I SA/Kr 1377/11

Sygn. akt I SA/Kr 1377/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r., sprawy ze skargi Ośrodka Sportu z/s w Z., na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Z., z dnia 4 maja 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Burmistrza Miasta Z. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Ośrodek Sportu w Z. złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Przedstawił on następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. wykazał powierzchnię wszystkich gruntów, budynków i budowli będących w jego posiadaniu z podziałem jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i statutowej. Takie kryterium zostało przyjęte, ponieważ Wnioskodawca w 2011 r. przekształcił się w instytucję gospodarki budżetowej i uzyskał osobowość prawną, jednak nadal prowadzi działalność statutową. Wnioskodawca jest instytucją gospodarki budżetowej w rozumieniu art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, utworzoną w celu realizacji zadań publicznych z zakresu kultury fizycznej. Wnioskodawca odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania i pokrywa koszty swojej działalności oraz zobowiązania z uzyskiwanych przychodów oraz dotacji celowych z budżetu państwa. Posiada osobowość prawną, uzyskaną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców. Wnioskodawca prowadzi działalność podstawową oraz dodatkową na podstawie statutu, wprowadzonego Zarządzeniem nr 32 Ministra Sportu i Turystyki z dnia 13 grudnia 2010 r. w sprawie utworzenia instytucji gospodarki budżetowej pod nazwą Ośrodek Sportu. Ze statutu wynika, że przedmiotem działalności podstawowej Wnioskodawcy jest realizacja zadań publicznych z zakresu kultury fizycznej polegających na tworzeniu warunków organizacyjnych, ekonomicznych i technicznych dla szkolenia sportowego, prowadzonego przez polskie związki sportowe i inne podmioty działające w zakresie kultury fizycznej, w tym zadań związanych z przygotowaniem kadry narodowej do udziału w igrzyskach olimpijskich, igrzyskach paraolimpijskich, igrzyskach głuchych, mistrzostwach świata lub mistrzostwach Europy, o których mowa w ustawie o sporcie z dnia 25 czerwca 2010 r. Przedmiotem działalności dodatkowej Wnioskodawcy jest w szczególności realizacja zadań polegających na wykorzystywaniu posiadanej bazy organizacyjno-technicznej i noclegowej do świadczenia usług promujących kulturę fizyczną i turystykę, organizowaniu związanych z tym konferencji edukacyjnych i szkoleń oraz świadczenia usług w zakresie turystyki. Działalność Wnioskodawcy nie jest nastawiona na zysk skoro całość dochodu uzyskanego z tej działalności jest przeznaczona na realizację zadań statutowych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy Ośrodek Sportu powinien płacić podatek od nieruchomości w całości, według stawki przewidzianej dla podatników prowadzących działalność gospodarczą, czy przy obiektach wykorzystywanych ściśle do działalności statutowej może korzystać ze stawek preferencyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy pomimo, iż nastąpiła zmiana formy prawnej z zakładu budżetowego na instytucję gospodarki budżetowej, Wnioskodawca dalej jest jednostką sektora finansów publicznych i prowadzi działalność w tym zakresie w oparciu o statut, który określa jego cele funkcjonowania, a dochód z odpłatnej działalności przeznaczony jest na realizację zadań statutowych. Wnioskodawca powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2009r. (sygn. akt I SA/Kr 1234/08), w którym zostało stwierdzone, że w zakresie w jakim Wnioskodawca świadczy usługi ogólnodostępne polegające na udostępnianiu posiadanych obiektów, na warunkach komercyjnych, należy traktować jako działalność gospodarczą. W związku z powyższym, nieruchomości lub ich części będące w posiadaniu Wnioskodawcy wykorzystywane na taką działalność powinny być opodatkowane stawkami podatku właściwymi dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast nieruchomości lub ich części zajęte na wykonywanie zadań statutowych, według stawek "pozostałe". Burmistrz Miasta Z. wydał w dniu 4 maja 2011 r. interpretację indywidualną znak: [...]. Stwierdził w niej, że stanowisko Wnioskodawcy polegające na tym, że nieruchomości lub ich części będące w jego posiadaniu i wykorzystywane do świadczenia usług ogólnodostępnych, polegających na udostępnianiu posiadanych obiektów na warunkach komercyjnych, powinny być opodatkowane stawkami podatku od nieruchomości właściwymi dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – za prawidłowe. Odnośnie natomiast stanowiska Wnioskodawcy polegającym na tym, że nieruchomości lub ich części będące w jego posiadaniu, wykorzystywane do działalności statutowej, powinny być opodatkowane stawkami jak dla gruntów i budynków "pozostałych" – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojej interpretacji Organ stwierdził, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu Wnioskodawcy, wymaga ustalenia jego statusu prawnego i charakteru prowadzonej działalności. Biorąc pod uwagę podstawę działalności Wnioskodawcy stwierdził, że jest ona jednostką sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania oraz pokrywa koszty swojej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Jest ona również osobą prawną, powstałą po wpisaniu do Krajowego Rejestru Sądowego. Następnie podano na czym polega działalność podstawowa oraz działalność dodatkowa Wnioskodawcy. Organ zacytował przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Na podstawie unormowań zawartych w tych przepisach organ stwierdził, że biorąc pod uwagę normatywne pojęcie działalności gospodarczej, jej wyznacznikami są: gospodarczy charakter prowadzonej działalności, ukierunkowanie na osiągnięcie zysku oraz samoistny charakter tej działalności. Każda zatem działalność, która wykonywana jest w celu zarobkowym, ma charakter zorganizowany i ciągły jest działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia jaki podmiot ją wykonuje. Wystarczające jest stwierdzenie, iż prowadzona działalność wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej. Odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę np. w związku organizacją zawodów sportowych czy też udostępnianie bazy sportowej, wyczerpuje kryterium ukierunkowania na osiągnięcie zysku. Ponadto działalność Wnioskodawcy ma niewątpliwie charakter zorganizowany i ciągły. Posiada formę organizacyjną, ma określoną strukturę organizacyjną, siedzibę, majątek trwały i obrotowy, kierownictwo, zatrudnia pracowników. Z samej istoty instytucji gospodarki budżetowej wynika, że jest to podmiot nastawiony na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykonuje on bowiem wyodrębnione zadania i pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych. W związku z tym Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ponadto Organ ustalił, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą. Na gruncie polskiego prawa podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej uzależnione jest od uzyskania wpisu w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, albo w ewidencji działalności gospodarczej. Z chwilą uzyskania takiego wpisu dany podmiot formalnie staje się przedsiębiorcą. W związku z tym sam fakt posiadania gruntów, budynków lub ich części przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, upoważnia do zastosowania stawek jak dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia w jakich celach są one wykorzystywane. Powyższe regulacje zdaniem Organu uzasadniają wniosek, że Wnioskodawca powinien od wszystkich gruntów, budynków i budowli (z wyjątkiem wyłączeń wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych) płacić podatek od nieruchomości według stawek, jak dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skargę na wyżej opisaną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego złożył Ośrodek Sportu Ośrodek Przygotowań Olimpijskich w Z. Skarżący zarzucił, że dokonano błędnej interpretacji przepisów skutkujących błędnym uznaniem Skarżącego za przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zmiana charakteru prawnego Skarżącego nastąpiła w związku ze zmianą ustawy o finansach publicznych. Pomimo jednak zmiany formy prawnej, Skarżący wykonuje dokładnie te same zadania, jakie wykonywał państwowy zakład budżetowy o tej samej nazwie. Nie można przy tym przyjąć, że jest on przedsiębiorcą pomimo, że został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Samo konieczność wpisu do tego rejestru wynikała zapewne z kwestii technicznych. Ustawodawca wykorzystał bowiem funkcjonujący rejestr i nie tworzył nowego rejestru tylko i wyłącznie dla instytucji gospodarki budżetowej. Dla określenia charakteru działalności podmiotu należy zbadać faktyczny zakres jego działalności. W przypadku Skarżącego zakres ten określa statut poprzez dokonanie podziału na działalność podstawową i dodatkową. Według tego podziału należy zatem obliczać wysokość zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. Skarżąca może definitywnie wskazać, które nieruchomości i jakim zakresie wykorzystywane są do działalności podstawowej, a które do dodatkowej. Zaskarżona interpretacja tego podziału nie respektuje. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta Z. wniósł o oddalenie skargi. Odpowiadając na zarzuty podniósł, że dokona przez organ wykładnia prawa, była prawidłowa. Organ powtórzył swoje wywody zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wskazał przy tym, że jeżeli np. instytucja gospodarki budżetowej prowadzi hotel, z którego mogą korzystać wszyscy zainteresowani, w tym również sportowcy, to jest to typowa działalność gospodarcza. Niczym nie różni się od działalności prowadzonej przez inne podmioty prowadzące działalność hotelową. Podobna sytuacja dotyczy innych obiektów będących w posiadaniu Skarżącego tj. skoczni, basenu i innych obiektów sportowych. Prowadzenie hotelu, czy też udostępnianie obiektów sportowych przez instytucję gospodarki budżetowej, służy pośrednio celom publicznym, do których została powołana. Nie przesądza to jednak o tym, że działalność ta przez to przestaje być działalnością gospodarczą. Sam fakt, że Skarżący wykonuje zadania określone w jego statucie, nie może przesądzać o tym, że jego realizacja, nie jest działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwana dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. inn. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ dokonujący interpretacji, nie odniósł jej do wskazanego przez Skarżącego stanu faktycznego. Co więcej, w ocenie Sądu dla dokonania prawidłowej interpretacji, koniecznym było wezwanie Skarżącego do uzupełnienia przedstawionego stanu faktycznego sprawy. Konieczność takiego wezwanie zostanie przedstawiona w dalszej części uzasadnienia. Już jednak na tym etapie należy wskazać, że Skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy, którym organ podatkowy był związany. Wynikało z niego, że Skarżący prowadzi działalność podstawową oraz dodatkową. W ramach tej pierwszej działalności realizuje on zadania publiczne z zakresu kultury fizycznej. W ramach zaś działalności dodatkowej Skarżący wykorzystuje posiadaną bazę organizacyjno – techniczną i noclegową do świadczenia określonych usług. Skarżący nie wskazał przy tym, w jaki sposób finansowane są obydwa rodzaje działalności. Jedynie w dwóch miejscach pojawiła się informacja na temat sposobów finansowania działalności Skarżącego. Przed omówieniem rodzajów działalności, Skarżący wskazał, że odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania i pokrywa koszty swojej działalności oraz zobowiązania z uzyskiwanych przychodów oraz dotacji celowych z budżetu państwa. Nie zostało przy tym wskazane, czy odpłatnie wykonuje obydwa rodzaje działalności, czy też odpłatnie wykonywana jest jedynie działalność podstawowa, zaś dodatkowa finansowana jest z dotacji celowych lub też odwrotnie. Być może obydwie formy działalności finansowane są w sposób mieszany, czyli częściowo odpłatnie, zaś częściowo z dotacji. Wydając interpretację organ podatkowy, nie dysponował jednak takimi informacjami, choć w ocenie Sądu, były one niezbędne do prawidłowego wydania interpretacji. Inną informacją dotyczącą źródeł finansowania działalności Skarżącego, jest stwierdzenie, że jego działalność nie jest nastawiona na zysk, skoro całość dochodu uzyskanego z tej działalności jest przeznaczona na realizację zadań statutowych. Nie wiadomo jednak na jakiego rodzaju działalność statutową – podstawową, czy też dodatkową przeznaczane są te dochody. Należy również w tym miejscu zwrócić uwagę na nieścisłość terminologii, używanej przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji. Na wstępie Skarżący podaje, że prowadzi działalność gospodarczą i statutową. Następnie pojawia się stwierdzenie, że działalnością prowadzoną na podstawie statutu, jest działalność podstawowa oraz dodatkowa. W pytaniu pojawia się z kolei pojęcie działalności "ściśle statutowej". Można się jedynie domyślać, że działalność dodatkowa jest równoznaczna z pojęciem działalności gospodarczej, zaś działalność "ściśle statutowa", nie ma zdaniem Skarżącego żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Są to jedynie pewne założenia, które można poczynić na podstawie zarówno uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji, jak również samego uzasadnienia interpretacji. W ocenie jednak Sądu wątpliwości te powinny zostać wyjaśnione poprzez odpowiednie wezwanie Skarżącego przed ponownym wydaniem interpretacji. W szczególności dotyczy to źródeł finansowania poszczególnych rodzajów działalności, o których wcześniej była mowa. Organ dokonujący interpretacji podatkowej, nie może bowiem "domyślać" się określonych elementów stanu faktycznego, czy też "dopowiadać" takie elementy. Przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny powinien być na tyle dokładny, aby na jego podstawie istniała możliwość udzielenia jednoznacznej odpowiedzi. Bez usunięcia powyższych braków, nie jest możliwym określenie kategorycznego stanowiska wobec argumentacji przedstawionej przez strony postępowania. W istocie argumentacja Skarżącego opiera się jedynie na uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1234/08). W uzasadnieniu tego wyroku faktycznie znalazło się stwierdzenie, że nieruchomości lub ich części zajęte na wykonywanie zadań statutowych, powinny zostać opodatkowane według stawek "pozostałe". Skarżący nie wziął jednak pod uwagę okoliczności, w jakich wydane było tamto orzeczenia. Otóż w postępowaniu zakończonym wydaniem wyżej opisanego wyroku, Skarżący wskazał, że część powierzchni użytkowej w budynkach przeznaczona jest na prowadzenie działalności gospodarczej, a część na działalność pozostałą. Wobec powyższego Sąd wydając swoje rozstrzygnięcie związany był przedstawionym przez stronę stanem faktycznym, gdyż tamta sprawa również dotyczyła interpretacji podatkowej. Skoro zatem strona w stanie faktycznym podaje, że część powierzchni podlegającej opodatkowaniu, nie jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej i zarazem strona nie jest przedsiębiorcą, rozstrzygnięcie sądu nie mogło być inne. Problemem prawny podlegającym rozstrzygnięciu w poprzednim postępowaniu, była natomiast odpowiedź na pytanie, czy z uwagi na fakt, że podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, powinien płacić podatek od nieruchomości według stawek "pozostałe". Przypomnienia również wymaga, że rozstrzygnięcie sądu było dla podatnika niekorzystne, gdyż WSA podzielił stanowisko organu podatkowego i uznał, że podatnik będący zakładem budżetowym, powinien płacić podatek od nieruchomości, jak związany z działalnością gospodarczą. Jasno z powyższego wynika, że rozstrzygany problem nie dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący jest przedsiębiorcą, choć wówczas miał inną formę prawną oraz ewentualnie, czy każda z prowadzonych przez niego działalności, stanowi działalność gospodarczą. Organ podatkowy w żaden sposób nie odniósł się jednak do argumentacji przedstawionej przez Skarżącego, a opartej na wspomnianym wyroku WSA w Krakowie, co stanowi uchybienie, które jednak w ocenie Sądu, nie jest na tyle istotnym, aby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Organ podatkowy przedstawił przy tym jedynie własne stanowisko, które w ocenie Sądu nie wynikało z podanego przez Skarżącego stanu faktycznego sprawy. Pierwszym argumentem, który pozwolił organowi podatkowemu uznać stanowisko Skarżącego za nieuzasadnione, było stwierdzenie, że Skarżący jest przedsiębiorcą i w związku z tym nie jest istotne na jakie cele wykorzystywane są nieruchomości. Drugi argument organu podatkowego (choć przedstawiony w interpretacji na pierwszym miejscu) sprowadził się do stwierdzenia, że wszystkie grunty, budynki są wykorzystywane przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym powinny zostać opodatkowane według stawek związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu te dwa argumenty wykluczają się wzajemnie, co zostanie poniżej przedstawione. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.jedn. Dz.U. nr 95, poz. 613 z 2010 r.) za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami tam określonymi. Wyjątki te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Samo przy tym stwierdzenie, że określony przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy oznacza, że jest on wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma przy tym potrzeby badania, czy faktycznie jest on wykorzystywany na takie cele. Można w tym miejscu powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2010 r. (I SA/Gl 415/10 – LEX nr 628103) w którym stwierdził on, że począwszy od dnia 1 stycznia 2003 r. każda budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet mu nieprzydatna z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Podobne zapatrywania wyrażane były również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (np. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 345/10, WSA w Olsztynie z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 722/09, WSA w Kielcach z dnia 23 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Ke 206/09, WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2008 r. sygn. akt I Sa/Wr 1575/07, czy też uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r. sygn. akt FPK 3/00 – dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela poglądy zaprezentowane w wyżej wskazanych orzeczeniach. W związku z powyższym wykazanie, że Skarżący posiada status przedsiębiorcy, jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania wszystkich składników, o których mowa we wniosku o interpretację, podatkiem od nieruchomości według stawek, jak związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli zatem organ uznał Skarżącego za przedsiębiorcę, nie było konieczności wykazywania, że jest to podmiot, posiadający przedmiot opodatkowania związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Argumentacja organu podatkowego zmierzająca do wykazania, że Skarżący jest przedsiębiorcą sprowadza się przy tym jedynie do stwierdzenia, że z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, dany podmiot formalnie staje się przedsiębiorcą. Skoro Skarżący został wpisany do takiego rejestru, to w tym momencie stał się on przedsiębiorcą. W ocenie Sądu takie stanowisko jest błędne. Sam wpis do KRS rodzi co najmniej dwojakiego rodzaju konsekwencje. Po pierwsze, z chwilą wpisu dany podmiot nabywa osobowość prawną i staje się osobą prawną (jeśli oczywiście przepisy szczególne przyznają mu przymiot osoby prawnej). Po drugie zaś, z momentem wpisu może rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej, co wprost wynika z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.jedn. Dz.U. nr 220, poz. 1447 z 2010 r. z późn. zm.). Po dokonaniu wpisu, istnieje przy tym jedynie możliwość, a nie obowiązek rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podatkowy nie wskazał w tej części interpretacji żadnego przepisu prawnego, jak również nie uzasadnił szerzej swojego stanowiska, że z chwilą uzyskania wpisu dany podmiot staje się przedsiębiorcą. W żaden sposób za taką tezą nie może przemawiać powołany przez organ podatkowy pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lipca 2008r. (sygn. akt SA/Gl 453/07). Sąd ten stwierdził bowiem, że o tym, czy dany podmiot jest przedsiębiorcą, decyduje sytuacja prawna tego podmiotu, w tym jego rejestracja w KRS. Z wyroku tego bezpośrednio wynika, że w pierwszej kolejności należy badać status prawny danego podmiotu i dopiero na tej podstawie można ustalić, czy jest on przedsiębiorcą. W kontekście tego wyroku można oczywiście stwierdzić, że do uznania danego podmiotu za przedsiębiorcę, znaczenie będzie miał również sam wpis do KRS, lecz nie będzie to znaczenie przesądzające. Decydujące znaczenie ma bowiem status prawny danego podmiotu. Na przykład z woli ustawodawcy wszystkie spółki osobowe mają za zadanie prowadzenie działalności gospodarczej oraz określone są warunki prowadzenia takiej działalności. Zatem status prawny tych podmiotów wskazuje, że są one przedsiębiorcami i powstają w momencie wpisania ich do KRS. W przypadku takich podmiotów faktycznie wpis do KRS spowoduje, że staną się one przedsiębiorcą. Nie oznacza to jednak, że stają się one przedsiębiorcą przez sam fakt wpisania do KRS. Stają się one przedsiębiorcami dlatego, że ustawodawca w taki sposób określił ich status prawny. Warto w tym miejscu wskazać na sytuację prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialności, która dla swojego powstania wymaga wpisu do KRS. Spółka taka, jak wynika z art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), może zostać zawiązana w każdym celu prawnie dopuszczalnym. Nie jest zatem koniecznym zawiązanie jej w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli nie zostanie zawiązana w celu prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo że zostanie wpisana do KRS, nie będzie mogła zostać uznana za przedsiębiorcę. Sam ustawodawca określając jej status prawny wskazał, że może być przedsiębiorcą, lecz nie musi. W jednym i w drugim przypadku powinna jednak zostać wpisana do KRS. Jak z powyższego wynika, samo wpisanie do KRS, nie stanowi argumentu przesądzającego o uznaniu danego podmiotu za przedsiębiorcę. Wpis do rejestru przedsiębiorców pozwala, co najwyżej uznać, że mamy do czynienia z przedsiębiorcą w znaczeniu formalnym, a nie materialnym, o które chodzi w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Do uznania zatem konkretnego podmiotu za przedsiębiorcę, potrzebna jest dalsza argumentacja, biorąca w szczególności pod uwagę status prawny danego podmiotu. Tymczasem Skarżący jest instytucją gospodarki budżetowej w rozumieniu art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Organ podatkowy nie wskazał przy tym żadnego przepisu znajdującego się w tej ustawie, ewentualnie w innych przepisach mających zastosowanie do tego podmiotu, z których by wynikało, że Skarżącego można uznać za przedsiębiorcę. Z tych też powodów należy stwierdzić, że stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji, że Skarżący jest przedsiębiorcą, nie jest prawidłowe i tym samym narusza prawo. W ramach niniejszego postępowania Sąd nie może jednak przesądzić, czy Skarżący jest, czy też nie jest przedsiębiorcą. Nie można bowiem zapominać, że niniejsza sprawa dotyczy interpretacji podatkowej. W takim zaś przypadku Sąd bada jedynie, czy stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy jest prawidłowe, czy też nie. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska, sąd ma obowiązek uchylenia zaskarżonej interpretacji ze wskazaniem powodów uznania argumentacji organu podatkowego za nieprawidłową. Nie może przy tym wskazywać prawidłowego stanowiska. Pogląd taki został między innymi zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2008r. (sygn. akt II FSK 1210/07 – LEX nr 475554) w którym zostało stwierdzone, że sąd administracyjny nie może udzielać interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ naruszyłby konstytucyjną zasadę rozdziału władzy wykonawczej od sądowniczej, albowiem udzielanie interpretacji w formie określonych rozstrzygnięć administracyjnych należy wyłącznie do kompetencji właściwych organów podatkowych. Orzekający w sprawie Sąd podziela zaprezentowany powyżej pogląd. Inaczej przedstawia się sytuacja w zakresie uznania Skarżącego za "inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą". W zasadzie sam Skarżący przyznaje, że jest takim podmiotem, gdyż uważa, że przy wykonywaniu pewnych zadań, może zostać uznanym, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wynika to również z powoływanego przez Skarżącego, a wskazywanego we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2009 r. W ocenie jednak Sądu, jak zostało to już wyjaśnione we wcześniejszej części uzasadnienia, Skarżący w sposób nieścisły wskazał podział swojej działalności i nieścisłości z tym związane, nie zostały usunięte przez organ podatkowy poprzez odpowiednie wezwanie Skarżącego. W szczególności organ podatkowy nie wyjaśnił, co Skarżący rozumie pod pojęciem obiektów wykorzystywanych "ściśle do działalności statutowej". Tymczasem odkodowanie znaczenia tego pojęcia, ma podstawowe znaczenie dla udzielenia prawidłowej interpretacji. Główne wątpliwości pojawiają się w związku z finansowaniem działalności Skarżącego. Sam Skarżący podał we wniosku o interpretację, że finansowany jest między innymi z dotacji, czyli należy przez to rozumieć, że otrzymuje od Skarbu Państwa nieodpłatną i bezzwrotną pomoc finansową dla poparcia swojej działalności. Nie wiadomo jednak, czy działalnością taką, jest działalność określana przez Skarżącego, jako "ściśle statutowa". Dokładne wskazanie takich okoliczności faktycznych, jest przy tym podstawą do udzielenia prawidłowej interpretacji. Podkreślenia przy tym wymaga, że wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, Organ podał, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż wykorzystywane nieruchomości lub ich części do "działalności statutowej" powinny być opodatkowane według stawki "pozostałe". Tymczasem w pytaniu Skarżący użył sformułowania "ściśle statutowej". Organ uznał zatem stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, choć w istocie z interpretacji nie wynika, co rozumie pod pojęciem działalności "ściśle statutowej", które zostało użyte w pytaniu. Na marginesie można jedynie wskazać, że każda działalność Skarżącego może zostać uznana za statutową, gdyż wszystkie one opierają się na postanowieniach statutu. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo natomiast zdefiniował przesłanki działalności gospodarczej, które pozwalają na uznanie, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą. Wątpliwości i rozbieżności pomiędzy stronami, pojawiają się już jednak przy odpowiedzi na pytanie, czy każda działalność prowadzona przez Skarżącego, może zostać uznana za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam Skarżący przyznaje jedynie, że działalnością taką, jest działalność określana przez niego, jako dodatkowa. Tymczasem organ uznał, że każda działalność prowadzona przez Skarżącego, jest działalnością gospodarczą. Definicja działalności gospodarczej została określona w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak wynika z tego przepisu, działalnością taką, jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (...), wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Jedyna przesłanka, która jest sporną pomiędzy stronami, to odpowiedź na pytanie, czy działalność Skarżącego, jest działalnością o charakterze zarobkowym. Sam Skarżący podnosi, że jego działalność nie jest nastawiona na zysk, skoro całość dochodu uzyskanego z tej działalności przeznacza na realizację zadań statutowych. Z takiego sformułowania można wysnuć tezę, że Skarżący w takim przypadku uznaje, że nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. W ocenie Sądu stanowisko takie jest błędne. Należy bowiem wskazać, że skoro w wyżej powołanym przepisie ustawodawca powołuje jako przesłankę, charakter zarobkowy, to nie można jej rozumieć, jako przesłanki charakteryzującej się nastawieniem na zysk. Ustawodawca świadomie posłużył się nie kryterium "zyskowności", lecz kryterium "zarobkowości". Nie można utożsamiać tych dwóch pojęć. Zarobek występuje wówczas, kiedy występuje przychód. W tym kontekście, jeżeli Skarżący, jak sam twierdzi, osiąga dochody, to znaczy, że jego działalność jest działalnością zarobkową. Bez znaczenia przy tym jest, na jakie cele te dochody są przeznaczane. W konsekwencji można uznać Skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, choć jednocześnie można przyjąć, że działalność ta, nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Wywody te dotyczą oczywiście działalności określanej przez Skarżącego, jako działalność podstawowa (statutowa lub ściśle statutowa). Znaczenie tego pojęcia będzie oczywiście musiał ustalić organ podatkowy, poprzez stosowne wezwanie do uzupełnienia wniosku o interpretację. Powyższe nie odnosi się natomiast do działalności określanej przez Skarżącego, jako działalność dodatkowa, gdyż sam Skarżący przyznaje, że należy uznać ją, jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na zakończenie należy również wskazać, że Skarżący, jako instytucja gospodarki budżetowej, może zostać uznany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, choć wykonuje zadania publiczne. Nie można przy tym uznać, że generalnie instytucja taka jest powołana do prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo tego wykonując określone czynności, prowadzi de facto taką samą działalność gospodarczą, jaką prowadzi inny podmiot będący przedsiębiorcą. Nie da się także jednoznacznie stwierdzić, że każda instytucja budżetowa będzie przedsiębiorcą. Jeżeli ustawodawca chce, aby dany podmiot został uznany za przedsiębiorcę wyraźnie o tym przesadza, jak ma to miejsce w przypadku wspomnianych już handlowych spółek osobowych. W polskim obrocie prawnym istnieją podmioty niebędące przedsiębiorcami, realizujące zadania publiczne i jednocześnie wykonujące działalność gospodarczą. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej i fakt wykonywania zadań publicznych w żaden sposób nie musi się wykluczać. Wykonywanie zadań publicznych nie wyklucza bowiem prowadzenia działalności gospodarczej oraz z drugiej strony wykonywanie działalności gospodarczej, nie oznacza, że nie wiąże się ona z wykonywaniem zadań publicznych. Tytułem przykładu można wskazać na Polską Organizację Turystyczną, o której mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o Polskiej Izbie Turystycznej (Dz.U. nr 62, poz. 689 z późn. zm.), będącą podobnie jak Skarżący, państwową osobą prawną. Z art. 3 tej ustawy niewątpliwie wynika, że wykonuje ona zadania publiczne. Z kolei w art. 20 ust. 1 zostało wyraźnie stwierdzone, że wykonując te zadania może prowadzić działalność gospodarczą, na podstawie przepisów o działalności gospodarczej w zakresie i w sposób określony w statucie. W ust. 2 zostało natomiast wskazane, że dochód z takiej działalności służy wyłącznie realizacji jej zadań. Wynika z tego jednoznaczny wniosek, że wykonując zadania publiczne, również można prowadzić działalność gospodarczą, jeżeli spełnione będą wymogi określone w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto jasno z tych przepisów wynika, że działalność gospodarcza to również działalność statutowa, choć Skarżący w przypadku niniejszego postępowania twierdzi inaczej. Na zakończenie można jeszcze dodać, że wykonując zadania, które wykonywać może również inny podmiot w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, instytucja gospodarki budżetowej musi zostać uznana, jako podmiot prowadzący taką działalność gospodarczą. Przyjęcie odmiennego założenia prowadziłoby do zakłócenia konkurencji, co byłoby działaniem niedopuszczalnym. Instytucja gospodarki budżetowej może zostać uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jeżeli jej działalność będzie odpowiadać definicji działalności gospodarczej, określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. W szczególności uwzględniać przy tym należy zarobkowy charakter prowadzonej działalności, w rozumieniu przedstawionym we wcześniejszej części uzasadnienia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy będzie zobowiązany do zbadania po pierwsze, jaki jest charakter wykonywanych działań przez Skarżącą. Po drugie zaś, co wydaje się najistotniejsze, będzie musiał jednoznacznie określić, w jaki sposób finansowane są poszczególne zadania, które Skarżący wykonuje. Od sposobu finansowania wykonywanych czynności będzie bowiem zależało, czy działalności Skarżącego będzie można przypisać charakter zarobkowy, co z kolei będzie mogło powodować przypisanie wykonywanym przez niego działaniom, cech związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku bowiem, gdy wykonywanie pewnych czynności finansowane będzie wyłącznie z dotacji otrzymywanych od Państwa, nie będzie można, zgodnie z wcześniejszymi wywodami, takich czynności uznać za czynności zarobkowe i w konsekwencji za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W kierunku uzyskania informacji na okoliczności przedstawione powyżej, powinno zmierzać wezwanie organu podatkowego skierowane do Skarżącego o uzupełnienie wniosku w sprawie udzielenia interpretacji. Stanowisko Sądu wskazuje również, że co do zasady Sąd uznał za prawidłowe wywody organu podatkowego, odnośnie możliwości uznania Skarżącego za inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą i tym samym możliwość opodatkowania stawką "związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej". Powodem uchylenia interpretacji, był natomiast brak wezwania Skarżącego do usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji. Nieusunięcie tych braków, nie pozwala bowiem organowi podatkowemu udzielenia prawidłowej interpretacji. Drugi powód uchylenia interpretacji stanowią wcześniejsze wywody Sądu o błędnym, w świetle argumentacji zawartej w uzasadnieniu organu podatkowego, uznaniu Skarżącego za przedsiębiorcę. Organ podatkowy w ponownie wydanej interpretacji powinien również jednoznacznie określić, czy uznaje Skarżącego za przedsiębiorcę, czy też za inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W przypadku podtrzymywania stanowiska, że Skarżący jest przedsiębiorcą, organ podatkowy powinien uzasadnić swoje stanowisko z pominięciem argumentacji uznanej za błędną w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej i uznając, że w toku postępowania doszło do naruszenia prawa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 146 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana. Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi (200 zł) oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego (240 zł). Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.