I FSK 294/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1643/11 w sprawie ze skargi J. – M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1643/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi M.K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2011 r. 2. Przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania 2.1. W dniu 4 marca 2011 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zawarł w dniu 8 kwietnia 2010 r. umowę z Towarzystwem na rzecz Ziemi z siedzibą w O., w ramach której zobowiązał się do produkcji cyklu telewizyjnego, emitowanego w telewizji od stycznia 2011 r. Cykl telewizyjny obejmuje realizację 25 odcinków przeznaczonych do emisji w telewizji publicznej w programie 2 oraz wyprodukowanie 12 filmów promocyjnych dla gmin. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie, czy zgodnie ze stanem prawnym na dzień 1 stycznia 2011 r. stawka VAT na cykl telewizyjny wynosi 8%, a na część promocyjną 23%? Zdaniem wnioskodawcy, produkcja programów telewizyjnych sklasyfikowana w grupowaniu 59.11.1 powinna być objęta stawką 8% wg załącznika nr 3, poz. 164 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dotyczy to części umowy związanej z realizacją cyklu telewizyjnego). Natomiast część umowy dotycząca promocji gmin powinna być opodatkowana stawką podstawową 23%. 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2011 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki 8% w części związanej z realizacją 25 odcinków (programów telewizyjnych) przeznaczonych do emisji w telewizji, za prawidłowe zaś w zakresie zastosowania stawki 23% w części związanej z realizacją 12 filmów promocyjnych dla gmin. Zdaniem organu, produkcję cyklu telewizyjnego wnioskodawca winien traktować jako usługi kompleksowe, które w opisanym stanie faktycznym nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT nawet przy założeniu, że usługą główną jest produkcja 25 odcinków przeznaczonych do emisji w telewizji, gdyż nie są one programami telewizyjnymi w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną określoną w poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. 2.3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyrażono pogląd, że produkcja programów takich jak np. programy publicystyczne, filmy dokumentalne, reportaże (a taki charakter ma cykl telewizyjny), które są przeznaczone do rozpowszechniania w telewizji publicznej stanowią "usługi w zakresie produkcji programów telewizyjnych", o których mowa w pozycji 164 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji, powinny podlegać opodatkowaniu stawką 8%. Zgodzono się ze stanowiskiem organu, że w stanie faktycznym sprawy nie można z kompleksowej usługi produkcji cyklu telewizyjnego wydzielać usługi dotyczącej filmów promocyjnych. W rezultacie interpretacja winna być zmieniona poprzez uznanie, że dla usługi produkcji całego cyklu telewizyjnego, łącznie z częścią dotyczącą promocji gmin, właściwa jest jednolita stawka VAT wynosząca 8%. 2.4. W odpowiedzi z dnia 22 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej uprzednio interpretacji, w związku z czym podatnik zaskarżył tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej: - naruszenie prawa materialnego, w szczególności poz. 164 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą interpretację użytego w tym przepisie sformułowania "usług związanych z filmami, nagraniami video i programami telewizyjnymi – wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez fakt niewzięcia pod uwagę przy wydawaniu interpretacji argumentacji oraz przepisów wskazanych we wniosku przez stronę. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. 3.2. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia interpretacji nie wynikało dlaczego organ cykl telewizyjny zakwalifikował jako audycję i odmówił mu przymiotu programu i jakie cechy cyklu o tym zadecydowały. Miało to istotne znaczenie, zwłaszcza w świetle faktu, że podatnik konsekwentnie określał produkowany przez siebie cykl mianem programu telewizyjnego. Lakoniczny wniosek nie pozwalał na analizę i ocenę cyklu w sposób jaki dokonał tego organ. Jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny nie miał charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawierał faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, to organ interpretujący powinien wezwać zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. 3.3. Sąd za niedopuszczalne uznał zmianę stanowiska wnioskodawcy dokonane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymane następnie w skardze do tutejszego Sądu, w świetle którego całość usługi produkcji cyklu telewizyjnego obejmująca produkcję programów telewizyjnych, za jakie podatnik uważa realizację 25 odcinków przeznaczonych do emisji w telewizji publicznej oraz 12 filmów promocyjnych dla gmin winna zostać opodatkowana, jako usługa o charakterze kompleksowym, stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie konieczne było wezwanie przez organ podatkowy wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację celem jego wyczerpującego przedstawienia, gdyż wniosek ten, zdaniem Sądu, nie spełniał wymogu art. 14b § 3. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że wnioskodawca nie produkuje programów telewizyjnych lecz audycje telewizyjne. Wskazano również, że organ nie powziął wątpliwości odnośnie przedstawionego stanu faktycznego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. 5.3. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 146 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie konieczne było wezwanie przez organ podatkowy wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację celem jego wyczerpującego przedstawienia, gdyż wniosek ten, zdaniem Sądu, nie spełniał wymogu art. 14b § 3 O.p. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji, że w interpretacji podatkowej organ podatkowy przytoczył jedynie treść przepisu art. 4 pkt 4 ustawy o radiofonii i telewizji zawierającego definicję pojęcia programu telewizyjnego, jak również wskazał na definicję audycji telewizyjnej z art. 4 pkt 5 i stwierdził arbitralnie, że wnioskodawca produkuje audycje telewizyjne, nie zaś programy telewizyjne, zatem nie może korzystać z preferencji podatkowej. Z uzasadnienia interpretacji nie wynikało dlaczego organ wskazany cykl telewizyjny zakwalifikował jako audycję i odmówił mu przymiotu programu i jakie cechy cyklu o tym zadecydowały. Innymi słowy, nie odniósł zaprezentowanych przepisów prawa do stanu faktycznego wskazanego przez podatnika we wniosku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uchybienie miało istotne znaczenie, jak bowiem zauważył to Wojewódzki Sąd Administracyjny, podatnik konsekwentnie określał produkowany przez siebie cykl mianem programu telewizyjnego. Organ podatkowy wbrew twierdzeniom podatnika uznał jednak, że podatnik produkuje audycje telewizyjne a nie programy telewizyjne. W ocenie tut. Sądu, twierdzenia organu podatkowego nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że nie produkował on programu telewizyjnego. Przedstawiony w interpretacji stan faktyczny na to nie wskazywał. Dlatego organ podatkowy, w przypadku powzięcia wątpliwości co do przedstawionego stanu faktycznego, powinien skorzystać z art. 169 § 1 O.p. i wezwać podatnika o jego doprecyzowanie. Mogło być również w sprawie tak, jak to wskazał Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy wydając interpretację oparł się o zapisy dołączonej do wniosku umowy z dnia 3 kwietnia 2010 r. Umowa ta nie powinna być przedmiotem analizy organu podatkowego. W świetle art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten nie dopuszcza zatem sytuacji w której organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustala stan faktyczny czy go uzupełnia. 5.5. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że przedstawiony przez podatnika stan faktyczny był wyczerpujący. Nawet, gdyby zgodzić się w tej kwestii z autorem skargi kasacyjnej i uznać, że w świetle przywołanych przez organ podatkowy przepisów prawa, wynikało, iż podatnik produkuje audycje telewizyjne, to zwrócić należy uwagę, że organ nie wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie, produkcja audycji telewizyjnej nie jest częścią programu telewizyjnego i tym samym nie może korzystać ze stawki VAT właściwej dla produkcji programów telewizyjnych. Miałoby to istotne znaczenie, gdyż w załączniku nr 3, poz. 164 ustawy o VAT wymienione są usługi o symbolu PKWiU - 59.11.1 związane z [...] programami telewizyjnymi. Pełnomocnik podatnika, na rozprawie przed tut. Sądem, powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3121/11, gdzie zdefiniowano m.in. programy telewizyjne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zawarte w tym orzeczeniu wskazówki i wyjaśnienia. Dlatego też uznaje, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie je uwzględnić. 5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.