II FSK 595/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 938/11 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 938/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA"), oddalił skargę B. Sp. z o.o. w W. (dalej: "skarżąca" bądź "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z 12 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że w dniu 30 marca 2005 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 189.000.000 zł, poprzez utworzenie 1.890.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, które zostały objęte przez dotychczasowych wspólników i pokryte w całości wkładem pieniężnym. Skarżąca złożyła deklarację PCC-1 z wykazanym należnym podatkiem w kwocie 945.000 zł, wyliczonym według stawki 0,5%, który w dniu 2 stycznia 2006 r. wpłaciła na rachunek organu podatkowego. W dniu 13 grudnia 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 945.000 zł. W uzasadnieniu wskazała, iż podatek uiściła bezpodstawnie, gdyż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – dalej: "Dyrektywa"). W związku z tym, zapłacony podatek oraz odsetki od zaległości stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "o.p."). Zdaniem Spółki, nie można było uznać, że czynność zmiany umowy spółki była opodatkowana w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ze względu niezgodność obowiązujących w tym czasie przepisów z zasadami konstytucyjnymi. Po rozpatrzeniu wniosku organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że obciążający stronę podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego jest zgodny z przepisami Dyrektywy. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji, Dyrektor IS utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że będące podstawą nałożenia obowiązku podatkowego na spółkę przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. – w wersji obowiązującej na dzień dokonania czynności – dalej "u.p.c.c.") w analizowanym zakresie są zgodne z postanowieniami Dyrektywy. Zakres czynności objętych opodatkowaniem (art. 1 u.p.c.c. i art. 4 Dyrektywy) oraz sposób określenia podstawy opodatkowania (art. 6 u.p.c.c. i art. 5 Dyrektywy) są w obu aktach tożsame. W świetle postanowień Dyrektywy, podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. W ocenie Dyrektora IS, żaden z przepisów Dyrektywy nie wprowadzał wprost zwolnienia od opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Nie można też było uznać, że czynność taka była zwolniona z opodatkowania na mocy przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy należało uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Unii Europejskiej (UE) od dnia 1 maja 2004 r. – przed tą datą Dyrektywa nie znajdowała zastosowania. Wszelkie zatem zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności z zakresu gromadzenia kapitału były do tego dnia regulowane wyłącznie na podstawie polskiego prawa. Wywiódł, że jedyną wersją wiążącą Polskę jest tekst obowiązujący na dzień 1 maja 2004 r., to jest po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. W ocenie organu odwoławczego, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U Nr 45, poz. 226 ze zm. dalej: "u.o.s.") oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zmianami – dalej: "Rozporządzenie"). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. "d" u.o.s. w związku z § 54 Rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z przywołanych regulacji wynika zatem, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową wg stawki 5% lub 10%, co wyklucza zwolnienie tej czynności od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Organ podatkowy zauważył, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalenia podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia nieprzewidzianego w ustawie. W związku z tak szerokim upoważnieniem zawartym w powołanym przepisie, § 54 Rozporządzenia nie przekraczał ram ustawowego upoważnienia przyznanego Radzie Ministrów. Zgodnie z ust. 3 pkt 1 i 2 tego przepisu, podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił: przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważało się w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4). Dalej organ podatkowy zauważył, że Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania w drodze ustawowej elementów konstrukcyjnych podatku. Natomiast orzekanie o niekonstytucyjności przepisów z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej należy wyłącznie do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP). Wobec tego organ podatkowy podsumował, iż skoro podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, które nastąpiło w drodze wniesienia wkładu pieniężnego, podlegało w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa krajowego stawką 5%, brak było podstawy by uznać, że wpłacony podatek w kwocie 945.000 zł był nienależny. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, wydane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze w stosunku do ustawy, lecz w odniesieniu do umowy spółki znacznie poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania ustalony ustawie, samodzielnie określając przedmiot opodatkowania oraz stawkę opłaty skarbowej. W związku z tym, zdaniem skarżącej, Rozporządzenie pozostaje w sprzeczności zarówno z Konstytucją obowiązującą w dacie odniesienia tj. w dniu 1 lipca 1984 r., mianowicie z Konstytucją PRL z 1952 r., ale także z Konstytucją z 2 kwietnia 1997 r., obecnie obowiązującą. Skarżąca podkreśliła, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy, przewidujące opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynność podwyższenia kapitału zakładowego, naruszały zasady konstytucyjne. W związku z tym, jako niekonstytucyjne, nie powinny być brane pod uwagę przy implementacji Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji organy podatkowe – choć nie mają możliwości orzekania o konstytucyjności przepisów prawa – to jednak miały obowiązek pominąć w procesie wydania rozstrzygnięcia te przepisy, które są sprzeczne z Konstytucją. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Przystępując do uzasadnienia wyroku WSA przypomniał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności z uregulowaniami konstytucyjnymi i wspólnotowymi opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W pierwszym rzędzie WSA odniósł się do podnoszonej w skardze argumentacji zmierzającej do wykazania niekonstytucyjności przepisów do których odwołuje się przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W istocie, zdaniem WSA zakres czynności, które podlegały opłacie skarbowej (będącej formą podatku kapitałowego), pod rządami ustawy z 1975 r. (u.o.s.) był znacznie rozszerzony przepisami rozporządzenia wykonawczego z 16 maja 1983 r. Niemożliwe jest jednak stwierdzenie niekonstytucyjności tych regulacji w świetle reguł obecnie obowiązującego porządku prawnego. WSA wskazał, iż przyjmuje się, że możliwość oceny zgodności z Konstytucją aktów rangi ustawy zastrzeżona została do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego – przy założeniu braku możliwości dokonania wykładni prokonstytucyjnej. Większą swobodą interpretacyjną dysponują sądy w odniesieniu do aktów rangi podustawowej, w tym zakresie dopuszcza się ich szerszą kompetencję, umożliwiającą taką wykładnię prawa, która znajduje uzasadnienie w kanonach konstytucyjnych i ustawach oraz pozwala na pominięcie norm prawnych godzących w regulacje i normy aktów prawnych wyższego rzędu. W rozpoznawanej sprawie sięgnięcie do opisanych kompetencji, jest zdaniem WSA wykluczone, brak bowiem materii podlegającej badaniu jaki i organu, który byłby władny to uczynić. Akt prawny zawierający przepisy, których konstytucyjność podważa skarżąca w treści skargi – tj. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. już nie tylko został formalnie uchylony i nie wywołuje skutków prawnych, ale co najistotniejsze nie jest na gruncie rozpoznawanego stanu faktycznego stosowany. WSA stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że sporne normy nie obowiązują w znaczeniu formalnym, nie wywołują już także skutków prawnych w opisanym wyżej znaczeniu, a skoro tak to w świetle przepisów ustawy o Trybunale Konstytucyjnym nie mogą być poddane jego kontroli. Skoro kompetencji w tym zakresie nie posiada Trybunał Konstytucyjny to tym bardziej zatem uprawnień takich nie posiada sąd administracyjny. Zupełnym zaś nieporozumieniem w kontekście uprawnień organów podatkowych jawi się zarzut naruszenia przepisu art. 120 o.p. Zgodnie z jego treścią, mającą umocowanie w art. 7 Konstytucji RP, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co wyklucza jakąkolwiek możliwość pomijania w toku procesu decyzyjnego jakiejkolwiek normy prawnej, także rangi podustawowej. Zasadniczym, w ocenie WSA, argumentem uniemożliwiającym ocenę konstytucyjności spornych norm jest okoliczność, że stosowanie przepisu nie może być utożsamiane z każdą sytuacją, w której sąd lub inny organ stosujący prawo w wyroku lub innym rozstrzygnięciu dotyczącym indywidualnej sprawy powołuje się na uchylone przepisy. Przepisy takie stanowią bowiem kryterium ocen prawnych i faktycznych. Bywa bowiem tak, że obowiązujące normy nakazują kwalifikowanie pewnego zdarzenia czy czynu według przepisów, które już nie obowiązują. Właśnie taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. WSA przywołując treść przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy podniósł, że odwołuje się on do spornych w sprawie regulacji prawnych, czyniąc je jedynie punktem odniesienia, nie wymaga on zastosowania norm prawa krajowego obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. Przekonuje o tym nie tylko treść art. 7 Dyrektywy (w powiązaniu z regulacjami krajowymi tj. ustawy p.c.c.) ale i skutki prawne z niego wywiedzione. Konsekwencją dla adresata tej normy będzie brak podstaw do zwolnienia od podatku kapitałowego (p.c.c.) nie zaś opodatkowanie opłatą skarbową wg reguł obowiązujących w dacie odniesienia tj. 1 lipca 1984 r. Nie sposób zatem przyjąć, że krajowe akty prawne, do których odwołuje się Dyrektywa są obowiązujące i wywołują zapisane w nich skutki prawne. Regulacje zawarte w Rozporządzeniu oraz w ustawie z 1975 r. o opłacie skarbowej (u.o.s.) służą jedynie ustaleniu faktów istniejących w dniu 1 lipca 1984 r., celem odkodowania normy prawnej wynikającej z przepisów obecnie obowiązujących. Natomiast w aktualnym stanie prawnym, źródłem prawa statuującym podatek od czynności cywilnoprawnych wraz z wszystkimi jego elementami konstrukcyjnymi, jest wyłącznie ustawa, która winna być zgodna z regulacjami wspólnotowymi. W tym zaś zakresie prawidłowość regulacji prawa krajowego nie budzi zastrzeżeń. Dyrektywa 69/335/EWG została bowiem implementowana do polskiego porządku prawnego poprzez nowelizację ustawy o p.c.c. (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. W art. 4 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog czynności, które podlegają podatkowi kapitałowemu i w nim też mieści się czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. WSA podniósł dalej, że w dacie odniesienia wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, na podstawie rozporządzenia wykonawczego do ustawy z 1975 r., umowa spółki, w tym wniesienie wkładów, innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, podlegało opłacie skarbowej według stawki 5%. W związku z tym Polska, implementując prawodawstwo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych. Była jedynie do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 i 3 Dyrektywy. Taki zapis pozostawiał zatem Państwom Członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do utrzymania opodatkowania bądź zwolnienia pozostałych czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy. Polski ustawodawca, obejmując podwyższenie kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wyniku nowelizacji, która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie zrezygnował z niego w drodze kolejnych zmian ustawy o p.c.c. Tym samym, regulacje zawarte w tej ustawie są zgodne z prawodawstwem wspólnotowym i nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy. WSA przywołał treść przepisów 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" i pkt 2 u.p.c.c.,. oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., i stwierdził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "b" u.p.c.c.), a stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Skarżąca podjęła uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego w dniu 30 marca 2005 r. Z tym też dniem powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został dopełniony poprzez złożenie stosownej deklaracji podatkowej i uiszczenie wykazanej w niej kwoty zobowiązania podatkowego, obliczonego zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami. Art. 72 § 1 pkt 1 o.p. stanowi, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, słusznie zdaniem WSA ograny podatkowe stwierdziły brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zarzuciła WSA: 1.) naruszenie prawa materialnego: tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1986 r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k", art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. "b", art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wyrażające się w błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą transakcja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; 2.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że wydana została z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, jak również z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120 o.p. w zw. z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o Unii Europejskiej (dawny art. 10 TWE) oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy poprzez nieuwzględnienie przez organ regulacji prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy w sytuacji, gdy znajdowała one bezpośrednie zastosowanie w sprawie, wobec niedokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu Dyrektywy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł jej o oddalenie i zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej. Należy przede wszystkim zaakcentować, że w skardze kasacyjnej nietrafnie przede wszystkim podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W obszarze prawa unijnego normatywnym przedmiotem skargi kasacyjnej był wyłącznie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływany dalej jako "TSUE") wypowiedział się już w wyżej przywołanym wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie Pak-Holdco C-372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok TSUE zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, stanowisko prawne prezentował już poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl), natomiast po wydaniu ww. wyroku przez TSUE takie poglądy zostały wyrażone zostały również w innych wyrokach NSA (zob. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10; z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10; 12 kwietnia 2012 r., z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 564/12; II FSK 563/12; z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11). W opisywanym wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicações, C-366/05, pkt 26). Po drugie, wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału. Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W przypadku przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co zaś tyczy się Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicações, C-366/05, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33). Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są, wbrew ocenie Skarżącej, sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Podobnie, wbrew ocenie Skarżącej, stawka opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. jest istotną przesłanką merytoryczną, stąd stan prawny w ww. dacie nie może być oceniony jako niemający znaczenia dla opodatkowania operacji zwolnionych z opodatkowania z mocy Dyrektywy. Skoro w tym czasie ustawa o opłacie skarbowej wraz z rozporządzeniem RM przewidywały opłatę skarbową od podwyższenia kapitału zakładowego według stawki większej niż 0,5%, to przy braku spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie można zastosować tego przepisu do sytuacji Spółki (tak również NSA w ww. powołanych orzeczeniach). Z powyższych względów nie doszło w konsekwencji do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Według wnoszącej skargę kasacyjną Spółki, naruszenie wymienionych w niej przepisów postępowania było bowiem (zdaniem Skarżącej) wynikiem "niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej" przez Sąd pierwszej instancji, który "nie uchylił decyzji, mimo że wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, jak również z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120 o.p. w związku z art. 4 ust. 3 zdanie 2 i 3 TUE oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy", poprzez nieuwzględnienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w sytuacji, gdy znajdowała ona bezpośrednie zastosowanie w sprawie, wobec niedokonania przez Polskę implementacji wskazanego przepisu Dyrektywy". Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.