I FSK 639/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2516/10 w sprawie ze skargi E. C. S. A. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. C. S. A. w C. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2516/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez E. S.A. w C. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: E. S.A. w C. (zwana dalej "Spółką") wnioskiem z dnia 23 kwietnia 2010 r., zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, następujące pytanie: Czy zawarcie umowy o przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego własność Skarbu Państwa na rzecz Gminy, której celem jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości należy traktować jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Spółka wskazała, że w dniu 10 listopada 2006 r. zawarła z Miastem C. reprezentowanym umowę określającą warunki przejęcia przez Miasto C. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2006, w trybie art. 66 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. tekst jedn. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.". Rada Miasta C. uchwałą z dnia 31 sierpnia 2006 r. Nr XLVIII/100/06 wyraziła zgodę na przejęcie przez Miasto C. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej. Następnie aktem notarialnym z dnia 27 listopada 2006 r. zawarto umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu w zamian za zaległości podatkowe. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez uprawnionego rzeczoznawcę ustalona została na kwotę 360.792,00 zł netto. Zaległości podatkowe E. S.A. z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 wynosiły 369.280,31 zł wraz z odsetkami. Do wartości rynkowej w kwocie 360.792,00zł doliczono podatek od towarów i usług według stawki 22 % w kwocie 79.374,24 zł, a to zgodnie z postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. uzyskanym na wniosek o udzielenie informacji w trybie art. 14 a § 1 ustawy O.p. Spółka dokonała zapłaty podatku od towarów i usług. Spółka stanęła na stanowisku, iż w podanym stanie faktycznym nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), dalej zwanej "U.p.t.u." Wskazała, że przeniesienie prawa majątkowego w zamian za zaległości podatkowe nie jest ani odpłatną dostawą towarów ani odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. lecz stanowi szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. I FSK 714/07, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07 oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, sygn. akt III SA/Wa 901/09 i I SA/Rz 699/08. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z umocowania i w imieniu Ministra Finansów, interpretacją z dnia 23 lipca 2010 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu, przeniesienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa związana z przeniesieniem prawa rozporządzenia towarami jak właściciel. Przeniesienie następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej i jest odpłatne. Odpłatnością w tym konkretnym przypadku jest kwota zaległości podatkowych, która została skompensowana "wartością nieruchomości". Po uprzednim wezwaniu organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. w związku z art. 66 § 1 O.p., przez przyjęcie, że zapłata podatku jest zrównana z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług, art. 120 O.p. przez przyjęcie, iż stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej interpretacji mimo braku umocowania w obowiązujących przepisach jest właściwe, art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie wykładni rozszerzającej, która narusza interes Spółki i podważa bardzo wybiórczą i jednostronną oceną, zasadę budowania zaufania do organów podatkowych, art. 14 a i art. 14 c § 2 O.p. przez jednostronne i wyrywkowe interpretowanie przepisów uzasadniających zajęte stanowisko. Rozważania Sądu I instancji: Zdaniem Sądu przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, co do zasady jest odpłatną dostawą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale w przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego przez podatnika na rzecz gminy jako zapłaty zaległości podatkowych obowiązek podatkowy nie powstaje, gdyż podatnik nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia tego prawa, a jedynie dokonuje zapłaty podatku w naturze (za zgodą wierzyciela). Sąd odwołał się do treści uchwały składu 7 sędziów z 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 2/07, podkreślając, że nie dotyczyła ona aktualnie obowiązującego stanu prawnego, jednakże uznał, że przedstawione w niej poglądy można jednak przez analogię zastosować w niniejszej sprawie bowiem charakter podatku VAT nie uległ zmianie. Sąd zaznaczył, że podatek VAT dotyczy konsumpcji, co przejawia się w neutralności dla podatnika i faktycznym obciążeniem konsumenta. Zasadą jest odliczanie podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu, czynności zaistniałych w obrocie gospodarczym, w związku z którymi powstała wartość dodana. Za takie czynności nie można uznać wywiązywania się z obowiązków podatkowych nawet w formie rzeczowej. Podmiot, który w formie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego dokonuje zapłaty zaległości podatkowych nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, nie wydaje towaru w miejsce świadczenia pieniężnego. Również druga strona nie jest przedsiębiorcą ani konsumentem, tylko organem państwa uzyskującym dla jednostki samorządu terytorialnego należny jej dochód budżetowy. Podatnik regulując podatek, nie uzyskuje nic w zamian. Również organy państwa (samorządu terytorialnego), zgadzając się na pobranie podatku (a ściślej - podatku, który stał się już zaległością podatkową, na skutek niezapłacenia w terminie) przy wykorzystaniu umownej formy przeniesienia własności, przewidzianej w art. 66 § 2 O.p., nie dokonują ekwiwalentnej czynności prawnej. Wykonują one jedynie swoje kompetencje w zakresie egzekwowania dochodów publicznych w sferze imperium państwa, jeżeli nawet odbywa się to przy wykorzystaniu instrumentów prywatnoprawnych, w tym wypadku umowy między podatnikiem a starostą wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej (działającym we współdziałaniu z urzędem skarbowym). Skarga kasacyjna Pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 U.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz Prezydenta Miasta w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków lokalnych stanowiących dochody budżetu nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W oparciu o ten zarzut wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, a ponadto zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych. W ocenie organu nie można zgodzić się z twierdzeniem Sądu, iż Spółka dokonując przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz Gminy nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, nie wydaje towaru w miejsce świadczenia pieniężnego. W przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego w trybie art. 66 O.p. na rzecz Gminy w zamian za zaległości podatkowe mamy bowiem do czynienia z czynnością odpłatną. W przypadku Skarżącej przenoszącej prawa majątkowe na rzecz Gminy w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej następuje zwolnienie Spółki zobowiązanej z długu. Tak więc wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w trybie art. 66 Ordynacji podatkowej stanowi świadczenie ekwiwalentne, zaś do zawarcia samej umowy dochodzi w przypadku zgodnego oświadczenia woli każdej ze stron. Wskazane zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów w zależności od wyboru sposobu uregulowania zobowiązań podatkowych (pieniężny lub naturze) nie znajduje uzasadnienia i może być uznane za niezgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1, ze zm.). Organ wskazał dodatkowo, że ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje w art. 59, że zobowiązania podatkowe wygasają w całości lub w części wskutek przejęcia własności rzeczy lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawa towarów (w tym nieruchomości) w trybie egzekucji mieści się w definicji odpłatnej dostawy towarów. W przypadku, gdy dłużnik z tytułu dostawy w trybie egzekucji jest podatnikiem VAT, do dostawy tej należy zastosować właściwą stawkę podatku od towarów i usług, o ile nie korzysta ona ze zwolnień przewidzianych w ustawie (m.in. art. 43) lub jej aktach wykonawczych. Zgodnie z art. 18 U.p.t.u. organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954, ze zm.) są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. W odpowiedzi pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej, względnie o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie znajduje usprawiedliwionych podstaw, albowiem przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego jest prawidłowa. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z powyższych uregulowań wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może powstać w wypadku przeniesienia własności towarów z nakazu organu władzy publicznej, czy też z mocy samego prawa, ale wyłącznie w sytuacji gdy następuje to w zamian za odszkodowanie, tj. na zasadzie ekwiwalentności. Wówczas dwustronna czynność prawna byłaby również czynnością wzajemną, rodzącą obowiązek świadczenia przez obie strony tejże czynności i to wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Tymczasem kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy jest art. 66 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. Już z samej treści tego uregulowania wynika zatem wyraźnie, że mowa jest o "szczególnym przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego", co wyklucza potraktowanie tego rodzaju czynności jako klasycznej umowy o charakterze cywilnoprawnym. Słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że na tle rozpoznawanej sprawy aktualny pozostaje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z 8 października 2007 r., I FPS 2/07, zgodnie z którym przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wspomniana uchwała podjęta została na gruncie uprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm,.), jednakże znajduje ona zastosowanie w tej sprawie, albowiem istota problemu dotyczy nie tyle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale mechanizmu poboru podatku na gruncie Ordynacji podatkowej. W tym miejscu powtórzyć należy argumenty zaprezentowane w cytowanej uchwale, a którymi słusznie posłużył się Sąd pierwszej instancji, że czynności, o jakich mowa w art. 66 O.p. stanowią dodatkowy mechanizm poboru podatku, skutkujący wygaśnięciem zobowiązań podatkowych, a zatem nie jest możliwe obciążanie ich podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo zwrócić należy też uwagę na charakter podatku od towarów i usług, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla podatnika, a z drugiej, w faktycznym obciążeniu tym podatkiem finalnego odbiorcy - konsumenta. Należy przychylić się również do zaprezentowanego w powołanej uchwale poglądu, że niecelowe jest nakładanie dodatkowych obciążeń podatkowych na podmiot, który - będąc w trudnej sytuacji finansowej - korzysta z takiej właśnie formy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym, uiszczanym przez finalnego konsumenta na ostatnim szczeblu obrotu, a podstawę opodatkowania stanowią czynności wykonywane w ramach obrotu gospodarczego. Natomiast celem zawarcia umowy o przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest wyłącznie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Dlatego, nie można stwierdzić, że czynność ta jest realizowana w ramach obrotu gospodarczego, a nadto, że powoduje osiągnięcie wartości dodanej, która bezspornie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zarzut, że uchwała została podjęta w odniesieniu do uregulowania art. 2 ust. 3 pkt 3b U.p.t.u. z 1993 r. nie ma znaczenia w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Przepis art. 2 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 3b U.p.t.u. z 1993 r. wskazywał, w zakresie istotnym dla sprawy, na opodatkowanie sprzedaży towarów (ust. 1), jak również wydania towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego (ust. 3 pkt 3b), zaś obecnie obowiązujący art. 5 obejmuje odpłatną dostawę towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel, w tym zbycie użytkowania wieczystego (art. 7 ust. 1 pkt 7). W obu sformułowaniach jako istotę tych czynności należy wskazać odpłatne wydanie towaru. Jednakże w czynność, o której mowa w art. 66 § 1 O.p,. jest czynnością z zakresu poboru podatku. Została ona przewidziana w Ordynacji podatkowej, w jej Dziale III "Zobowiązania podatkowe", w Rozdziale VII tego działu zatytułowanym "Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych". Przepis art. 59 § 1 O.p. wskazuje powody wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to m.in. poprzez jego zapłatę – pkt 1, potrącenie – pkt 3, zaliczenie nadpłaty – pkt 4, jak również przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych – pkt 6. Wobec tego tym istotnym elementem niepozwalającym na uznanie, że przeniesienie własności rzeczy lub prawa majątkowego w trybie art. 66 § 1 O.p. na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa, w celu, bądź w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, podlega opodatkowaniu VAT, jest to, że w przypadku tej czynności mamy do czynienia z jednym ze sposobów poboru jednej z danin publicznych, tj. podatku od nieruchomości, charakteryzującego się cechą mającą znaczenie w sprawie, tj. nieekwiwalentnością. Nie ma wpływu na rozstrzygnięcie fakt, że do takiego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego dochodzi z inicjatywy podatnika, ani to, że między organem jednostki samorządu terytorialnego, a podatnikiem zostanie zawarta stosowna umowa cywilnoprawna, bo jest ona częścią omawianej instytucji szczególnej formy zapłaty podatku. Przesądzającym jest natomiast fakt, że chodzi o zapłatę podatku, która może nastąpić w pieniądzu bądź w naturze, jako należności jednostronnie określanej przez państwo bądź jednostkę samorządu terytorialnego, a więc w sposób charakterystyczny dla stosunków administracyjno-prawnych, w odróżnieniu od cywilno-prawnych, bo wynikających ze stosunku podporządkowania. W tym miejscu jeszcze raz należy powołać nieekwiwalentność występującej w sprawie czynności zapłaty podatku, co wyklucza zaliczenie jej do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. Bez znaczenia jest przy tym argumentacja organu odwołująca się do niewyłączenia spornej czynności z zakresu działania U.p.t.u. na podstawie art. 6 tej ustawy, gdyż wyłączeniu na podstawie tego przepisu podlegają jedynie czynności co do zasady mieszczące się w zakresie przedmiotowym ustawy, a więc zaliczające się do czynności, o których mowa w art. 5 U.p.t.u., czyli np. objętych pojęciem "odpłatna dostawa". Z przypadkiem takim nie mamy natomiast do czynienia w sprawie właśnie ze względu na brak cechy odpłatności. Końcowo dodać należy, że stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie jest zbieżne z dotychczasową linią orzeczniczą sądów administracyjnych (poza cytowaną wyżej uchwałą por. również wyrok NSA z 26 czerwca 2008 r., I FSK 714/07, wyrok z 14 stycznia 2011 r., I FSK 105/10, wyrok z 13 maja 2011 r., I FSK 434/10, wyrok z 18 września 2012 r., I FSK 1663/11 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ustawy.