na przepis art. 138 § 2 zdanie pierwsze k.p.a. tylko wówczas, gdy wykaże, że przeprowadzenie przezeń dodatkowego postępowania wyjaśniającego w granicach wyznaczonych przez art. 136 nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 136 umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem obu tych przepisów (M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2005, komentarz do art. 138 ustawy). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 138 § 2 k.p.a. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Podkreślił to NSA już w wyroku z dnia 22 września 1981 r., sygn. akt II SA 400/81 (ONSA 1981, Nr 2, poz. 88), stwierdzając m.in., że jeżeli organ administracji publicznej działając w trybie odwoławczym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 136 k.p.a.), ma obowiązek zastosować instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy, zamiast uchylać decyzję organu pierwszej instancji i przekazywać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 138 § 2 k.p.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Należy wyraźnie podkreślić, że organ odwoławczy winien w każdym przypadku rozważać charakter i istotę wad (jeśli takie w jego ocenie miały miejsce) zaistniałych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz możliwość ich naprawienia bez uszczerbku dla stron. Stosując przepis art. 138 § 2 k.p.a. powinien w uzasadnieniu postanowienia kasacyjnego przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych w tym przepisie. Jak już podkreślono wyżej, właściwy sens przepisu art. 138 § 2 k.p.a. można wydobyć jedynie w zestawieniu ze znaczeniem przepisu art. 136 k.p.a., skoro wady postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji mogą być dwojakiego rodzaju: takie, które organ odwoławczy może usunąć przez przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego albo takie, które wymagają przekazania sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części (por. uchwała SN z dnia 16 stycznia 1997 r. sygn. akt III ZP 5/96, OSNP 1997/15/262; uchwała NSA z dnia 4 maja 1998 r. sygn. akt FPS 2/98, ONSA 1998/3/79, wyroki NSA: z dnia 22 września 1981 r. sygn. akt II SA 400/81, ONSA 1981/2/88, z dnia 25 maja 1983 r. sygn. akt II SA 403/83, ONSA 1983/1/38). Żadne inne wady postępowania ani wady rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w omawianym przepisie. Jeżeli organ nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie stosownie do treści art. 136 k.p.a. to wówczas ma obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzec co do istoty sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2006 r. sygn. akt I OSK 884/06, LEX nr 321129). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał nieprawidłowe rozstrzygnięcie. Uchylając zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdził, że wadą zaskarżonego postanowienia było m.in. nieuwzględnienie treści art. 34 § 1a u.p.e.a. Tymczasem, jak wskazano powyżej, organ odwoławczy może wydać rozstrzygnięcie kasacyjne i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia tylko wtedy, gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Kwestią, co do której organ się wypowiadał, nie była bowiem konieczność dokonania uzupełniających ustaleń faktycznych, ale nie uwzględnienie przez organ pierwszej instancji obowiązującego przepisu prawa. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej stanął również na stanowisku, że organ egzekucyjny nie odniósł się w sposób wyczerpujący do większości zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów i polecił, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, "rozpoznać (je) i odnieść się (do nich) w sposób wyczerpujący". Z takiego sformułowania organu odwoławczego można zatem wyprowadzić wniosek, że organ egzekucyjny nie musi już niczego wyjaśniać, wszystkie okoliczności są już wyjaśnione, ma jedynie jeszcze raz dokonać oceny zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. Tymczasem, przepis art. 138 § 2 k.p.a. wymaga, aby "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie", a zatem celem instytucji uchylenia aktu i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest właśnie przeprowadzenie określonego postępowania wyjaśniającego. W ocenie tutejszego Sądu dla rozpoznania istoty sprawy nie było potrzeby przeprowadzania żadnego postępowania wyjaśniającego. Świadczy o tym uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego, w którym – z naruszeniem art. 138 § 2 k.p.a. – organ ten w istocie nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przy czym nie ulega wątpliwości, że w interpretowanym przepisie chodzi o okoliczności stanu faktycznego, bez którego nie można sprawy rozpoznać. Zatem w kontekście omawianego przepisu wskazany przez organ odwoławczy brak przytoczenia przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a., a więc brak w zakresie uzasadnienia prawnego postanowienia, jako podstawy zastosowania art. 138 § 2 k.p.a., wskazuje na wadliwość rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej tylko rażące wady w zakresie postępowania dowodowego umożliwiają organowi odwoławczemu zastosowanie instytucji kasacji, żadne inne wady rozstrzygnięcia nie dają podstaw do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że organ odwoławczy sam może korygować wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt II OSK 1903/09, LEX nr 746843; wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt II OSK 1418/09, LEX nr 746523; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt II OSK 338/06, LEX nr 326597). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zastosuje się do wykładni przepisów zaprezentowanej w niniejszym orzeczeniu. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej.[pic]