I SA/Wr 1420/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi D. K. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. | | Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydana na wniosek D. K. ( Strony, Skarżącej), złożony organowi w dniu 22.03.2011r. We wniosku Strona przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że ma on otrzymać w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, których wartość rynkowa – określona w umowie darowizny- jest wyższa od wartości nominalnej. W przyszłości, w zależności od wyników osiąganych przez spółkę rozważa możliwość zbycia tych udziałów rzeczonej spółce w celu umorzenia. W uzupełnieniu wniosku strona wyjaśniła, że zbycie na rzecz spółki udziałów nastąpi za wynagrodzeniem. Na tym tle Strona sformułowała pytanie: Czy w przypadku tzw. umorzenia dobrowolnego udziałów w Spółce, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia będzie ich wartość rynkowa z dnia otrzymania przez Wnioskodawczynię darowizny tych udziałów od Udziałowca? Przedstawiając własne stanowisko Strona wywodziła, że dobchód uzyskiwany przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny powinien być ustalony, jako różnica (nadwyżka) między wartością otrzymanego przychodu (wynagrodzenia) a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać ustalone w sposób określony w art. 24 ust. 5d Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010r. nr 51 poz. 307 zwaną dalej updof) Kosztem uzyskania przychodu w takiej sytuacji będzie - zgodnie z art. 24 ust. 5d updof - wartość rynkowa udziałów z dnia otrzymania przez Nią darowizny tych udziałów od Udziałowca. Zdaniem Strony koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony w wartości rynkowej udziałów z dnia otrzymania darowizny zarówno w przypadku umorzenia przymusowego jak i w przypadku umorzenia dobrowolnego. Strona podkreśliła, że przepis art 24 ust 5d updof dotyczący ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu nie uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2011 r. pomimo, iż od tego dnia dochód z odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia nie jest już wymieniony wart. 24 ust. 5 updof jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie Wnioskodawczyni, brak zmian w art. 24 ust. 5d updof oznacza, iż intencją ustawodawcy było utrzymanie dotychczasowych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów (zarówno w przypadku tzw. umorzenia dobrowolnego jak i w przypadku tzw. umorzenia przymusowego). Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji umorzenia udziałów nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny został określony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5d in fine updof, który przewiduje, że w takim przypadku kwotę kosztu uzyskania przychodu ustala się do wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Oznacza to, że koszt uzyskania przychodu ustała się w wysokości wartości udziałów z dnia dokonania darowizny, chyba że przychody z tytułu umorzenia są niższe niż ta wartość. W tym drugim przypadku, koszty ustała się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów. Innymi słowy, koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. powinny zostać ustalone w wysokości przychodu z tytułu umorzenia, jednakże nie większej niż wartość z dnia nabycia w drodze darowizny. Wniosek taki potwierdza również wykładnia historyczna przepisów updof. Na podstawie uchylonego art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) updof zwolnione od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zastąpienie artykułu 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) artykułem 24 ust. 5d updof miało jedynie charakter porządkujący. Zdecydowano się na uchylenie przepisu quasi-kosztowego z art. 21 updof przenosząc go do rozdziału 5 zatytułowanego "Szczególne zasady ustalania dochodu", gdyż w istocie również przed zmianą norma ta wskazywała szczególny sposób ustalania dochodu. Zdaniem Wnioskodawczyni wniosek taki potwierdza również analiza przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, dotyczących określania wartości darowizny na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (t. j. z Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768): "podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego". Przepis art. 24 ust. 5d updof odsyła, więc przy ustalaniu wartości udziałów na potrzeby tego artykułu do ich wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku i darowizn, którym to dniem będzie dzień zawarcia umowy darowizny udziałów pomiędzy Wnioskodawczynią a Udziałowcem. Ponadto użyte w art. 24 ust. 5d updof określenie "wartość udziałów z dnia nabycia darowizny" z całą pewnością nie odnosi się do ich wartości nominalnej, ponieważ wartość nominalna jest stała i nie ma możliwości jej różnicowania na różne momenty (na przykład na dzień otrzymania darowizny). W związku z tym, dokonując wykładni omawianego przepisu, należy stwierdzić, że ustawodawca miał w tym przepisie na uwadze wartość rynkową udziałów z dnia nabycia darowizny, a więc wartość, po jakiej nastąpiło nabycie udziałów od poprzednika prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...] r.) stwierdził, że stanowisko Strony nie jest prawidłowe. Organ interpretacyjny podniósł, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. – na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – uchylono powoływany we wniosku przepis art. art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f."), określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Po wyeliminowaniu wymienionego przepisu, przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest przychodem z tytułu ich zbycia. Dyrektor Izby Skarbowej w P., wskazując na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f. podniósł, że przychodami z kapitałów pieniężnych są należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z kolei na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 p.d.o.f. dochodem (o którym mowa w ust. 1 art. 30), między innymi, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, jest różnica miedzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 – osiągnięta w roku podatkowym. Organ zwrócił dalej uwagę na obowiązek składania zeznania podatkowego o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 p.d.o.f.) oraz zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn (art. 21 ust. 1 pkt 105 p.d.o.f.). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w P. ocenił, że w przypadku dokonania odpłatnego zbycia udziałów (celem ich umorzenia) wnioskodawca osiągnie podlegający opodatkowaniu przychód. Wobec tego, że nie zostaną poniesione żadne koszty nabycia tych udziałów, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów. Jedynie w przypadku, gdy z tytułu darowizny zostanie faktycznie zapłacony podatek, przychód zostanie pomniejszony o kwotę tego podatku. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze do Sądu strona zarzuciła Naruszenie prawa materialnego: art 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od poprzez brak zastosowania powyższego przepisu pomimo, iż właśnie powyższy przepis wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa dnia 18 marca 2011r. i w jej ocenie powinien mieć zastosowanie do; wniosku zdarzenia przyszłego. art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof poprzez błędne uznanie, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze zbycia udziałów na rzecz spółki w nie jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. art. 23 ust 1 pkt 38 updof poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten ma zastosowanie do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia. Naruszenie przepisów o postępowaniu, tj.: 1) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op przez przedstawienie niepełnego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, na braku: a) odniesienia się do argumentów Skarżącej dotyczących 24 ust. 5d updof; odniesienia się do argumentów Skarżącej dotyczących celowego braku wprowadzenia zmian w art. 24 ust. 5d updof przez Ustawodawcę, oznaczającego, iż intencją ustawodawcy było utrzymanie dotychczasowych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia; odniesienia się przez Dyrektora IS do: interpretacji powołanych przez Wnioskodawczynię we wniosku o interpretację; oraz uznanie, iż powołane interpretacje nie mają zastosowania w sprawie. W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia nie jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a stanowi j przychód z tytułu zbycia udziałów. Niemniej jednak, stanowisko to nie zostało wyrażone wprost a Skarżąca jedynie na podstawie przywołanych przez przepisów prawa podatkowego, może jedynie domniemywać, wyżej przedstawioną wykładnię. Organ w interpretacji indywidualnej nie odniósł się do treści przepisu art. 24 ust. 5d updof oraz argumentacji którą powołała Skarżąca w celu uprawdopodobnienia l zastosowania powyższego przepisu, pomimo, iż właśnie powyższy przepis i jego wykładnia stanowiły główną część pytania i uzasadnienia wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji. Zdaniem Skarżącej, niedopuszczalna jest sytuacja w której Skarżąca, jako podmiot występujący o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, musi domniemywać z jakich powodów w jej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis który był podstawą pytania i uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Skarżącej, brak odniesienia się przez Dyrektor IS do art. 24 ust. 5d updof w wydanej interpretacji indywidualnej, stanowi rażące naruszenie powołanego powyżej przepisu. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, iż ustalanie dochodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów powinno miejsce w oparciu o art. 24 ust. 5d updof, Skarżąca ponownie podkreśliła, że art. 24 ust. 5d updof nie zawiera zastrzeżenia, iż nie ma zastosowania do wszelkich sposobów umorzenia udziałów lub akcji. Jeżeli zatem ustawa nie rozróżnia sposobów umorzenia udziałów lub akcji, to zgodnie z regułą interpretacyjną lege distinguente, przyjąć należy, że przepis ten obejmuje wszystkie przypadki umorzenia, innej wykładni przedmiotowego przepisu prowadziłoby do rezultatów sprzecznych z literalną przepisu art. 24 ust. 5d updof. W sytuacji, gdy Ustawodawca w przepisach updof nie wprowadza rozróżnienia form umorzenia udziałów niewskazane jest posiłkowanie się podziałem znajdującym się w KSH (umorzenie przymusowe, dobrowolne i automatyczne). Nieuzasadnione posługiwanie się konstrukcjami zawartymi w aktach prawnych (w tym przypadku w KSH), w sytuacji, gdy Ustawodawca nie przewiduje odesłania, skutkuje zupełnym zniekształceniem przepisu art. 24 ust. 5d updof. Brak wprowadzonych zmian w powyższym przepisie przez Ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2011 r. - na mocy dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), było działaniem celowym. Tym samym wyraźną intencją Ustawodawcy było utrzymanie dotychczasowych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów. Również na gruncie oceny racjonalnego ustawodawcy brak jest powodów, aby niektóre sposoby umorzenia udziałów lub akcji traktować inaczej niż inne sposoby ich umorzenia. Powadziłoby to bowiem, w ocenie Skarżącej, do naruszenia zasady równości opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Trzeba na wstępie zaznaczyć, że problematyka, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, była już przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 862/11 (wyrok z dnia 18.08.2011 r.). Zawarte tam stanowisko oraz argumentację Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za swoje. Trzeba na wstępie zaznaczyć, że problematyka jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, była już przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 862/11 (wyrok z dnia 18.08.2011 r.). Zawarte tam stanowisko oraz argumentację Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za swoje. Według art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Z opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego wynikało, że zamierza ona dobrowolnie i odpłatnie zbyć udziały spółce w celu ich umorzenia. Zdaniem skarżącej dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów stanowi stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej jako "p.d.o.f.", dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a wysokość tego dochodu ustala się zgodnie z art. 24 ust. 5d tej ustawy. Należy odnotować, że skarżąca zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powołuje treść art. 24 ust. 5 p.d.o.f. według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 p.d.o.f. (do dnia 31 grudnia 2010 r.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów (pkt 1); dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (pkt 2). Skarżącą pomija jednak w swoich rozważaniach zawartych w skardze skutki zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2011 r. Zmiana to dotyczyła również art. 24 ust. 5 p.d.o.f. Na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) w ust. 5 uchylono pkt 2. W konsekwencji tej zmiany tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 p.d.o.f. stanowi nadal dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych wyszczególniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 p.d.o.f. został wyłączony od 1 stycznia 20011 r. z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu zmian m. in. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazano, że uchylenie pkt 2 w art. 24 ust. 5 p.d.o.f. oznacza rezygnację z uznania, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i przyjęcie, iż dochód ten jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji) - druk sejmowy nr 3366 (dostępny na stronie internetowej Sejmu). W doktrynie podkreśla się, że w Kodeksie spółek handlowych umorzenie dobrowolne zostało określone, jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości, więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 K.s.h.). Chodzi, więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 K.s.h. nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości (Andrzej Kidyba, Komentarz do ustawy kodeks spółek handlowych, LEX). Jeżeli umorzenie dobrowolne jest odpłatne strony zawierają umowę sprzedaży udziałów. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółce w celu ich umorzenia należy zauważyć, że powoływany przez skarżącą przepis art. 24 ust 5d p.d.o.f. dotyczy jedynie dochodów z umorzenia udziałów lub akcji, a więc dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1 p.d.o.f. Zgodnie, bowiem z art. 24 ust. 5d p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Komentowany przepis w ust. 5d posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji", a więc takim samym jak ust. 5 pkt 1 omawianego artykułu. Wskazuje to jednoznacznie, że ust. 5d ma wyłącznie zastosowanie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1; nie ma natomiast zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, zwłaszcza że ten ostatni rodzaj dochodów został wyłączony od 1 stycznia 2011 r. z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowisko to potwierdza treść art. 30a ust. 6 p.d.o.f., po myśli którego (według brzmienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.), zryczałtowany podatek m. in. od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Niewątpliwie ustawodawca w art. 30a ust. 6 p.d.o.f. upoważnił do pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu wymienione w ust. 5d tylko przychody z art. 24 ust. 5 pkt 1, tj. przychody z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Przepis ten znajduje zastosowanie również do dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia. W konsekwencji organ podatkowy, wydając w dniu 25.02.2011 r. interpretację indywidualną dotyczącą zdarzenia przyszłego, zasadnie uznał, że do dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w drodze darowizny nie ma zastosowania regulacja wynikająca z art. 24 ust. 5d p.d.o.f. Oznacza to, że wartość udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny nie stanowi kosztu uzyskania tego przychodu. Jak słusznie wskazał organ, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 105 p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut skargi, co do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 24 ust. 5d p.d.o.f. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy dokonał właściwej oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Odnosząc się zaś do zarzutu bezzasadnego różnicowania sytuacji podatników, których udziały są umarzana, wskazać trzeba, iż - wbrew stanowisku Skarżącego- w wypadku dobrowolnego umorzenia w drodze zbycia istnieje istotna różnica w stosunku do umorzenia przymusowego. Tą różnica jest ustalenie warunków , także finansowych zbycia w drodze porozumienia pomiędzy udziałowcem a spółką, co pozwala na uwzględnienie także obciążeń fiskalnych transakcji. W przypadku zaś umorzenia przymusowego udziałowca bezpośredniego wpływu na otrzymane wynagrodzenie nie ma. Ta różnica uzasadnia także dywersyfikację sytuacji prawnopodatkowej w obydwu przypadkach. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151 upsa należało oddalić