II FSK 260/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 382/11 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA), wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 382/11, po rozpatrzeniu skargi A. S. (dalej: "skarżący"), uchylił postanowienie Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 24 sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że skarżący wnioskiem z 5 kwietnia 2011 r., wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej. We wniosku skarżący przedstawił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z których wynikało, że od 1 marca 2010 r. prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 %, na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz.307 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.). Skarżący wskazał, że dla celów podatkowych prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz, że w przyszłych latach podatkowych zakłada, iż również będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że w okresie od 1999 r. do 4 marca 2010 r. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w ramach, której na terenie Turcji, Włoch oraz na terenie kraju nabyte zostały wyroby ze złota, a zakupy zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Spółkę, w cenie ich nabycia na podstawie faktur VAT wewnątrzwspólnotowych oraz faktur VAT. W dniu 21 lutego 2010 r., tj. przed wystąpieniem ze spółki skarżący pobrał z jej magazynu wyroby z złota (20.058,60 gram), które potraktował jako należny mu udział w dochodach spółki za lata poprzednie. Fakt pobrania wyrobów z magazynu spółki cywilnej udokumentowany został fakturami VAT wewnętrznymi. Następnie w dniu 8 marca 2011 r. skarżący sporządził dwa dokumenty o nazwie "dowód przyjęcia towaru", które potwierdzały nabycie wyrobów ze złota o wadze 8.375,90 g i wartości 364.100 zł 37 gr. oraz o wadze 1.570,09 g i wartości 63.353 zł 13 gr. (według cen zakupu). Wnioskodawca zaewidencjonował przedmiotowe dowody w miesiącu marcu 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 oraz wskazał, iż poniósł wydatki z tytułu nabycia wskazanych w niniejszych dowodach wyrobów ze złota. Wydatki te zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w marcu 2011 r. Skarżący wyjaśnił też, iż ceny zakupu wyrobów ze złota zostały ustalone w oparciu o kwoty wydatków, jakie były poniesione przez spółkę cywilną przy ich nabywaniu. Począwszy od 8 marca 2011 r. wnioskodawca rozpoczął sprzedaż wyrobów ze złota przyjętych do prowadzonej działalności na podstawie ww. dowodów. Dodatkowo skarżący wskazał, że w przyszłości ma zamiar udokumentować dowodami oraz zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pozostałe 10.112,61 gram wyrobów ze złota, które pobrał z magazynu Spółki w dniu 21 lutego 2010 r. oraz zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie skarżący wskazał, że była wspólniczka kwestionuje prawo pobrania w ramach rozliczeń 20.058,60 gram wyrobów ze złota z magazynu spółki cywilnej. Do dnia sporządzenia wniosku skarżący nie ustalił jakie wydatki poniesiono w spółce na nabycie 10.112,61 gram złota. Przedmiotowe wydatki szacunkowo ustalono na kwotę 600.000 zł. W związku z powyższym wnioskodawca postawił następujące pytania: 1) Czy podatnik miał prawo w dniu 8 marca 2011 r, do udokumentowania dowodami zdarzenia gospodarczego polegającego na przyjęciu do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyrobów ze złota posiadanych przez podatnika, które to zdarzenie zostało udokumentowane dwoma dowodami własnymi o nazwie "dowód przyjęcia towaru" oraz czy podatnik miał prawo zaewidencjonować przedmiotowe dowody w miesiącu marcu 2011 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 10 niniejszej księgi oraz wskazać, iż poniósł z tytułu nabycia wyrobów ze złota wyszczególnionych w niniejszych dowodach, wydatek na łączną kwotę 427.453,50 zł, który to wydatek ma prawo strona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu marcu 2011 r.? oraz 2) Czy podatnik będzie miał prawo w przyszłości udokumentowania dowodami zdarzenia lub zdarzeń gospodarczych polegającego na przyjęciu do sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyrobów ze złota posiadanych przez stronę w ilości 10.112,61 g, o wartości szacunkowej nie mniejszej niż 600.000 zł, które to zdarzenia zostaną udokumentowane dokumentem własnym lub dokumentami o nazwie "dowód przyjęcia towaru", a które to dokumenty będą potwierdzały nabycie przez podatnika wyrobów ze złota w ilości 10.112,61 g, o wartości szacunkowej nie mniejszej niż 600.000 zł oraz czy podatnik będzie miał prawo zaewidencjonować przedmiotowe dowody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w kolumnie 10 księgi oraz czy będzie mógł wskazać, iż poniósł z tytułu nabycia wymienionych w dowodach wyrobów ze złota wydatek na łączną kwotę szacunkową w cenach zakupu nie mniejszą niż 600.000 zł, który to wydatek będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu danego kwartału lub też roku podatkowego? Organ interpretacyjny postanowieniem z 6 lipca 2011 r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Powyższe rozstrzygniecie zostało utrzymanie w mocy postanowieniem Ministra Finansów z 24 sierpnia 2011 r. Organ odwoławczy uznał, że wniosek skarżącego wykraczał poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "o.p."), tym samym zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania stosownie do postanowień art. 165a o.p. Uzasadniając rozstrzygniecie organ odwoławczy wskazał, że potwierdzenie prawidłowości postępowania podatnika oraz dokonanych zapisów księgowych - choć niewątpliwie może stanowić element postępowań podatkowych lub kontrolnych - nie może jednak zostać dokonane w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji organ nie jest uprawniony do oceny, czy skarżący poniósł wydatek, w jaki sposób powinien ustalić wysokość tego wydatku jak również, czy dopuszczalne jest szacowanie wysokości wydatku. Postanowienie z 24 sierpnia 2011 r. zostało zaskarżone do WSA. Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień wydanych w obu instancjach, zarzucając naruszenie art. 14b § 1 oraz 120 o.p. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, wskazując, że odmawiając wszczęcia postępowania dokonał dogłębnej analizy przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wraz z postawionymi pytaniami celem ustalenia, czy istnieje możliwość wydania interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie. W ocenie organu wydanie interpretacji dotyczącej dokumentowania i ewidencjonowania kosztów nabycia towarów stanowiłoby naruszenie art. 14b o.p. Przywołując treść art.14b o.p. wskazano, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Organ interpretacyjny podniósł, że żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w szczególności odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak, w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Organ zauważył także, że z treści art. 14c § 1 i § 2 o.p. wynika, że organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Jednakże, stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania interpretacyjne przedstawione we wniosku winny dotyczyć wyłącznie okoliczności, które mogą zostać rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. WSA przystępując do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przypomniał, że spór w sprawie jest wynikiem uznania przez organ interpretacyjny, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. WSA podniósł, że skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w załącznik nr 1 do wniosku – ORD-IN), w części E 3, przewidzianej do wskazania przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, wskazał na przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz na przepisy § 12 ust. 1 pkt 2 lit a-c oraz § 16 ust.1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawi prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DZ. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), dalej jako "rozporządzenie p.p.k.p.r." W ten sposób skarżący wyraźnie określił przepisy prawa podatkowego, o których wykładnię mu chodzi, w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku. WSA przywołując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podniósł, że przepis ten należy interpretować łącznie z innym przepisem tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku (art. 24a ust. 1 tej ustawy). WSA stwierdził, że treść art. 24a ust. 7 u.p.f.o.f. pozwala, uznać, że rozporządzenie w p.k.p.r. jest aktem wykonawczym do ustawy podatkowej, a więc jego przepisy mogą być także przedmiotem interpretacji indywidualnej. Mając powyższe na uwadze WSA nie zgodził się z organem interpretacyjnym, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ nie był uprawniony do oceny czy wartość pobranych z magazynu spółki w 2010 r., wyrobów jubilerskich (w ramach rozliczeń finansowych z byłą wspólniczką) może stanowić w działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącego od marca 2011 r., koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., oraz w jaki sposób powinien ustalić jego wysokość, jak również czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dopuszczalne jest oszacowanie jego wysokości. W ocenie WSA niezasadne odstąpienie od wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy na podstawie art. 14b § 1 oraz art. 14c o.p., zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 120 o.p., który miał odpowiednie zastosowanie w sprawie z uwagi na treść art. 14h o.p. Dodatkowo, zdaniem WSA organ odmawiając wszczęcia postępowania naruszył przepis art. 165a o.p., który przewiduje wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną (tu zainteresowanym), lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie mogło być wszczęte. Wniosek pochodził od zainteresowanego, w rozumieniu art. 14c § 1 o.p., oraz, jak wskazano wyżej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku nie dotyczyły okoliczności, które nie mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Tym samym wspomniany przepis nie mógł stanowić podstawy orzekania w sprawie. Wobec powyższego WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił postanowienia wydane w obu instancjach. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, Minister Finansów (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzucił WSA: I. naruszenie prawa materialnego tj. art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14c o.p. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że powinny one mieć zastosowanie w tej sprawie, poprzez przyjęcie, że w zakresie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zadanych pytań organ podatkowy miał obowiązek wydania interpretacji indywidualnej wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, a tym samym, że art. 165a o.p. nie mógł stanowić podstawy orzekania w sprawie; II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 2 i art. 14c o.p. oraz art. 120 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że organ naruszając powyższe przepisy o.p. niezasadnie odstąpił od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, zamiast działając w granicach i na podstawie przepisów prawa wydać interpretację w zakresie stosowania wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 2 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, a tym samym, że przepis art. 165a § 1 o.p. nie mógł stanowić podstawy orzekania w tej sprawie; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.- dalej: p.u.s.a.) oraz z art. 3 § 1 p.p.s.a. – z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności poprzez nie odniesienie się do faktycznych przesłanek i stanowiska organu zamieszczonego w wydanych postanowieniach, skutkujących odmową wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz z art. 3 § 1 p.p.s.a. – z uwagi na niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonych postanowień, skutkującej wadliwością w zakresie uzasadnienia wyroku. Stosownie do treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA spełnia powyższe wymogi. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, WSA szczegółowo przedstawił stan sprawy, ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. WSA w szczególności odniósł się do faktycznych przesłanek i stanowiska organu zamieszczonego w wydanych postanowieniach, skutkujących odmową wszczęcia postępowania w sprawie. Za nieusprawiedliwione należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 2 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA zasadnie przyjął, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i pytania przedstawione we wniosku dotyczyły okoliczności, które mogły być rozstrzygnięte w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Słusznie wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ był uprawniony do oceny - czy wartość pobranych z magazynu spółki w 2010 r., wyrobów jubilerskich (w ramach rozliczeń finansowych z byłą wspólniczką) może stanowić w działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącego od marca 2011 r., koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., oraz w jaki sposób powinien ustalić jego wysokość, jak również czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dopuszczalne jest oszacowanie jego wysokości. Wnioskodawca jest uprawniony do podawania przykładów nawiązujących do zadawanych pytań, które obrazują przedstawiany problem. Ten element mieści się w formule "interpretacji indywidualnej", o której mowa w przepisach art. 14b § 1 i § 2 o.p. Należy przypomnieć, że w myśl art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie wątpliwie w pojęciu "zdarzenia przyszłego" również mieści się przyszły – hipotetyczny stan faktyczny. Dlatego też, za zupełnie niezrozumiały należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, że ocena "potwierdzenia prawidłowości dokumentowania zdarzeń gospodarczych, a także przyjęta przez niego metodologia ustalania wysokości kosztów, tj. towaru i oszacowania jego wartości" nie mieści się w zakresie indywidualnych interpretacji. Tym samym należy stwierdzić, jak zasadnie przyjął WSA, że przepis art. 165a § 1 o.p. nie mógł stanowić podstawy orzekania w tej sprawie. Nie można także zaakceptować zarzutu naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 2 i art. 14c o.p. oraz art. 120 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień. WSA właściwie przyjął, że organ naruszając powyższe przepisy o.p. niezasadnie odstąpił od wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Mając powyższe na uwadze, za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14c o.p. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów. Przepisy te bowiem powinny mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.