I SA/Łd 975/11

Dnia 16 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 roku sprawy ze skargi W. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za październik 2008 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. Sz. kwotę 2817 złotych (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 975/11 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie obowiązku zapłaty przez W. S. podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w kwocie 10.039,00 zł, wynikającego z wystawionych faktur VAT, niezaewidencjonowanych przez podatnika w rejestrze sprzedaży i niedokumentujących rzeczywiście dokonanych transakcji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony: K. M., H. S., M. K. prowadzącego działalność pod firmą PPHU "A" i S. K. prowadzącego działalność pod firmą B oraz na podstawie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Policję Powiatową w B. w sprawie poświadczania nieprawdy w wystawionych fakturach VAT ustalono, że wyżej wymienione osoby oraz D. K. i P. P. posiadają faktury VAT, wystawione przez firmę podatnika, niezaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży W. S. i nierozliczone przez niego w deklaracjach VAT-7. Ustalono m. in., że D. K. posiada 57 faktur VAT wystawionych w miesiącach od marca do grudnia 2008 r., w lutym, kwietniu, maju i lipcu 2009 r. oraz styczniu 2010 r., a P. P. posiada 56 faktur VAT wystawionych w miesiącach od lutego do grudnia 2008 r., a także w styczniu, lutym, kwietniu i maju 2009 r. Łącznie w miesiącu październiku 2008 r. nie zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży podatnika i nierozliczone w deklaracji VAT-7 24 faktury VAT na łączną wartość podatku VAT 10.038,79 zł, wystawione przez pracownika podatnika M. J. W trakcie kontroli podatkowej W. S. złożył pisemne wyjaśnienie dotyczące sklepu w B. , z którego wynika, że znalazł kopie niezaewidencjonowanych faktur z lat 2008-2010, do preparowania których przyznał się jego pracownik M. J. Za te faktury otrzymywał od klientów połowę wartości podatku VAT. O fałszowaniu faktur przez swojego pracownika W. S. powiadomił Komendę Powiatową Policji w B.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystąpił do właściwych organów podatkowych – Naczelników Urzędu Skarbowego w B. i w P. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u wszystkich kontrahentów, dla których pracownik W. S. – M. J. -wystawił niezaewidencjonowane faktury, co w rezultacie pozwoliło na ustalenie ilości takich faktur w kontrolowanym okresie. Jednocześnie ustalono, że wymienieni wyżej kontrahenci ujęli powyższe, niezaewidencjonowane faktury w rejestrach zakupów i na ich podstawie dokonali odliczenia podatku naliczonego VAT. Z włączonego do akt sprawy pisma Komendy Powiatowej Policji w B. nr [...] wynika, że Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą i Korupcją prowadzi śledztwo w sprawie poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT w wystawionych przez sprzedawcę sklepu z elektronarzędziami w B. – M. J. Z treści tego pisma wynika również, że M. J. wystawiał faktury VAT na fikcyjną sprzedaż i naprawy elektronarzędzi podmiotom gospodarczym, celem odliczenia przez nich nienależnego podatku VAT. Podczas przesłuchań przeprowadzonych przez KPP w B. w dniach 1 marca i 29 czerwca 2010 r., M. J. powiedział, że wystawianie fałszywych faktur zaproponował mu klient D. K. Zeznał również, że miał świadomość tego, iż dokonuje oszustwa i popełnia przestępstwo ale robił to, gdyż nie wystarczało mu pieniędzy na utrzymanie rodziny (troje dzieci i niepracująca żona). Otrzymywał wynagrodzenie miesięczne, w zależności od obrotu i ilości napraw, które zwykle wynosiło 1400 - 1500 zł i nie wystarczało na podstawowe potrzeby. Stwierdził, że robił źle i bardzo tego żałuje. Do ostatniego protokołu zeznał, że nie przywłaszczał sobie żadnych narzędzi ani pieniędzy na szkodę właściciela sklepu, w którym pracował do 1 marca 2010 r., kiedy to został zwolniony dyscyplinarnie. Natomiast przesłuchani w charakterze świadków w dniu 2 marca 2010 r. D. K. i P. P. zeznali, że dokonywali w sklepie zakupów i napraw narzędzi. Transakcje zawierali z M. J., otrzymywali faktury VAT, za które płacili gotówką. Obaj stwierdzili, że nigdy nie dokonywali oszustw dla wyłudzenia podatku VAT. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", określił W. S. obowiązek zapłaty podatku w kwocie 10.039,00 zł, wynikający z 24 faktur wystawionych w październiku 2008 r. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, żądając uchylenia jej w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 i 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawa procesowego, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 120 § 1 ustawy Kodeks pracy. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że zakwestionowane dokumenty nie są fakturami w rozumieniu regulacji odnoszących się do rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, lecz są sfałszowanymi, podrobionymi dokumentami i w związku z tym nie można twierdzić, że w oparciu o nie może powstać po stronie W. S. jakiekolwiek zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT. Na poparcie tej tezy przytoczył część uzasadnienia postanowienia Komendy Powiatowej Policji w B. z dnia 30 czerwca 2010 r., w którym wskazano, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż faktury wystawione przez M. J. zostały sfałszowane, a więc de facto nie są to tzw. puste faktury, lecz podrobione dokumenty, noszące jedynie nazwę faktura. Zdaniem pełnomocnika bulwersujące jest, że organ nałożył na jego mocodawcę ciężar podatkowy nieznajdujący oparcia w treści art. 108 ustawy o VAT, a dodatkowo faktycznie ukarał podatnika, który wykrył oszustwo na szkodę Skarbu Państwa. Gdyby nie działania W. S., sprawcy wyłudzeń podatku VAT najprawdopodobniej nadal sukcesywnie prowadziliby taką działalność. Poza tym odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstałe w wyniku działań osób innych niż podatnik, uregulowana jest wyłącznie w przepisach art. 93-119 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, W. S. nie może ponosić odpowiedzialności z art. 120 Kodeksu pracy, gdyż ewentualna szkoda, która wynikła z działań jego pracownika M. J., nie powstała przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych, lecz jedynie przy sposobności jego zatrudnienia. Pracodawca zobowiązany jest do naprawienia szkody tylko wówczas, gdy istnieje podstawa jego odpowiedzialności w kodeksie cywilnym. Ponadto pełnomocnik podniósł, że nałożenie na W. S. przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia również z punktu widzenia przepisów prawa Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że obywatelskie zachowanie podatnika nie decyduje o treści decyzji, która powinna być wydana na podstawie przepisów prawa podatkowego. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 (1 )(d) VI Dyrektywy), zgodnie z którym do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na podkreślany przez TSWE cel tego przepisu polegający na zapewnieniu dokładnego poboru podatku i unikaniu oszustw podatkowych. Według oświadczenia W. S. – M. J. był zatrudniony w sklepie na umowę o pracę. Do jego obowiązków należały m.in. sprzedaż i naprawa elektronarzędzi oraz wystawianie faktur VAT z tytułu sprzedaży i wykonania napraw. Faktury wystawione przez M. J. zawierają wszystkie dane, jakie powinna zawierać faktura, widnieje na nich również pieczęć firmy W. S. jako sprzedawcy. Faktury nie odzwierciedlają jednak rzeczywistych transakcji, a ich celem było uzyskanie korzyści materialnych przez pracownika sklepu. Zostały wystawione z nieużywanego oficjalnie programu komputerowego podatnika, zainstalowanego w komputerze w sklepie. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego choć nie przez skarżącego, lecz przez jego pracownika, a wymienieni w nich kontrahenci (nabywcy) zaewidencjonowali je w swoich rejestrach zakupu i dokonali odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tych fakturach. W świetle powyższego należy uznać, że wprowadzenie do obrotu gospodarczego pustych faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług stworzyło ryzyko utraty wpływów budżetowych przez możliwość odliczania VAT przez odbiorców z wymienionych faktur. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że podatnik odpowiada za działania swoich pracowników oraz innych osób dopuszczonych do podejmowania czynności związanych z działalnością firmy i w związku z tym utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i zarzucił organom naruszenia: - art. 108 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie pełnomocnika faktury wystawione przez M. J. (pracownika W. S.) nie są fakturami, w rozumieniu regulacji odnoszących się do rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, lecz sfałszowanymi, podrobionymi dokumentami, a zatem wykazana w nich suma nie może być utożsamiana z kwotą podatku VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie może rodzić zobowiązania podatkowego, w tym zobowiązania z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika postawiona teza znajduje swoje uzasadnienie w fakcie przyznania się M. J. podczas przesłuchania do wystawiania sfałszowanych dokumentów, a także w stwierdzeniu zawartym w piśmie Komendy Powiatowej Policji w B. z [...] r., z którego wynika, że: "w toku prowadzonych czynności ujawniono i zabezpieczono od w/w podmiotów faktury VAT, które budzą wątpliwości co do ich wiarygodności i autentyczności". Ponadto organy podatkowe zastosowały przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec podatnika, który wykrył sprawców uszczuplających dochody budżetu Państwa i przekazał całą sprawę organom ścigania. Zdaniem strony skarżącej M. J. wystawiając i wprowadzając do obrotu sfałszowane dokumenty działał całkowicie poza zakresem umocowania, a więc nie w imieniu W. S.. Tym samym W. S. nie może ponosić odpowiedzialności na gruncie prawa pracy, a tym bardziej na gruncie prawa podatkowego z tytułu działania pracownika M. J., którego działania (wystawianie sfałszowanych faktur bez wiedzy pracodawcy) nie odbywały się przy wykonywaniu obowiązków pracowniczych, lecz jedynie przy sposobności zatrudnienia, ponieważ nałożenie ciężaru podatkowego na określoną osobę związane jest z zachowaniem tejże osoby, a nie osób trzecich. Fakt bycia pracownikiem innej osoby nie może powodować wyłączenia odpowiedzialności za własne przestępcze działania. W ocenie strony skarżącej nie ma również jakichkolwiek podstaw prawnych wynikających z dorobku prawnego Unii Europejskiej (na który składa się orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), aby obciążyć W. S. zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, o wyraźnie sankcyjnym charakterze. Ponadto pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe zamiast wydać jedną decyzję ustalającą zobowiązanie za poszczególne miesiące - zdecydowały się na wydanie aż 20 decyzji o jednolitej w zasadzie treści, nie uwzględniając zasad ekonomiki procesowej, w tym zasady posługiwania się przy załatwianiu spraw możliwie najprostszymi środkami (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), co naraziło stronę na konieczność przygotowania oraz jednorazowego wniesienia aż 19 skarg. Biorąc pod uwagę powyższe, a także fakt, że wszystkie sprawy oparte są na analogicznych podstawach faktycznych i prawnych, pełnomocnik wniósł o ich połączenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w celu łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa materialnego i prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy mieć na uwadze niesporne i istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, a mianowicie: - wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe faktury z łączną kwotą podatku od towarów i usług wyszczególnioną w decyzji podatkowej zostały wystawione przez M. J. - pracownika W. S. przy użyciu programu DOS, ukrytego na dysku twardym komputera, zakodowanego przez informatyka w celu zabezpieczenia przed możliwością użytkowania, - program ten nie był używany ani nawet przeznaczony w żaden sposób do rejestrowania jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych w sklepie podatnika, a został pozostawiony w komputerze przez informatyka w czasie zmiany oprogramowania na program Windows na wypadek nieprawidłowego działania nowego programu, - skarżący nie udostępniał M. J. kodu dostępu do nieużywanego programu DOS, gdyż ten był znany tylko informatykowi. M. J. sam, w ukryciu przed pracodawcą, otworzył zabezpieczony kodem i nieprzeznaczony do używania program i korzystał z niego wystawiając tzw. "puste" faktury, do czego się przyznał, - przedmiotowe faktury wystawione przez M. J. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatrudnienie na stanowisku, z którym wiąże się wystawianie faktur, jest równoznaczne z udzieleniem przez pracodawcę stałego pełnomocnictwa do dokonywania takich czynności (por. podobnie wyrok SN z dnia 23 października 2001 r., I CKN 323/99, OSNC 2002, nr 7-8, poz. 94). Ponadto do czynności sporządzenia faktury, prowadzenia ewidencji podatkowej lub sporządzenia deklaracji podatkowej VAT nie jest wymagane upoważnienie w formie pisemnej lub innej szczególnej formie (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2008 r., I SA/Sz 744/07, LEX 477621). W myśl art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Na podstawie § 2 tego przepisu czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. W przypadku powierzenia danemu pracownikowi załatwiania z kontrahentami określonego rodzaju spraw, domniemywa się, że jest on umocowany do podejmowania w zakresie tego imperium co najmniej czynności nieprzekraczających zwykłego zarządu. Zewnętrznym przejawem takiego upoważnienia może być np. posługiwanie się pieczątką określonej treści (por. wyrok SA w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2005 r., I ACa 735/05, Lex nr 186149). Podstawowymi obowiązkami pracownika zatrudnionego w sklepie na stanowisku sprzedawcy, jest dokonywanie sprzedaży określonych artykułów ze sklepu swojego pracodawcy oraz potwierdzanie tych czynności stosownymi dokumentami, którymi przede wszystkim są faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Niewątpliwie pracodawca ponosi ryzyko ujemnych skutków wynikających z niestarannego zachowania swojego pracownika, dokonującego czynności prawnych w imieniu pracodawcy, ale tylko w granicach umocowania wynikającego z umowy o pracę. Dotyczy to również co do zasady działania umocowanego pracownika polegającego na wystawianiu faktur, także tzw. pustych faktur i to również, gdy pracownik działał bez porozumienia i bez wiedzy pracodawcy (zob. wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r., I FSK 1030/09, LEX 643144). Jednakże ta odpowiedzialność pracodawcy nie jest nieograniczona. Pracodawca nie odpowiada bowiem za takie czyny podatnika, które zostały dokonane przy okazji świadczenia pracy. Jeżeli pracownik, będący sprzedawcą w sklepie, nie dokonuje czynności sprzedaży należących do przedmiotu umowy łączącej go z pracodawcą, lecz działając umyślnie i w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, w ukryciu przed pracodawcą, wystawia faktury VAT poświadczające fikcyjną, nieewidencjonowaną sprzedaż - wykracza poza zakres umocowania wynikającego z umowy o pracę. W takiej sytuacji pracownik działa we własnym imieniu, a nie w imieniu swojego pracodawcy, gdyż przedmiot umowy o pracę nie obejmuje poświadczania nieprawdy w fakturze VAT, które stanowi przestępstwo z art. 271 Kodeksu karnego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 30 września 2003 r., I KZP 22/03, OSNKW 2003, nr 9-10, poz. 75). W szczególności taka ocena postępowania pracownika jest uzasadniona, gdy pracownik wystawia fikcyjne faktury korzystając z oprogramowania nie tylko mu nieudostępnionego, ale nawet zabezpieczonego kodem, a więc zabezpieczonego przed nieuprawnionym użyciem. Jakkolwiek rzeczą pracodawcy (podatnika w tej sprawie) jest takie zorganizowanie prowadzonej działalności, a więc również nadzoru i kontroli nad pracownikami upoważnionymi do wystawiania faktur, aby wyeliminować nierzetelności w prowadzeniu dokumentacji, to jednak skutki prawne na gruncie podatkowym tylko wtedy obciążą samego podatnika, gdy będzie można przypisać mu zaniedbania w zakresie tej organizacji i nadzoru. Program wykorzystywany przez M. J. do wystawiania pustych faktur, chociaż znajdował się na udostępnionym mu komputerze, to jednak nie był używany i został zabezpieczony kodem przed nieuprawnionym użyciem. Skarżący nie udostępnił kodu pracownikowi, bo nawet sam go nie znał. Złamanie kodu przez pracownika można więc porównać do włamania się do siedziby firmy przez nieuprawnioną osobą i wypisanie faktury na firmowym druku i ostemplowanie jej firmową pieczęcią. Puste faktury nie zostały wystawione przy użyciu programu oficjalnie udostępnionego pracownikowi i kontrolowanego przed skarżącego. W takiej sytuacji nie można przypisać skarżącemu odpowiedzialności za pracownika w zakresie wystawienia przez tego ostatniego pustych faktur. W ocenie Sądu wymierzenie W. S. podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT narusza ten przepis, gdyż podatnik nie był osobą wystawiającą fikcyjne faktury w rozumieniu tego przepisu, w których wykazano kwoty podatku VAT, a w toku postępowania podatkowego organy nie udowodniły, że pracownik, który faktycznie wystawił takie faktury, działał w porozumieniu ze skarżącym i w granicach upoważnienia, którego skarżący mu udzielił lub też wykorzystując zaniedbania skarżącego w zakresie nadzoru. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.