I FSK 412/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1168/11 w sprawie ze skargi I. Spółka z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1168/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi I. Sp. z o.o. w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r., stwierdzając, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2010 r. określającą spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r., w tym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji była konsekwencją określenia stronie przez organ podatkowy m.in. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny i okres rozliczeniowy za czerwiec 2005 r. w kwocie innej, niż strona wykazała w deklaracji za ten miesiąc. Konieczna była zatem – zdaniem organu odwoławczego – weryfikacja rozliczenia podatku VAT za lipiec 2005 r. w zakresie nadwyżki podatku naliczonego, mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Organ wyjaśnił przy tym, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. zmaterializowała się w sierpniu 2005 r., co do którego przerwany został bieg terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając tymże organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), kwestionując ustalenia faktyczne poczynione przez te organy w zakresie transakcji dokonywanych przez stronę z firmą R. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do maja 2005 r. Ponadto zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie 70 § 4 O.p. przez nieuzasadnione przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerwało bieg terminu przedawnienia należności z tytułu zwrotu podatku VAT. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, stwierdzając, że w odniesieniu do lipca 2005 r., z dniem 1 stycznia 2011 r. z powodu przedawnienia, organ utracił możliwość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 3.2. Sąd wskazał, że z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2011 r. wynika, iż w deklaracji podatkowej za lipiec 2005 r., złożonej w dniu 25 sierpnia 2005 r. spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 298.446 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 298.446 zł. W deklaracji korygującej złożonej w dniu 11 października 2005 r., wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 298.446 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 139.747 zł oraz kwota do przeniesienia 158.699 zł. W dniu 25 października 2005 r. organ dokonał zwrotu na rachunek bankowy Spółki nadwyżki w kwocie 139.747 zł. W kolejnej korekcie, złożonej 24 lipca 2007 r., wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 296.333 zł, w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 139.747 zł oraz kwota do przeniesienia 156.586 zł. Sąd zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie decyzje organów obu instancji nie kwestionują kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, która została w tych rozstrzygnięciach przyjęta w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. Organ odmiennie określił natomiast kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 71.364 zł (z korekty deklaracji wynikała kwota 156.586 zł). 3.3. Sąd powołał się na uchwałę NSA (7) z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, w której przyjęto, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd podniósł, że z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie Sąd wskazał na uchwałę NSA (7) z dnia 6 października 2003 r., w której z kolei przyjęto, że brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 O.p., chyba, że zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. W nawiązaniu do powyższego Sąd uznał, że sporna w niniejszej sprawie należność dotyczy lipca 2005 r., a to oznacza, że możliwość jej określenia przedawniła się z końcem 2010 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego w tej sprawie została wydana 30 czerwca 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Za błędne Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do lipca 2005 r., poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązania za następny okres rozliczeniowy. Sąd stwierdził, że mimo iż na wysokość zobowiązania za sierpień 2005 r. miały lub mogły mieć wpływ poszczególne elementy zobowiązania z miesiąca poprzedniego, to jednak w podatku VAT gdy podatnik rozlicza się za okresy miesięczne, każdy z tych okresów wynika z odrębnej deklaracji, a może wynikać również z odrębnej decyzji wymiarowej. Sąd, powołując się na treść art. 70 § 4 O.p., wskazał, że w przypadku wystąpienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc nigdy nie dojdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w tym przepisie, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. W takich sprawach art. 70 § 4 O.p. będzie zatem przepisem martwym. Wyłączenie jego stosowania nie ma jednak – zdaniem Sądu – wpływu na możliwość wystąpienia innych przesłanek powodujących przerwanie (np. art. 70 § 3 O.p.) czy zawieszenie (art. 70 § 6 O.p.) biegu terminu przedawnienia. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że czynność egzekucyjna, na którą wskazał organ odwoławczy, dotyczyła zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r., który nie należy do przedmiotu rozpoznawanej sprawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 4 i art. 5 oraz art. 70 § 1 i § 4 O.p., przez błędne przyjęcie, że z dniem 1 stycznia 2011 r. organ odwoławczy utracił możliwość określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 2005 r., z powodu przedawnienia, chociaż prawidłowa wykładnia winna doprowadzić Sąd do wniosku, że z uwagi na to, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 2005 r. "zmaterializowała się" w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r., w stosunku do którego to zobowiązania został przerwany bieg terminu przedawnienia; zatem w stanie sprawy fakt przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za sierpień 2005 r., w którym "zmaterializowała się" kwota do przeniesienia oznacza, że organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za lipiec 2005 r.; 2. art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., przez błędne przyjęcie, że w stanie sprawy, określenie przez organ odwoławczy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 2005 r. jest przedawnione, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za lipiec 2005 r. "zmaterializowała się" w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego za sierpień 2005 r., w stosunku do którego to zobowiązania został przerwany bieg terminu przedawnienia; zatem w stanie sprawy fakt przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania za sierpień 2005 r., w którym "zmaterializowała się" kwota do przeniesienia oznacza, że organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r.; w konsekwencji Sąd wadliwie uzasadnił tę część wyroku i dał organom podatkowym nieprawidłowe wytyczne, co do dalszego postępowania w tym zakresie; 3. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd nie wyszedł poza granice sprawy, mimo że w przedmiotowej sprawie winien był to uczynić, a zaniechanie doprowadziło Sąd do błędnej wykładni prawa materialnego – art. 70 § 1 i 4 O.p. oraz do udzielenia organom podatkowym błędnych wytycznych, które będą dla nich wiążące przy ponownym orzekaniu w sprawie. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzutami skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organ w niniejszej sprawie nie był uprawniony do określenia skarżącej spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r., w innej kwocie niż zadeklarowała spółka, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy uległo przedawnieniu. Organ podnosi bowiem, że w związku z tym, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 2005 r. (kwota zwrotu pośredniego) została ostatecznie rozliczona w sierpniu 2005 r., a zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc nie uległo przedawnieniu, to należy uznać, że kwota nadwyżki za lipiec 2005 r. również przedawnieniu nie uległa. 5.2. Ze stanowiskiem takim nie można się jednak zgodzić, w szczególności mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, na którą zresztą powołał się organ wnoszący skargę kasacyjną, wywodząc z niej jednak błędne wnioski w zakresie spornego w tej sprawie zagadnienia. W uchwale tej przyjęto, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. (art. 87 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.). Ocena prawna zawarta w powyższej uchwale znalazła odzwierciedlenie w późniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyroku z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1312/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że: "Na gruncie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) użyte w nim pojęcie "zobowiązanie podatkowe" oznacza każdą formę, w którą przekształca się obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, czyli zarówno zobowiązanie podatkowe sensu stricte, jak i kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).". W świetle powyższego za nietrafne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L. wyrażone w skardze kasacyjnej, w ramach zarzutów sformułowanych w pkt 1 i 2 petitum tej skargi, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 4 i art. 5 oraz art. 70 § 1 i § 4 O.p., a także art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. Zarzuty te są niezasadne. Kierując się bowiem wskazaniami zawartymi w powołanej uchwale i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można przyjąć w niniejszej sprawie, że samo ujęcie w rozliczeniu za sierpień 2005 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego powstałej w lipcu 2005 r., spowodowało, że kwota ta nie uległa przedawnieniu. W konsekwencji powyższego należy zgodzić się również z Sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania w dniu 30 czerwca 2011 r. decyzji w przedmiocie określenia spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r., skoro pięcioletni termin przedawnienia kwoty tej nadwyżki, liczony od dnia 1 stycznia 2006 r., nie został skutecznie przerwany ani zawieszony i upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r. Kwotę zwrotu pośredniego za lipiec 2005 r. należało zatem przyjąć w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. 5.3. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 P.p.s.a., polegającego na tym, że Sąd nie wyszedł poza granice sprawy, mimo że w przedmiotowej sprawie winien był to uczynić, a zaniechanie doprowadziło Sąd do błędnej wykładni prawa materialnego – art. 70 § 1 i 4 O.p. oraz do udzielenia organom podatkowym błędnych wytycznych, które będą dla nich wiążące przy ponownym orzekaniu w sprawie. W odniesieniu do powyższego zarzutu podkreślenia wymaga, że w myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zatem z tym przepisem wojewódzki sąd administracyjny nie jest uprawniony do wychodzenia poza granice rozstrzyganej sprawy. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji – wbrew ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. – nie mógł naruszyć tego przepisu w sposób wskazany w skardze kasacyjnej, tj. wskutek tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekając w niniejszej sprawie nie wyszedł poza jej granice. Zarzut ten jest – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zupełnie niezrozumiały, tym bardziej że organ w skardze kasacyjnej w ogóle go nie uzasadnił. 5.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.