III SA/Wa 1739/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2010 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów zharmonizowanych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2009r. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2007r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z motywów decyzji wynika, iż Spółka z o.o. T. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na podstawie § 50c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, ze zm.), dalej powoływanego jako rozporządzenie w sprawie zwolnień. Decyzją z dnia [...] marca 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego[...]w W. odmówił zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ powołał art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) i § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień. Wyjaśnił, iż z dokumentów zgromadzonych w sprawie, tj: dokumentu UDT z dnia [...] kwietnia 2005r., kserokopii dokumentu morskiego nr [...] z dnia [...] kwietna 2005r. potwierdzającego dostawę wyrobu na statek morski "E." oraz faktury nr EX [...] z dnia [...] kwietnia 2005r. wynika, że nie jest możliwy zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ faktycznie w tej sprawie miała miejsce jedynie sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego w S. z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod banderą m.. Poza tym, potwierdzenia na karcie 3 dokumentu UDT nie dokonał odbiorca wskazany w polu 4 ww. dokumentu, tj. T. z siedzibą we F., lecz oficer pokładowy statku "E.". Spółka odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie zwrotu akcyzy we wnioskowanym zakresie, bądź o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W jej ocenie organ pierwszej instancji naruszył art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz §3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto, zdaniem Spółki, naruszono przepisy postępowania w szczególności art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Spółka utrzymywała, że załączone do wniosku dokumenty w sposób jednoznaczny wykazują, iż dostawa wyrobów zharmonizowanych do innego państwa członkowskiego została faktycznie zrealizowana. Wskazała, iż przedmiotowa transakcja jest przykładem umowy trójstronnej. Faktycznym odbiorcą wyrobów jest statek m., który wypływa z portu na terytorium morza otwartego. Wobec tego Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, iż w sprawie miała miejsce jedynie sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terenie polskiego portu morskiego z przeznaczeniem na statek morski zarejestrowany pod banderą m.. Potwierdzenie odbioru dokumentu UDT przez oficera pokładowego statku pod banderą m. oznacza, iż wyroby zostały dostarczone na statek pod banderą m. wypływający z portu na terytorium morza otwartego. Skoro statek wypływa na terytorium morza otwartego, należy uznać, iż zgodnie z art. 91 Konwencji Organizacji Narodów Zjednoczonych o Prawie Morza z dnia 10 grudnia 1982r. (Dz. U. z 2002 Nr 59, poz. 543), dalej powoływana jako "Konwencja ONZ", podlega na morzu jurysdykcji państwa bandery. Decyzją z dnia [...] lipca 2009r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ powołując się na art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że dostawa wewnątrzwspólnotowa to fizyczne przemieszczenie wyrobów z terytorium jednego państwa członkowskiego do drugiego. Przytoczył też definicję terytorium państwa członkowskiego zawartą w art. 2 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Podał, że zgodnie z art. 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, przepisy dyrektywy oraz przepisy innych dyrektyw regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym stosuje się na terytorium Wspólnoty w stosunku do każdego państwa członkowskiego, zgodnie z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że przyjęcie przez Spółkę, iż pokład statku morskiego włączony jest do terytorium państwa, którego banderę nosi niezależnie od tego, gdzie się znajduje spowodowało błędne stwierdzenie, iż w sprawie nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej uznanie statku morskiego za terytorium państwa członkowskiego na potrzeby dostawy wewnątrzwspólnotowej wymaga powiązania z definicją terytorium kraju, państwa członkowskiego i Wspólnoty Europejskiej zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, które nie uwzględniają statku morskiego jako części terytorium. Czyniąc rozważania w tym kierunku organ odwoławczy powołał się na art. 4, art. 5 i art. 6 Konwencji o morzu pełnym z dnia 29 kwietnia 1958r. (Dz. U. z 1963r. Nr 33, poz. 187), na postanowienia Konwencji ONZ, w tym jej art. 27 i 28 oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. Nr 32, poz. 131, ze zm.) i w konkluzji stwierdził, że morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym dokonanie dostawy towarów przez podatnika na statek pod banderą m. znajdujący się w polskim porcie jest dostawą krajową. Według Dyrektora Izby Celnej zarzuty wskazane w odwołaniu dotyczące transakcji w ramach umowy trójstronnej oraz postanowień art. 91 Konwencji ONZ nie mogą mieć wpływu na odmienne stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie. Art. 91 Konwencji ONZ stanowi, że "statki posiadają przynależność tego państwa, którego banderę mogą podnosić". Organ nadmienił, iż w swoim rozstrzygnięciu nie kwestionuje przynależności statku do państwa, pod którego banderą pływa. Zgodnie z postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001r. sygn. akt V KKN 290/99 w świetle ustawy o ochronie granicy państwowej z dnia 12 października 1990 (Dz. U. Nr 78, poz. 461) przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć obszar objęty granicami państwowymi, oddzielającymi terytorium Polski od terytorium innych państw i morza pełnego, wody wewnętrzne i pas morskich wód terytorialnych. Z tego względu dostawy wyrobów akcyzowych na pokład statku nie można traktować jak dokonaną dostawę wewnątrzwspólnotową w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych na terytorium państwa członkowskiego. Organ odwoławczy podniósł, iż Spółka nie spełniła drugiego z warunków zawartego w § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień, który dotyczy posiadania potwierdzenia, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Na trzeciej karcie załączonego do przedmiotowej sprawy dokumentu UDT z dnia [...]kwietnia 2005r. potwierdzenia tego dokonał oficer pokładowy statku "E." a nie odbiorca wskazany w polu 4 przedmiotowego dokumentu, tj. T. z siedzibą we F. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dostawa towarów na statek znajdujący się w porcie polskim na czas załadunku i następnie zużywanych przez ten statek w ruchu międzynarodowym, jest dostawą krajową a tym samym pozbawienie możliwości zastosowania powyższego przepisu w stosunku do Skarżącej; 2. naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca wyjaśniła, iż w przedmiotowej sprawie jest zleceniobiorcą zlecenia od T. z siedzibą we F., którego przedmiotem jest dostarczenie olejów na statek "E." pływający pod banderą m.. W związku z powyższym płatnikiem transakcji jest T. co jest stwierdzone na fakturze. Niniejsza transakcja jest przykładem umowy trójstronnej powszechnie wykorzystywanej w obrocie gospodarczym. Faktycznym odbiorcą wyrobów jest statek m., zużywający te wyroby, który następnie wypływa z portu na terytorium morza otwartego. Skarżąca podkreśliła, że dostarczane wyroby przeznaczone są na zaopatrzenie statku pod obcą banderą, znajdującego się na czas załadunku w polskim porcie a następnie wykorzystywanego w ruchu międzynarodowym czy to na terytorium wspólnoty, czy też do krajów trzecich. W omawianym stanie faktycznym wyroby dostarczane przez Skarżącą zostały zużyte na pokładzie statku płynącego bezpośrednio do portu przeznaczenia położonego na obszarze celnym Wspólnoty Europejskiej. Ponadto przepisy Rozporządzenia w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (w szczególności noty wyjaśniające zawarte na odwrocie karty 1 UDT, stanowiącej załącznik nr 2 w/w rozporządzenia) wskazują, iż pole B karty 2 i 3 UDT "potwierdzenie odbioru" jako swoiste potwierdzenie dokonania dostawy i otrzymania wyrobów, powinno być wypełnione przez odbiorcę ładunku (czyli osobę, która odbiera wyroby). Faktycznym odbiorcą ładunku był oficer pokładowy statku pod banderą m.. Potwierdzenie odbioru dokumentu UDT przez oficera pokładowego statku pod banderą m. oznacza, iż wyroby zostały dostarczone na statek pod banderą m. wypływający z portu na terytorium morza otwartego. Strony miały pełną swobodę, co do wskazania odbiorcy towaru oraz miejsca, do którego Skarżący dostarczy towar. Skoro z faktur dostawy wynika wprost, że towar ten ma zostać dostarczony na pokład statku E., to w ocenie Skarżącej właściwą osobą do przyjęcia tego towaru na pokład i potwierdzającą odbiór tego towaru był kapitan statku. Organ nie może podważać uprawnienia do odbioru towaru przez podmiot nie będący bezpośrednim nabywcą, jeżeli sprzedawca i nabywca umówią się, że towar ten odbierze osoba trzecia i odbiór tego towaru potwierdzi. W opinii Skarżącej, w niniejszej sprawie organ celny zaniechał zebrania materiału dowodowego, a tym samym nie podjął wszystkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. W szczególności organ nie podjął wszystkich możliwych działań, które miałyby na celu wyjaśnienie, czy w omawianym stanie faktycznym wyroby opuściły terytorium kraju, a tym samym czy miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych. Brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i stanu faktycznego powoduje w konsekwencji jego błędne ustalenie, ponieważ wbrew twierdzeniom organu potwierdzenie odbioru dokumentu UDT przez oficera pokładowego statku pod banderą m. oznacza, iż wyroby zostały dostarczone na statek pod banderą m. wypływający z portu na terytorium morza otwartego a tym samym nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie Skarżąca dodatkowo podniosła, że art. 20 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna lub dyrektywa 2003/96/WE) nie znajduje zastosowania do produktów będących przedmiotem niniejszej dostawy. Natomiast znajduje do nich zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 14 ust. 1 lit. c tej dyrektywy. Zatem olej mineralny będący przedmiotem dostawy powinien być zwolniony od podatku akcyzowego, jeśli został zastosowany do celów żeglugi. Spółka wywodziła, iż polski prawodawca nie uwzględnił, że oleje mineralne o kodzie CN 2710 1981 podlegają zwolnieniu na podstawie art. 14 dyrektywy energetycznej, zaś nieprawidłowa implementacja nie może szkodzić stronie. Skarżąca zawnioskowała o dopuszczenie jako dowodu decyzji z dnia [...] stycznia 2010r., wydanej przez Naczelnika UC, który to wniosek Sąd uwzględnił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie może być uwzględniona. W niniejszej sprawie niesporne jest, że Skarżąca zbyła podmiotowi o nazwie T. z siedzibą we F. olej silnikowy D. z przeznaczeniem na zaopatrzenie statku. Zgodnie ze wskazanym miejscem dostawy olej ten został dostarczony na statek E. pływający pod banderą m., cumujący w polskim porcie w S. Oficer pokładowy tego statku potwierdził dostawę na 3 karcie dokumentu UDT. Skarżąca uznała, że tak zrealizowana dostawa spełnia kryteria dostawy wewnątrzwspólnotowej i jest należycie udokumentowana. W związku z tym, wnioskiem z dnia [...] września 2006r. zwróciła się do [...] Urzędu Celnego w W. o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ponieważ jako podstawę prawną zwrotu podatku Skarżąca wskazała § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień, możliwość zwrotu podatku należy rozważyć przede wszystkim w oparciu o ten przepis. Przesłanki zwolnienia zostały określone w ust. 1 ww. § 50c, który, w brzmieniu obowiązującym w 2005r., stanowi, iż zwolnienie realizowane przez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy przysługuje podmiotowi, który dostarcza do odbiorców w państwach członkowskich wyroby akcyzowe zharmonizowane, o których mowa w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 i Nr 181, poz. 1876) pod warunkiem, że podmiot: 1) dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane i posiada dokumenty potwierdzające tę zapłatę; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą zgodnie z zasadami określonymi w art. 54 ustawy; 3) posiada potwierdzenie, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z przytoczonego przepisu wynika, iż wszystkie wskazane w nim warunki zwolnienia muszą być spełnione kumulatywnie. Inaczej mówiąc, niespełnienie chociażby jednego z nich uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia ustanowionego omawianym przepisem. W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie spełniła warunku, o którym mowa w pkt 2 i pkt 3 ust. 1 § 50c rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zdaniem Sądu najistotniejsze jest stwierdzenie, czy w rozpoznanej sprawie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, ponieważ w razie negatywnej odpowiedzi na to pytanie bez znaczenia pozostaje, czy prawidłowo zostało potwierdzone otrzymanie przez odbiorcę wyrobów akcyzowych (kwestia wtórna). Odnośnie pierwszej z wyżej wymienionych kwestii, stwierdzić należy, iż słusznie organy podatkowe uznały, że w realiach niniejszej sprawy nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Sąd podziela stanowisko organów, że pokłady statków morskich nie są włączone do terytorium państwa, którego banderę noszą, niezależnie od tego gdzie się znajdują oraz że dokonanie dostawy towarów na statek pod banderą m. znajdujący się w polskim porcie jest dostawą krajową. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym za terytorium kraju uważa się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei stosownie do treści pkt 5 ww. artykułu terytorium państwa członkowskiego to terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju. Natomiast dostawa wewnątrzwspólnotowa polega na przemieszczeniu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, o czym stanowi pkt 10 art. 2 ww. ustawy. Zawarte w ustawie o podatku akcyzowym definicje terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego są bardzo ogólne, dlatego w celu bliższego zdefiniowania tych pojęć sięgnąć należy do definicji zawartych we wspólnotowych przepisach akcyzowych, a w braku definicji tych pojęć w przepisach wspólnotowych odwołać się należy do definicji tych pojęć zawartych w innych aktach prawnych, a także w języku potocznym. W tym miejscu można przytoczyć stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 sygn. akt I FSK 524/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, gdzie stwierdzono, że z art. 2 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej wynika, że niniejsza dyrektywa i dyrektywy dotyczące określonych wyrobów akcyzowych obowiązują na terytorium Wspólnoty określonym dla każdego Państwa Członkowskiego w Traktacie ustanawiającym EWG, a zwłaszcza w art. 227 Traktatu, z wyjątkiem niektórych terytoriów poszczególnych państw Wspólnoty. Art. 227 Traktatu zawiera również ogólne określenie terytorium państwa członkowskiego. Według potocznego rozumienia słowa terytorium kraju (państwa) to obszar podległy suwerennej władzy państwa, obejmujący określony ląd z wodami śródlądowymi, morze przybrzeżne oraz przestrzeń powietrzną, położoną nad lądem i nad morzem przybrzeżnym, a także podziemie znajdujące się pod nimi (vide: Słownik Języka Polskiego PWN pod redakcją M. Szymczaka, Wyd. PWN 1995, tom 3). Terytorium kraju według potocznego znaczenia to obszar lądowy powietrzny i wodny włącznie z dnem i z wnętrzem ziemi podległy zwierzchnictwu tego kraju. Tak też określone zostało zwierzchnictwo Rzeczpospolitej w ustawie z 12 października 1990r. o ochronie granicy państwowej. W myśl art. 6 tej ustawy RP wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. W art. 1 tej ustawy wskazano również co stanowi granicę RP. Zgodnie z tym przepisem jest to powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Nie ulega więc wątpliwości, że morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne wchodzą w skład terytorium RP. Wyraźnie to zresztą wynika z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej (Dz. U. z 2003r. Nr 153, poz. 1502 ze zm.). Zwierzchnictwo terytorialne RP stosownie do art. 2 ust. 3 tej ustawy nad morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym rozciąga się na wody, przestrzeń powietrzną nad tym wodami oraz na dno morskie. Mając na uwadze uregulowania wskazane w tej ustawie uznać należy, że zwierzchnictwo terytorialne RP rozciąga się także na jednostki pływające znajdujące się na wodach wewnętrznych i morzu terytorialnym RP. Nie ma bowiem jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, że sama przynależność statku nie będącego okrętem wojennym do państwa bandery powoduje włączenie tego statku do terytorium państwa bandery (w przypadku okrętów wojennych inna jest ich sytuacja prawna, okręty te nie korzystają z prawa nieszkodliwego przepływu w tym również dobijania do urządzeń portowych lub redowych - vide art.6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 marca 1991r. o obszarach morskich RP i administracji morskiej). Nie można wobec tego podzielić stanowiska Skarżącej, by dostarczenie towaru na statek obcej bandery znajdujący się na morskich wodach wewnętrznych RP wypełniało definicję dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a wiec by doszło w takim przypadku do przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Dostawa tego rodzaju jest dostawą zrealizowaną na terytorium kraju, czyli w niniejszym wypadku – na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzić zatem należy, że w rozpoznanej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w § 50c ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, tj. Skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tym stanie rzeczy badanie, czy spełnione zostały inne warunki zwolnienia nie było niezbędne. Jak już bowiem powiedziano, niespełnienie choćby jednego z nich, stało na przeszkodzie do uzyskania zwolnienia realizowanego przez zwrot akcyzy. Jednocześnie Sąd zauważa, że nieziszczenie się przesłanki faktycznego przemieszczenia wyrobów do innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej wykluczało możliwość uznania, iż potwierdzenie dostawy oleju silnikowego D. na pokład statku E. przez jego oficera pokładowego, zawarte na karcie 3 UDT, jest potwierdzeniem, o którym mowa w § 50c ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Wykluczenie takie było przy tym niezależne od ewentualnego istnienia opisywanych w skardze umów dotyczących realizacji tego rodzaju dostawy, zawieranych między Skarżącą Spółką, T. z F. i armatorami żeglugowymi. W realiach faktycznych rozpoznanej sprawy zasadzało się ono bowiem nie na elemencie podmiotowym, tj. tym, kto mógł potwierdzić odbiór na karcie 3 UDT, lecz przedmiotowym, tj. czy w ogóle dokonana operacja gospodarcza była taką, do której zastosowanie znajduje sposób dokumentowania przewidziany w procedurze przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą przewidziany w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z § 50c ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika, że warunkiem zwolnienia jest posiadanie potwierdzenia, na trzeciej karcie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Artykuł do którego ów przepis rozporządzenia odsyła, stanowi natomiast, że dostawa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Dodać trzeba, że przedstawienie a więc złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego trzeciej karty UDT z odpowiednim na niej potwierdzeniem, stanowiło także warunek wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej i dokonania zwrotu tej kwoty, co wynika z § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), dalej zwanego "rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy", stosowanych w ramach zwolnienia realizowanego przez zwrot w oparciu o § 50c ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Posiadanie rzeczonego dokumentu było więc jednym z warunków statuujących zwolnienie realizowane przez zwrot akcyzy - § 50c ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Natomiast jego przedstawienie (złożenie) organowi podatkowemu stanowiło warunek wydania decyzji i dokonania zwrotu akcyzy - § 4 ust. 1 pkt 2 w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy w związku z § 50c ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W tym zakresie Sąd nie stwierdził zatem niespójności. Z samej istoty dokumentowania przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą wynika, że uproszczony dokument towarzyszący lub równoważny jemu dokument handlowy stanowią podstawę dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej takich wyrobów (lub ich nabycia wewnątrzwspólnotowego). Skoro nie nastąpiło przemieszczenie wyrobów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do innego państwa członkowskiego, lecz jedynie dostarczenie ich na statek, który je zużywał jako materiał eksploatacyjny i tym samym nie można mówić o wystąpieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, to w konsekwencji również nie sposób stwierdzić prawidłowego udokumentowania takiej dostawy przy wykorzystaniu uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Samo więc wypełnienie rzeczonego dokumentu, niezależnie od sporu między organami podatkowymi a Spółką odnośnie do określenia podmiotu właściwego do potwierdzenia odbioru, nie mogło mieć znaczenia. Potwierdzenie odbioru wyrobów przez oficera pokładowego przy wykorzystaniu urzędowego dokumentu towarzyszącego (karta 3) z uwagi na brak operacji charakterystycznej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej było prawnie irrelewantne. Jako takie nie wymagało więc dodatkowych ustaleń faktycznych w tej płaszczyźnie. Z tych przyczyn powoływanie się przez Spółkę na przedłożone w toku postępowania podatkowego potwierdzenie odbioru przez oficera pokładowego zawarte na trzeciej karcie UDT nie mogło być uznane za potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej, lecz jedynie za potwierdzenie dostawy wyrobów na statek, tyle i tylko tyle z tego dokumentu mogło wynikać. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów Skarżącej podniesionych w złożonym na rozprawie piśmie procesowym w pierwszej kolejności odwołać się trzeba w do postanowień dwóch dyrektyw, a mianowicie dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 76 z 23.3.1992, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa horyzontalna lub dyrektywa 92/12/EWG) oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE (dyrektywy energetycznej). W dyrektywie horyzontalnej postanowiono, że: "Artykuł 1 1. Niniejsza dyrektywa wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. 2. Szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymienione we właściwych dyrektywach. (...) Artykuł 3 1. Niniejszą dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: - olejów mineralnych, (...) 2. Wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. 3. Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. (...)". Z kolei w zakresie tzw. dyrektyw strukturalnych (dotyczących poszczególnych wyrobów akcyzowych objętych ramami wspólnotowymi) zasadniczą podstawą dyrektywy energetycznej były poprzedzające ją dyrektywa Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992, str. 12 ze zm.; dalej: dyrektywa 92/81/EWG) i dyrektywa Rady 92/82/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie zbliżenia stawek podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316 z 31.10.1992, str. 19 ze zm.). Dyrektywy te były jednak ograniczone do olejów mineralnych. Utraciły one moc z dniem 31 grudnia 2003r., o czym stanowił art. 30 dyrektywy energetycznej. Prawodawca wspólnotowy dążąc do realizacji poszczególnych polityk wspólnotowych ramami wspólnotowymi objął również energię elektryczną oraz produkty energetyczne inne niż oleje mineralne, czyniąc to w dyrektywie 2003/96/WE. W jej motywach wskazał w szczególności, że: "(...) (22) Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana. (23) Istniejące zobowiązania międzynarodowe i utrzymywanie pozycji konkurencyjnej spółek wspólnotowych sprawiają, że słuszne jest kontynuowanie zwolnień od podatku dla produktów energetycznych wykorzystywanych w żegludze powietrznej i morskiej, innych niż dla celów prywatnej przyjemności, przy czym Państwa Członkowskie powinny mieć możliwość ograniczania tych zwolnień. (...) (33) Zakres dyrektywy 92/12/EWG powinien zostać rozszerzony, w odpowiednim przypadku, na produkty i podatki pośrednie objęte niniejszą dyrektywą.". Natomiast w dalszych postanowieniach dyrektywy energetycznej zawarto następujące postanowienia: "Artykuł 1 Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Artykuł 2 1. Dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów: a) objętych kodami CN 1507 do 1518, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; b) objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715; c) objętych kodami CN 2901 i 2902; d) objętych kodem CN 2905 11 00, które nie są pochodzenia syntetycznego, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; e) objętych kodem CN 3403; f) objętych kodem CN 3811; g) objętych kodem CN 3817; h) objętych kodem CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. 2. Niniejsza dyrektywa ma również zastosowanie do: Energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. 3. W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego. Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego. 4. Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do: a) końcowego opodatkowania ciepła oraz opodatkowania produktów objętych kodami CN 4401 i 4402; b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: - produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, - podwójnego zastosowania produktów energetycznych Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie, - energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, - energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie, - procesów mineralogicznych "Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych. (...) Artykuł 3 Odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy. (...) Artykuł 14 1. Poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/ EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: (...) c) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. 2. Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres zwolnień przewidzianych w ust. 1 lit. b) i c) do transportu międzynarodowego i wewnątrzwspólnotowego. Ponadto, w przypadku gdy Państwo Członkowskie zawarło umowę dwustronną z innym Państwem Członkowskim, wówczas może ono również uchylić zwolnienia przewidziane w ust. 1 lit. b) i c). W takich przypadkach Państwa Członkowskie mogą stosować poziom opodatkowania niższy od minimalnego poziomu ustalonego w niniejszej dyrektywie. (...) Artykuł 20 1. Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG: a) produkty objęte kodami CN 1507-1518, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; b) produkty objęte kodami CN 2707 10, 2707 20, 2707 30 i 2707 50; c) produkty objęte kodami CN 2710 11–2710 19 69. Jednakże przy produktach objętych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 i 2710 19 29, przepisy dotyczące kontroli i przemieszczania stosują się jedynie do sytuacji, kiedy produkty te są przemieszczane luzem; d) produkty objęte kodami CN 2711 (z wyłączeniem 2711 11, 2711 21 i 2711 29); e) produkty objęte kodem CN 2901 10; f) produkty objęte kodami CN 2902 20, 2902 30, 2902 41, 2902 42, 2902 43 i 2902 44; g) produkty objęte kodem CN 2905 11 00, nie będące pochodzenia syntetycznego, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe; h) produkty objęte kodem CN 3824 90 99, jeśli są przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe. 2. Jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób, są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Przepis ten stosuje się również do energii elektrycznej. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim w terminie jednego miesiąca od dnia jego otrzymania. Decyzja odnośnie do tego, czy dane produkty powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu dyrektywy 92/12/EWG jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust. 2. 3. Państwa Członkowskie mogą w ramach uzgodnień dwustronnych, odstąpić od niektórych lub wszystkich środków kontroli przedstawionych w dyrektywie 92/12/EWG, w odniesieniu do niektórych lub wszystkich produktów określonych w ust. 1, w takim zakresie w jakim nie są one objęte art. 7-9 niniejszej dyrektywy. Takie uzgodnienia nie mają wpływu na Państwa Członkowskie, które nie są ich stroną. Wszystkie takie uzgodnienia dwustronne są notyfikowane Komisji, która powiadamia inne Państwa Członkowskie.". Uwzględniając powyższy stan prawny należało stwierdzić, że dla produktów rafinacji ropy naftowej klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81 – oleje silnikowe, czyli w ujęciu towarowym wyrobów takich jak objęte niniejszą sprawą, różnie kształtował się ich akcyzowy reżim prawny. Kluczowym bowiem w tej mierze kryterium rozgraniczającym jest wykorzystanie takich produktów, a to oznaczało, że nie tylko kryterium klasyfikacyjne jako takie decydowało o sposobie traktowania danych towarów. I tak, nie powinno ulegać wątpliwości, że według art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych, w rozumieniu tej dyrektywy, zalicza się produkty objęte między innymi kodem CN 2710, a więc także ww. oleje silnikowe (CN 2710 19 81). Jako taki jest on zatem produktem energetycznym, który obejmują postanowienia dyrektywy 2003/96/WE, co dla państw członkowskich w szczególności oznacza nakładanie podatku na wskazany wyrób zgodnie z postanowieniami tej dyrektywy, tzn. w systemie ujednoliconego podatku. Niemniej jednak należy podkreślić, że prawodawca wspólnotowy formułując powyższą zasadę zdecydował się jednocześnie na pewne jej ograniczenie. Wyrazem takiego ograniczenia stały się postanowienia zawarte w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej. Skutkiem tego dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych (czyli także przypisanych do kodu CN 2710) wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Wspomnieć przy tym można, że wskazane zależności w ramach kodu CN 2710 są jedynie elementem szerszej zależności jaką generalnie przyjęto w rzeczonej dyrektywie między zasadą opodatkowania podatkiem wedle ram wspólnotowych produktów energetycznych (art. 2 ust. 1), energii elektrycznej (art. 2 ust. 2) i innych jeszcze produktów (art. 2 ust. 3) oraz odstępstwami od niej wyspecyfikowanymi w art. 2 ust. 4 lit. a – lit. b tirety od pierwsze do piąte, wynikającymi z natury i logiki systemu podatkowego, a także określonych racji wspólnotowych. Wskazana konstrukcja prawna jest zatem wyrazem realizacji motywów, które doprowadziły do przyjęcia dyrektywy 2003/96/WE, w szczególności motywów 3, 16 i 22. Za podsumowanie dotychczas przedstawionego sposobu interpretacji posłużyć może pogląd wyrażony w pkt 43 wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. ETS stwierdził w nim, że: "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.". Konkluzja powyższa oznacza, że objęcie olejów smarowych, tj. wykorzystywanych do innych celów niż objęte dyrektywą energetyczną, czyli innych niż wykorzystanie jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (opałowe), podatkiem akcyzowym tak jakby były to wyroby co do których należy obligatoryjnie stosować ramy wspólnotowe (podatek ujednolicony), nie odpowiada dyrektywie energetycznej. W stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że olej silnikowy jest to czynnik smarujący w silnikach spalinowych. Podstawowymi składnikami olei silnikowych są frakcje destylacji ropy naftowej wrzące w temperaturze 350 °C – 500 °C lub syntetyczne ich odpowiedniki (Wikipedia). Stanowiący w niniejszej sprawie przedmiot dostawy na statek E. olej silnikowy D. (co wynika z akt sprawy) jest olejem mineralnym składającym się ze specjalnie dobranych mineralnych olejów bazowych i dodatków uszlachetniających. Jest on przeznaczony do smarowania średnioobrotowych silników wysokoprężnych wszystkich typów, z doładowaniem, pracujących przy maksymalnych obciążeniach w całym zakresie temperatur otoczenia i jest szczególnie zalecany do stosowania w silnikach lokomotyw spalinowych, silnikach okrętowych zwłaszcza w żegludze śródlądowej i do stacjonarnych generatorów prądotwórczych. Jak wcześniej wspomniano olej silnikowy D. jest olejem mineralnym, z kolei oleje mineralne dzieli się na: oleje napędowe, oleje smarowe – np. olej wrzecionowy, olej maszynowy (olej silnikowy), olej przekładniowy, oleje opałowe – np. mazut i olej transformatorowy. W załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie mocą § 50c ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe (do innych celów) zostały sklasyfikowane według kodu CN 2710 19 81. Dla przykładu podać można, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 16 grudnia 2009r. w sprawie szczegółowego wykazu surowców oraz produktów naftowych objętych systemem zapasów interwencyjnych (Dz. U. Nr 220, poz. 1727) produkt oznaczony kodem CN 2710 19 81 został sklasyfikowany jako środek smarowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że olej silnikowy D. , jest olejem smarowym, wykorzystywanym do innych celów niż objęte dyrektywą energetyczną, czyli nie wykorzystywany jako paliwo silnikowe. Niemniej jednak powyższa okoliczność sama przez się nie jest równoznaczna z tym, że wyrób tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu. Podatek taki może bowiem być nań nałożony nie z uwagi na wymogi prawa wspólnotowego, lecz w ramach własnych uprawnień danego państwa członkowskiego. W powołanym już wyroku C-145/06 i C-146/06 w pkt. 41, 42 i 44 ETS wskazał jeszcze, że: "Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE, ale również (...) przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 (dyrektywa horyzontalna – przyp. WSA). W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.". Wyjaśnić jednocześnie należy, że płynący z art. 3 dyrektywy energetycznej sposób rozumienia odniesień w dyrektywie horyzontalnej do "olejów mineralnych" jako tych, które obejmują wszystkie produkty energetyczne i energię elektryczną określone w art. 2 tej nowej dyrektywy strukturalnej (tj. dyrektywy 2003/96/WE) należy odczytywać przez pryzmat "zakresu w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych". Innymi słowy, dla interpretacji zakresu znaczeniowego "olejów mineralnych" na płaszczyźnie dyrektywy 92/12/EWG po wejściu w życie dyrektywy energetycznej, decydujący jest aspekt ich stosowania na poziomie wspólnotowym (w ramach wspólnotowych). Jeśli zatem do pewnej grupy produktów nie znajdują zastosowania jednolite zasady opodatkowania, to w konsekwencji grupa taka nie należy do grupy objętej ramami wspólnotowymi. Zatem oleje mineralne, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, obejmują te spośród olejów mineralnych będących produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie zastosowania dyrektywy 2003/96/WE w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Z tej przyczyny przewidziane dla państwa członkowskiego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust. 1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej oraz ewentualnie tych, które nie zostały w ogóle objęte pojęciem "produkty energetyczne". W konkluzji zawartych w wyroku C-145/06 i C-146/06 rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, ETS kierując się motywami wyrażonymi w pkt. 43 i 44, konkludował, że: "(...) dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze.". W ocenie Sądu okoliczność, że produkty będące przedmiotem dostawy na statek E., ujęte w kodzie CN 2710 19 81 nie zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej nie potwierdza, wbrew wywodom zawartym przez Skarżącą w piśmie procesowym, słuszności zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego z uwagi na poddanie takich produktów reżimowi prawnemu w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianemu w dyrektywie 92/12/EWG. Uwzględniając wyżej już omówiony zakres zastosowania dyrektywy energetycznej do określonych produktów, tj. stosowanie jej tylko do produktów wymienionych w art. 2 ust. 1 i ust. 3 z zastrzeżeniem wyłączeń zastosowania tej dyrektywy przewidzianych w ust. 4 lit. a in fine i lit. b tiret pierwsze i drugie, należało zauważyć, że: - po pierwsze, co trzeba podkreślić, art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej, jako jeden z wielu przepisów tej dyrektywy ustanowionych po przepisach określających zakres jej zastosowania, bezpośrednio może odnosić się tylko do takich produktów energetycznych, do których stosuje się dyrektywę energetyczną, albowiem oczywiste jest, że dane instytucje prawne dotyczą materii objętej tworzonym aktem; - po drugie, określając zakres przedmiotowy art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej prawodawca wspólnotowy zdecydował się na wybranie spośród produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna jedynie niektórych z nich; - po trzecie, w ten sposób wybraną grupę produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna poddał dodatkowo podleganiu przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Wobec tak rozumianej konstrukcji art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, nie wymaga dodatkowego uzasadnienia, że z założenia przepis ten nie może wprost dotyczyć produktów energetycznych do których w ogóle nie ma zastosowania dyrektywa energetyczna. Na takich spostrzeżeniach można by poprzestać, gdyby nie dodatkowy zabieg legislacyjny, wprowadzony do art. 2 ust. 4 lit. b ostatnie zdanie, a więc do treści przepisu statuującego wyłączenie zastosowania dyrektywy energetycznej w stosunku do produktów energetycznych ze względu na ich wykorzystanie. Jak już była o tym mowa, do tej grupy zaliczono "produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania" oraz "produkty energetyczne podwójnego zastosowania", tj. wykorzystywane zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania, a także do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. W ostatnim natomiast zdaniu przywołanego przepisu postanowiono, że: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.". Na skutek takiego właśnie odesłania rozciągnięty został zakres zastosowania art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej także na produkty energetyczne, co do których nie znajduje zastosowania dyrektywa energetyczna. Jednocześnie, czego nie dostrzegła Skarżąca, zakres przedmiotowy ww. art. 20 ust. 1 na użytek tu omawiany został określony w powołanym zdaniu odsyłającym. Wyrażał się on w zwrocie "do tych produktów energetycznych", czyli - biorąc pod uwagę umiejscowienie rzeczonego zwrotu - produktów energetycznych wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Norma zrekonstruowana z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie oraz zdania drugiego w związku z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej przybiera zatem postać: "Produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG.". Z tych powodów postawiony wyżej zarzut nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony. Za chybione należało także uznać twierdzenie Skarżącej zawarte w piśmie procesowym, że wyroby będące przedmiotem dostawy, ze względu na swoje przeznaczenie (do celów żeglugi) powinny być zwolnione z podatku akcyzowego na podstawie art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy 2003/96/WE. W tym zakresie wskazać można, podobnie jak przy omawianiu art. 20, że z założenia art. 14 dotyczy produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna. Ponadto, co jest oczywiste, w płaszczyźnie ram wspólnotowych zwolnić od podatku o takim charakterze, tj. podatku ujednoliconego we wszystkich państwach członkowskich, można jedynie takie produkty energetyczne, do których odnosi się rzeczony podatek. Wreszcie, zwolnienie powołane przez Skarżącą dotyczy wprawdzie "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 (ewentualnie także ust. 3) dyrektywy energetycznej, jednakże przy spełnieniu dodatkowego warunku w postaci "dostarczenia w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (...)". Tym samym nie obejmuje ono produktów energetycznych, o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze tej dyrektywy, a więc produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe. Powołując się zatem na wskazane zwolnienie Skarżąca niejako dezawuuje te swoje wcześniejsze wywody, które odnosiły się do niestosowania dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych o takim przeznaczeniu, jak w niniejszej sprawie. Wyłączenie określonego produktu energetycznego spod zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie jej art. 4 ust. 2 lit. b tiret pierwsze w przypadku, gdy produkt taki nie będzie wykorzystany jako paliwo (napędowe lub do ogrzewania) nie może zatem skutkować obligatoryjnym zwolnieniem od opodatkowania podatkiem ujednoliconym w ramach Wspólnoty, przewidzianym w ww. przepisie art. 14 dyrektywy energetycznej. Dodać trzeba, że rozwiązania prawne przyjęte w dyrektywie energetycznej oraz poprzedzającej ją dyrektywie 92/81/EWG wobec produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania różnią się w zasadniczy sposób. Zwrócił na to uwagę ETS w kilkakrotnie powoływanym już wyroku z dnia 5 lipca 2007r. Nawiązując w nim do swojego wcześniejszego rozstrzygnięcia z dnia 25 września 2003r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom (pkt 22 i 23 uzasadnienia), wydanego w oparciu o przepisy wspomnianej dyrektywy 92/81/EWG Trybunał w pkt. 36 i 37 uzasadnienia wyroku stwierdził, iż: "(...) należy tu zauważyć, że w odróżnieniu od art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/81, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, artykuł 14 dyrektywy 2003/96, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze. Podobnie ani art. 15, ani art. 16 tej ostatniej dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (...) chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są zakresem dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu stosowania tej ostatniej dyrektywy.". Reasumując, stwierdzić należy, że Sąd nie mógł podzielić zastrzeżeń, iż wyłączenie określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec nich przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza bowiem w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007r., iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, czyli to, iż przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, między innymi co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Okoliczność, że w przywołanym wyroku ETS wypowiedział się co do kwestii opodatkowania towarów nie podlegających dyrektywie energetycznej w aspekcie przepisów włoskich ustanawiających dla tego rodzaju towarów specjalny podatek konsumpcyjny, nie ma większego znaczenia. Należy bowiem zauważyć, iż w rozwiązaniach przyjętych w Polsce wprawdzie nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jak należy przyjąć jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 i pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sprzeczności z prawem wspólnotowym w analizowanym zakresie Sąd natomiast nie stwierdził. Dla ścisłości wspomnieć trzeba, że powyższe rozważania spowodowały odstąpienie od części poglądów wyrażonych w wyrokach z dnia 17 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1744/09 i z dnia 19 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Sz 553/09, a także pośrednio w wyroku NSA z dnia 29 maja 2009r., sygn. akt I FSK 2057/08 w zakresie stosowania art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej nie narusza prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Oznacza to, iż zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.