I FSK 264/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 644/11 w sprawie ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz S. N. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 644/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 22 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że strona 11 września 2006 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym określiła obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży gruntów. Następnie 23 lutego 2007 r. strona zgłosiła zaprzestanie wykonywania czynności sprzedaży działek. W dniu 01 lutego 2008 r. strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu nienależnie wpłaconego podatku VAT od sprzedanych nieruchomości, składając jednocześnie korekty deklaracji VAT-7. Strona swe żądanie uzasadniła tym, że sprzedaż nieruchomości stanowiła rozporządzenie własnym majątkiem i nie oznaczała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". W wyniku złożonego wniosku, organ dokonał zwrotu żądanej kwoty nadpłaty podatku od towarów i usług, uwzględniając wyrok NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, który miał ostatecznie rozstrzygnąć sprawę opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek przez osoby fizyczne. Jednak z uwagi na zapadające po ww. wyroku rozbieżne rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek, organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w celu ustalenia, czy strona w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek dokonanej w latach 2004-2009, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W trakcie postępowania ustalono, że strona nabyła na podstawie umów sprzedaży z 23 czerwca 1977 r. i z 17 czerwca 1986 r. od Skarbu Państwa grunty rolne z zamiarem wykorzystywania ich na cele rolnicze. Od 1997 r. strona podjęła szereg czynności zmierzających do sprzedaży tych gruntów, np. wystąpienie do Gminy S. z wnioskiem o zmianę przeznaczenia części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa, a następnie o jego podział. Zdaniem organu strona podejmując te czynności przejawiła zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, polegającej na sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Stosownie natomiast do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy sprzedaż terenów budowlanych przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 24 listopada 2009 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: X, XII 2004 r., IX-XI 2006 r., II 2008 r., I 2009 r oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: V-IX, XI 2004 r., I-VIII, XII/2006 r., I 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik zarzucił organom naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez uznanie sprzedaży działek stanowiących majątek osobisty za obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej: "O.p.", poprzez dokonanie przez organ podatkowy interpretacji prawa podatkowego, następnie działanie stojące w sprzeczności z wydaną interpretacją, a następnie powrót do stanu z dnia wydania interpretacji, czym podważono zaufanie podatnika do działania organu podatkowego. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Olsztynie uznał, że skarga jest zasadna. 3.2. Sąd stwierdził, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, bowiem przy interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie uwzględnił przepisów prawa wspólnotowego. Organ oparł się bowiem o gramatyczną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 3.3. W ocenie Sądu działaniom skarżącego nie można było przypisać znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący nie podjął bowiem aktywnych działań zmierzających do obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1) dalej: "Dyrektywa 112". Strona nie podejmowała działań marketingowych, nie uzbroiła terenu, nie podejmowała akcji reklamowych, za otrzymane pieniądze nie nabywała następnych gruntów. Ponadto sprzedaż 5 działek w ocenie sądu w okresie 5 lat nie może świadczyć o częstotliwości działalności. 3.4. Sąd zaznaczył, że podział gruntu na działki budowlane, rozłożenie sprzedaży tych działek w czasie, wysokość osiągniętych z tych transakcji przychodów, powinna odnosić się również do czynności związanych z zarządzaniem majątkiem prywatnym strony skarżącej. 3.5. Zwyczajowo przyjęte jest, że osoby fizyczne, które sprzedają, nabywają czy dokonują zamiany nieruchomości, stanowiących ich majątek osobisty, korzystają z biur pośrednictwa nieruchomościami. Sprzedający zawsze chce uzyskać jak najwyższą cenę, niezależnie od tego czy sprzedaż dotyczy majątku osobistego, czy też nie. Nie można w ocenie Sądu czynić zarzutu skarżącemu, że sprzedając grunty po upływie 10 lat od ich nabycia, sprzedał je z zyskiem. Trzeba bowiem uwzględnić zmianę warunków na rynku nieruchomości oraz zmianę wartości pieniądza. Także podział działki jest racjonalnym działaniem sprzedającego. Wiadomym jest, że grunty o znacznym areale są towarem trudnym do sprzedaży. Zatem w przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży takiej działki każdy musi liczyć się z koniecznością jej podziału, gdyż w przeciwnym razie do sprzedaży może wcale nie dojść. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. WSA w Olsztynie zarzucono przy tym naruszenie: 1. prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż nie ma on zastosowania w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie i w związku z tym wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, mimo istnienia w tej sprawie okoliczności pozwalających uznać czynności skarżącego za czynności opodatkowane VAT, dokonane przez podmiot będący podatnikiem VAT, 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a.". - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi - wskazanie w wyroku na wadliwe zastosowanie prawa materialnego, z uwagi na nieuwzględnienie przez tut. organ przy interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przepisów prawa wspólnotowego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa materialnego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej odrzucenie oraz o obciążenie organu kosztami postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ.LEX nr 1121149). 8.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 8.3. Zarzuty skargi kasacyjnej mimo, że oparte na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a to w istocie sprowadzają się do oceny, czy sprzedaż przez skarżącego działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 8.4. W ramach naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułowano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi - wskazanie w wyroku na wadliwe zastosowanie prawa materialnego, z uwagi na nieuwzględnienie przez organ przy interpretacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przepisów prawa wspólnotowego. Taki sposób sformułowania zarzutu oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazują na to, że w istocie autor skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 lit. a dopatruje w błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Przepis art. art. 145 lit. a P.p.s.a. określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis ten mógłby zostać naruszony gdyby sąd wydał rozstrzygnięcie odbiegające od treści wskazanej w tym przepisie. W rozpatrywanym przypadku Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji powołał art. 145 lit. a i c P.p.s.a. Również art. 145 lit. c P.p.s.a. określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie uwzględnienia skargi uwzględnienia skargi na decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jednakże ze względu na inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem rozstrzygnięcie Sądu, uchylające decyzję, pozostaje zgodne z powołaną podstawą prawną. Jeżeli strona zamierzała kwestionować wykorzystać ustalony stan faktyczny powinna powołać art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wiążąc ten przepis z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu uchwały z dnia 15.02.2010r., II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". 8.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. miało dojść wskutek niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. W szczególności w uzasadnieniu wyroku podano podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku zawiera również wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może natomiast służyć do stawiania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Zatem autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, z którego wynika, że działaniom skarżącego nie można przypisać znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący, zdaniem Sądu, nie podjął bowiem aktywnych działań zmierzających do obrotu nieruchomościami 8.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Bezskuteczność zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej bowiem dowodzi, że do naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że skarżący nie dokonywał obrotu działek w sposób profesjonalny. W ocenie autora skargi kasacyjnego w sprawie zgromadzono dowody, które wskazują na to, iż działalność skarżącego miała charakter zawodowy (profesjonalny), do której to działalności angażował środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Autor skargi kasacyjnej podniósł m.in. , że to z inicjatywy skarżącego dokonano zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, na wniosek skarżącego oznaczono przeznaczenie przekształcanych gruntów, jako gruntów pod zabudowę letniskową oraz pensjonatową, czy też, że to skarżący zadeklarował i zobowiązał się do pokrycia kosztów sporządzenia zmian do planu zagospodarowania przestrzennego oraz, że skarżący dokonał też sprzedaży części posiadanych gruntów, w celu pokrycia kosztów zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji, że pominął przy ocenie działań skarżącego fakt, iż cześć tych środków przeznaczył na inwestycję w tereny, których dostawy potem dokonał. Powyższe argumenty skargi kasacyjnej pozostają w sprzeczności, ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że sprzedaż działek miała na celu pozyskanie środków na utrzymanie, gdyż gospodarstwo rolne nie było od lat przez skarżącego prowadzone i nie miał dochodów z tego gospodarstwa. Ponadto Sąd stwierdził, że strona nie dokonywała obrotu działek w sposób profesjonalny, nie podejmowała działań marketingowych, nie uzbroiła także terenu, a w konsekwencji działaniom skarżącego nie można przypisać zorganizowanego i profesjonalnego charakteru - nie podejmował akcji reklamowych, za otrzymane pieniądze nie nabywał następnych gruntów. Podział gruntu na działki budowlane, rozłożenie sprzedaży tych działek w czasie, wysokość osiągniętych z tych transakcji przychodów, powinna zdaniem Sądu pierwszej instancji, odnosić się również do czynności związanych z zarządzaniem majątkiem prywatnym strony skarżącej. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji przyjął że, działaniom skarżącego nie można przypisać znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący, zdaniem tego Sądu, nie podjął bowiem aktywnych działań zmierzających do obrotu nieruchomościami. Skoro natomiast w skardze kasacyjnej nie zdołano skutecznie zakwestionować tak przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, to ten stan faktyczny stanowi podstawę do oceny czy w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. Tak przyjęty stan faktyczny w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego upoważniał Sąd pierwszej instancji do przyjęcia, że w sprawie nie ma zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Trzeba w tym miejscu odnotować, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zostały złożone przez Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie C-180/10 zadane zostało pytanie, czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od jej woli, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała podziału na mniejsze części i rozpoczęła jej zbywanie jest z tego tytułu podatnikiem VAT z tytułu działalności handlowej. Zaś w sprawie C-181/10 zapytano, czy rolnika ryczałtowego, który dokonuje sprzedaży działek służących jego działalności rolniczej, nabytych jako grunty rolne, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, należy uznać za podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych. W wydanym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni m.in. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy) definiującego pojęcie podatnika w podatku VAT. Polskim przepisem w tym zakresie jest art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definiując pojęcie podatnika dla potrzeb tego podatku stwierdza, że jest to podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (ust. 1) obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (ust. 2). Z ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika, że nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego podmiot działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej w wyroku tym stwierdzono w odniesieniu do rolnika ryczałtowego, że transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych dokonywane przez ten podmiot podlegają zasadom ogólnym, a więc okoliczność, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym jest w omawianym zakresie bez znaczenia (pkt 48 i 52). Biorąc pod uwagę w procesie dokonywania oceny danej transakcji (czy kilku transakcji) to, że nie mają decydującego dla sprawy znaczenia: liczba transakcji, ich zakres, wysokość osiągniętego z nich przychodu (zysku), długość okresu w jakim występowały, jak też fakt dokonania podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny (pkt 37 i 38 wyroku TS), natomiast ważnym jest stwierdzenie podjęcia aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (pkt 39 wyroku), nie można nie zauważyć, że tym samym rozpatrywanie dotychczas tego typu spraw w oparciu o tezy i argumenty zawarte w wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07 było i jest nadal w pełni uzasadnione. Orzeczenie to zawierało stwierdzenia, wyartykułowane obecnie przez Trybunał Sprawiedliwości, których kwintesencja została zawarta w dwóch tezach: "1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. 2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług." Tak więc w dalszym ciągu przedmiotem oceny czynności dokonywanych przez określony podmiot jest zasadnicza kwestia, tj. w jakim charakterze działał on przeprowadzając daną transakcję (transakcje). W ww. wyroku NSA szczególnie podkreślono, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Jak wyżej natomiast stwierdzono w skardze kasacyjnej nie zdołano zakwestionować stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, z którego wynika, że S. N. nie dokonywał obrotu działek w sposób profesjonalny, nie podejmował działań marketingowych, nie uzbroił także terenu, a w konsekwencji działaniom skarżącego nie można przypisać zorganizowanego i profesjonalnego charakteru - nie podejmował akcji reklamowych, za otrzymane pieniądze nie nabywał następnych gruntów. Trak przyjęty stan faktyczny wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie pozwala uznać, że S. N. działał jako handlowiec. W konsekwencji nie można również w sprawie uwzględnić zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 8.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 204 pkt 2 P.p.s.a.