I SA/Op 348/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę. Wnioskiem z dnia 1 października 2010 r. T. L. (dalej zwany skarżącym), powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - [dalej jako: O.p.] wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 24 grudnia 2008 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 czerwca 2008 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 3.126.561,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. w wysokości 436.480,00 zł. Uzasadniając złożony wniosek skarżący wskazał, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności, które istniały już w dniu wydania objętej wnioskiem decyzji i nie były znane organowi w dacie jej wydania. W tym względzie podniósł, że w dniu 17 września 2010 r. Sąd Apelacyjny we W. uniewinnił go od zarzutu popełnienia przypisywanych mu czynów zabronionych, objętych aktem oskarżenia Prokuratury Rejonowej w O. z dnia 27 grudnia 2006 r. w sprawie sygn. akt[...]. Do wniosku skarżący dołączył kserokopie wyroków Sądu Okręgowego w O. z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego we W. z dnia 17.09.2010 r. sygn. akt [...], w ramach których sądy w sprawie karnej uniewinniły oskarżonego T. L. od zarzutów popełnienia przestępstw opisanych w pkt I, II, III i IV części wstępnej wyroku, w tym popełnienia czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego (pkt III), tj. firmanctwa zagrożonego karą grzywny i/lub pozbawienia wolności, a polegającego na posługiwaniu się przez podatnika imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności i przez to narażeniu podatku na uszczuplenie. Zdaniem skarżącego ta nowa okoliczność jest bardzo istotna dla sprawy, albowiem w ramach zakończonego postępowania podatkowego organy podatkowe obu instancji w oparciu o prowadzone wobec niego postępowanie karne, a w szczególności o treść aktu oskarżenia z dnia 27 grudnia 2006 r. uznały, że pod firmami "A" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o. ukrywał on prowadzoną własną działalność gospodarczą. Z tego też faktu organy wywiodły niezgodność złożonej przez niego deklaracji podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., co ostatecznie powodowało określenie wyższej kwoty zobowiązania podatkowego niż deklarowana. W związku z powyższym skarżący, powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p., wniósł o wznowienie postępowania w wymienionej sprawie oraz uchylenie dotychczasowej decyzji. Po rozpatrzeniu powyższego żądania oraz oceniając dowody i wyjaśnienia złożone w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. wydanym na podstawie art. 243 § 1 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 1 kwietnia 2011 r. odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia 24 grudnia 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 czerwca 2008 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Przytaczając motywy swej decyzji z dnia 24 grudnia 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS w O. z dnia 26 czerwca 2008 r. organ wyjaśnił, że w ramach tamtego postępowania na podstawie udostępnionych kontrolującym przez CBŚ materiałów z akt śledztwa prowadzonego m.in. przeciw skarżącemu zweryfikowano wysokość deklarowanych przez niego, w ramach działalności gospodarczej firmy "C", wysokość przychodów oraz kosztów jego uzyskania (za okres działalności tej firmy, tj. styczeń – luty 2002 r.). Ponadto na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w odrębnym postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w firmie "A" spółka z o.o. w O. i włączonym jako dowód w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przeciw skarżącemu, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż spółka "A" nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. W związku z ustaleniem, że to T. L. prowadził taką działalność (jako firmowany), Dyrektor UKS dochód spółki "A" (jako firmanta) w wysokości 6.627.461,23 zł, wynikający z decyzji Dyrektora UKS z dnia 7 grudnia 2007 r. wydanej wobec tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. przypisał T. L. jako faktycznie osiągnięty przez niego dochód w 2002 r. i opodatkował według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor nie uwzględnił wniesionego przez skarżącego odwołania od tej decyzji wymiarowej i ponownie oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym uzupełniony w postępowaniu odwoławczym na wniosek strony o wyciąg z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w O. z dnia 27 grudnia 2006 r. skierowanego do Sądu Okręgowego w O. III Wydział Karny przeciwko m.in. T.L., a także o zeznania G.D. złożone w tej sprawie karnej, decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Skarga na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 grudnia 2008 r. została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odrzucona prawomocnym postanowieniem tego Sądu z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Op 78/09. Odnosząc się do podanych we wniosku jako przyczyny wznowienia postępowania zakończonego w/w decyzją ostateczną wyroków Sądu Okręgowego w O. z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt [...] oraz Sądu Apelacyjnego we W. z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt [...] oraz wynikających z tych wyroków okoliczności Dyrektor w uzasadnieniu swej decyzji odmawiającej, po wznowieniu postępowania, uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 24 grudnia 2008 r. stwierdził, że nie spełniają łącznych warunków, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., pozwalających na uznanie, że zaistniała ustawowa przesłanka wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, a mianowicie, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane uprzednio organowi. W odwołaniu od powyższej decyzji T.L., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego spełnione zostały przesłanki z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem w toku postępowania sądowego karnego ujawniły się nowe okoliczności i dowody mające istotne znaczenie dla sprawy. Wskazał m.in. na dowody w postaci zeznań świadków, które nie znalazły się w materiale dowodowym w postępowaniu kontrolnym, a następnie w odwoławczym, a tym samym nie były one znane organowi, który wydał ostateczną decyzję, mimo że istniały one już w momencie jej wydania. Nadto podkreślił, że wyroki sądowe jedynie potwierdziły obiektywnie istniejące okoliczności w postaci niepopełnienia przez niego zarzucanego mu przestępstwa firmanctwa, na którym to zarzucie oparto rozstrzygniecie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Skarżący podkreślił jednocześnie, iż nie negując stanowiska organu I instancji co do warunków, jakie muszą spełniać nowe dowody lub okoliczności faktyczne o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., aby mogły one stanowić przesłankę do wznowienia postępowania, to w jego ocenie przywołanie w sprawie nowe dowody w pełni spełniają te warunki, albowiem: 1) ujawniły się w toku postępowania sądowego karnego nowe okoliczności i dowody, zarówno w postaci dokumentów, jak i zeznań świadków (złożonych do dnia wydania decyzji ostatecznej), które nie znalazły się w materiale dowodowym w postępowaniu kontrolnym czy odwoławczym w sprawie podatkowej; 2) nowe dowody miały istotne znaczenie dla sprawy i mogły wpłynąć na podjęcie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia aniżeli w wydanej decyzji ostatecznej z dnia 24 grudnia 2008 r.; 3) dowody te istniały w momencie wydania decyzji ostatecznej, w tym zbiór materiałów niejawnych wykorzystywanych w postępowaniu sądowym, co do których nie ma najmniejszej wątpliwości, że istniały w momencie wydania przedmiotowej decyzji oraz protokoły przesłuchań świadków; 4) organy I i II instancji, prowadzące postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie włączyły do materiału dowodowego szeregu dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym w postępowaniu prowadzonym przed Sądem Okręgowym w O.. Tym samym dowody te nie były znane organom; Skarżący zwrócił przy tym uwagę, że organ wadliwie przeprowadził analizę jego pism dotyczących wznowienia przedmiotowego postępowania, gdyż wskazywaną przez niego we wniosku podstawą wznowienia postępowania są dowody zgromadzone w toku postępowania sądowego, a nie same wyroki sądów wydane w sprawie karnej, które niewątpliwie nie istniały jeszcze w dacie wydania decyzji ostatecznej. Wyroki sądowe jedynie potwierdziły okoliczności istniejące wcześniej, tj. fakt, iż nie popełnił on czynów określonych w akcie oskarżenia z dnia 27.12.2006 r., a ta okoliczność istniała niezależnie od wyroków sądowych, a więc także w dniu wydania objętej wnioskiem o wznowienie decyzji ostatecznej. Na poparcie swych twierdzeń skarżący powołał wyroki: NSA z dnia 29.01.2009 r. II FSK 824/08, WSA w Gliwicach z dnia 9.02.2010 r. I SA/Gl 673/09 i we Wrocławiu z dnia 19.02.2010 r. III SA/Wr 614/09. Rozpoznając powyższe odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając w charakterze organu odwoławczego, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i decyzją z dnia 29 czerwca 2011 r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, iż przywołane przez skarżącego twierdzenia odnoszące się do przesłanek opartych na treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p, nie stanowiły nowych okoliczności istotnych dla sprawy, mających wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, a więc nie wywołały konieczności uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Jak wyjaśnił organ, bezsporną w sprawie była okoliczność uniewinnienia skarżącego wyrokiem Sądu Okręgowego w O. z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt [...]oraz Sądu Apelacyjnego we W. z dnia 17.09.20l0r. sygn. akt [...] w części zarzutów popełnienia przestępstw opisanych w pkt I, II, III i IV części wstępnej wyroku, w tym popełnienia czynu z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego (pkt III), tj. firmanctwa zagrożonego karą grzywny i/lub pozbawienia wolności, a polegającego na posługiwaniu się przez podatnika imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, i przez to narażeniu podatku na uszczuplenie. Niewątpliwie też, przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów sformułowanych w akcie oskarżenia, Sąd karny odniósł się również do dowodów z dokumentów w postaci wydanych w toku postępowania decyzji podatkowych (dotyczących m.in. "A" sp. z o.o. oraz T. L.), w których po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznano, że podatnikiem w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, w zakresie transakcji objętych aktem oskarżenia, jest wyłącznie T.L.- jako ten podmiot, którego rzeczywista działalność była ukrywana (firmowana). Sąd karny skonstatował, iż z decyzji podatkowych wynikała sprzeczność poczynionych na gruncie postępowania podatkowego ustaleń, co do tego, czyja działalność miała być ukrywana (str. 83 wyroku). Stosownie do zarzutów aktu oskarżenia, ukrywana miała być działalność gospodarcza M. S. i T. H. prowadzona w ramach Spółki "D", zaś T. L. w ukrywaniu tej działalności miał pomagać. Okoliczność tę zauważył także Sąd Apelacyjny we W. (str. 63 wyroku). Stawiany T. L. w tym zakresie w akcie oskarżenia (t. X k. 28-35) zarzut dotyczył m.in. nakłonienia - w zamiarze udzielenia pomocy T. H. i M. S. w zatajeniu rzeczywistych rozmiarów ich działalności gospodarczej (tu: "D" sp. z o.o.) polegającej na nabywaniu i sprzedaży materiałów eksploatacyjnych do drukarek, oprogramowania i podzespołów- K. S., G. D. i C. G. do wystawienia poświadczających nieprawdę faktur VAT sprzedaży wymienionego towaru oraz do przyjmowania na rachunki bankowe ich firm ("A" sp. z o.o. - w odniesieniu do 2002 r.) zapłaty faktur, czym pomóc miał w narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie zobowiązań podatkowych w podatku VAT z tytułu sprzedaży. Nadto z opisanej działalności T. L. uczynić miał stałe źródło swojego dochodu. Jak jednakże zauważył organ odwoławczy, wyciąg z przedmiotowego aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w O. z dnia 27.12.2006 r. w sprawie [...] skierowanego do Sądu Okręgowego III Wydział Karny w O. przeciwko T. L. i, K. S., G. D. oraz C. G. i innym, włączony został do akt postępowania odwoławczego (t. X, k. 36-37) zakończonego ostateczną decyzją objętą wnioskiem o wznowienie postępowania. A zatem, na co zwrócono uwagę, okoliczności dotyczące zarówno firmanctwa, jak i pozostałych czynów objętych aktem oskarżenia, co do których wypowiedziały się Sądy w przedłożonych przez skarżącego wyrokach, były już wówczas znane organowi odwoławczemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Również wówczas włączono do akt sprawy podatkowej materiał dowodowy w postaci protokołów z przesłuchań podejrzanych i świadków (T. L., C. G., P. P., W. S. oraz D. D. - t. I, k. 1.22-172, t. VIII, k. 162-186), sporządzonych przez funkcjonariuszy CBŚ, a także zeznania tych osób, złożone w sprawie karnej sygn. akt [...] przed Sądem Okręgowym w O. Jako dowód dopuszczono również zeznania samego T. L. złożone w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego (t. VI k. 2317-2319) oraz materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec "A" sp. z o.o., w tym zeznania K. S., byłego prezesa Spółki. Jak wyjaśnił organ, okoliczność prowadzenia wobec skarżącego postępowania karnego była znana organom podatkowym, a włączone wówczas dowody z tego postępowania poddane zostały ocenie organów. Natomiast sama odmienna w stosunku do dokonanej przez organy podatkowe ocena tego materiału dowodowego dokonana przez Sąd Okręgowy w O. i Sąd Apelacyjny we W. w ramach przedmiotowego postępowania karnego prowadzonego w kierunku m.in. naruszenia art. 55 kks, nie stanowi - istotnej dla sprawy podatkowej - nowej okoliczności, która czyniłaby zadość przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jako ujawnienie nowych okoliczności nie może być bowiem postrzegana sytuacja, w której są wyprowadzane przez sąd karny, przyjmujący odrębne kryteria orzekania, wnioski z odmiennej oceny dowodów, znanych i ocenianych niezależnie i na równi z innymi dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym przez organ wydający decyzję podatkową. W tym względzie organ odwołał się do stanowiska wyrażonego przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7.10.2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 390/09 (LEX nr 574393), iż odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Nawet ewentualna błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2.04.2009 r. sygn. akt I SA/G1 8/09, LEX nr 512120; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.01.2008r. sygn. akt I SA/Wr 64/07, LEX nr 470037; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.09.2008r. sygn. akt I SA/Gd 441/08, LEX nr 488097). Innymi słowy, jak końcowo stwierdził organ odwoławczy, odmienna ocena dowodów oraz okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia wznowienia postępowania. Dokonaną oceną organ jest bowiem związany, przez co nawet błędna ocena pod względem prawnym prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Równocześnie podkreślono, iż samo postępowanie kontrolne (podatkowe) jest postępowaniem samodzielnym, niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, a ocena działań podatnika dokonywana jest na podstawie ustaleń wynikających z postępowania podatkowego przez pryzmat skutków podatkowych, jakie te działania wywołują. Zatem organy podatkowe mają prawo do własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym pochodzącego z postępowania karnego. Dlatego też rozpatrzenie sprawy podatkowej nie było uzależnione od ustaleń i wyników postępowania karnego, w tym od dowodów z przesłuchań świadków dokonanych w ramach tej odrębnej sprawy, rozstrzyganej przez Sąd Okręgowy w O. Sama zaś decyzja nie była wydawana na podstawie wyroku karnego (te bowiem bezspornie wydano już po wydaniu kwestionowanej decyzji), lecz samodzielnie ocenionego przez organy materiału dowodowego. Dyrektor uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. argumentując, że przedkładane przez skarżącego kserokopie wyroków sądów karnych nie mogły doprowadzić do uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – jego własnej decyzji z dnia 24 grudnia 2008 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący ponowił swoje zarzuty oraz przywołaną na ich poparcie argumentację faktyczną i prawną zawartą w odwołaniu. Ponownie też zwrócił uwagę, iż podstawą wznowienia postępowania są dowody zgromadzone w toku postępowania sądowego, a nie same wyroki sądów wydane w sprawie karnej. Wyroki sądowe uniewinniające go od popełnienia zarzucanych mu aktem oskarżenia przestępstw jedynie potwierdziły okoliczności istniejące już wcześniej, tj. fakt, iż nie popełnił czynów określonych w akcie oskarżenia z dnia 27.12.2006 r., a ta okoliczność istniała niezależnie od wyroków sądowych, a więc także w dniu wydania objętej wnioskiem o wznowienie decyzji ostatecznej. Skoro bowiem został on uniewinniony od popełnienia zarzucanych mu przestępstw, w tym ukrywania własnej działalności gospodarczej, to oznacza to, że nigdy nie doszło z jego strony do tzw. firmanctwa, a ta właśnie okoliczność legła u podstaw wydania decyzji objętej wnioskiem o wznowienie. Okoliczność niepopełnienia przestępstwa firmanctwa istniała zatem według skarżącego od samego początku, a wyroki sądów karnych jedynie ją potwierdziły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, albowiem w ramach przeprowadzonej kontroli sądowej zaskarżonej decyzji nie stwierdzono naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Na wstępie dalszych rozważań Sąd stwierdza, iż wyrokiem z dnia 26 października 2011 r. oddalona została przez tut. Sąd skarga T.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 czerwca 201 r. odmawiającą uchylenia – po wznowieniu postępowania – własnej decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. ( sygnatura akt I SA/Op 349/11). Analiza przebiegu postępowania a zwłaszcza pism skarżącego i wywodów organu podatkowego w tamtej sprawie skłania do wniosku, iż strony posługują się tożsamą, w obydwu postępowaniach, argumentacją. Słuszność tych stanowisk została poddana ocenie Sądu w tamtej sprawie i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ją podziela. Odwołując się zatem do zawartego w tamtym wyroku stanowiska należy stwierdzić, iż przedmiotem zawisłego z wniosku strony przed organami podatkowymi postępowania i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć organu I i II instancji była kwestia wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, w oparciu o wskazywane przez stronę przesłanki wznowieniowe przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem sytuację, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 grudnia 2008 r. nr utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 czerwca 2008 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 3.126,00,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. w wysokości 436.480,00 zł, od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją ostateczną z dnia 29 czerwca 2011 r. odmawiającą uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony własnej decyzji ostatecznej, ma decydujące znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Należy podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA, I FSK 1848/08, LEX nr 558849). W tym względzie należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez stronę wyłącznie w ramach przysługujących jej w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych, bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Taka właśnie sytuacja, wbrew wywodom skargi, miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, a dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez skarżącego przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. była prawidłowa. W sprawie nie budziło wątpliwości, co zresztą przyznawał sam skarżący, iż podstawy wznowienia postępowania opisanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mogły stanowić wyroki wydane w ramach zakończonego postępowania karnego. Oba bowiem wyroki, zarówno Sądu Okręgowego w O. z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt [...] jak i Sądu Apelacyjnego we W. z dnia 17.09.2010 r. sygn. akt[...], stanowiły dowód nieistniejący w dacie wydania, objętej wnioskiem wznowieniowym, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 24 grudnia 2008 r., o czym świadczy już samo porównanie dat poszczególnych rozstrzygnięć. Intencją skarżącego było natomiast odwołanie się do tych nieznanych, według niego, dowodów, które legły u postaw ostatecznego uniewinnienia go od zarzucanych mu w akcie oskarżenia czynów zabronionych, a tym samym potwierdzenie przez Sądy karne, że nigdy nie doszło do określonych zdarzeń przyjętych w spornej decyzji organu podatkowego za mające wpływ na wysokość ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. W pośredni zatem sposób skarżący wskazuje, jako jedną z podstaw wznowienia postępowania, na odmienną ocenę w postępowaniu karnym dowodów, które uprzednio legły u podstaw sporządzenia wobec niego aktu oskarżenia, stanowiącego jeden z dowodów dopuszczonych przez organy podatkowe w ramach postępowania zwyczajnego. W tym względzie takie stanowisko skarżącego i jego argumentacja nie zasługują na uwzględnienie, gdyż rację ma organ odwoławczy, odwołujący się między innymi do orzecznictwa sądów administracyjnych, iż sama odmienność oceny materiału dowodowego dokonana przez Sąd Okręgowy w O. i Sąd Apelacyjny we W. w ramach przedmiotowego postępowania karnego prowadzonego w kierunku m.in. naruszenia art. 55 kks, oraz organów podatkowych na etapie postępowania podatkowego, nie stanowi istotnej dla sprawy podatkowej nowej okoliczności, odpowiadającej przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Słusznie zatem organ odwoławczy wywiódł, że jako ujawnienie nowych okoliczności nie może być postrzegana sytuacja, w której są wyprowadzane przez sąd karny, przyjmujący odrębne kryteria orzekania, wnioski z odmiennej oceny dowodów, znanych i ocenianych niezależnie i na równi z innymi dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym przez organ wydający decyzję podatkową. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela przywołane przez organy podatkowe stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 7.10.2009r. sygn. akt VIII SA/Wa 390/09 (LEX nr 574393), iż odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Również ewentualna błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (por. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2.04.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 8/09, LEX nr 512120; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.01.2008r. sygn. akt I SA/Wr 64/07, LEX nr 470037; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.09.2008r. sygn. akt I SA/Gd 441/08, LEX nr 488097). Odrębnym natomiast zagadnieniem jest kwestia, czy wskazywane przez skarżącego obecnie okoliczności, mogły stanowić nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nieznane przy tym organom podatkowym na etapie prowadzonego wówczas postępowania podatkowego w trybie zwykłym. Aby odnieść się do tego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się do już wcześniej omówionych różnic pomiędzy poszczególnymi kategoriami postępowań: zwyczajnego i nadzwyczajnego. W ramach postępowania wznowieniowego niezbędne jest dokonanie oceny, czy wskazywana we wniosku skarżącego okoliczność i odnoszący się do niej dowód, był już znany organom na etapie postępowania zwyczajnego. Niezbędnym jest zatem ustalenie, czy organy rzeczywiście nie wiedziały o istnieniu tego dowodu, czy też wiedząc o nim, uznały go w postępowaniu zwyczajnym za nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie jest przy tym istotne, czy dokonane wówczas pominięcie (niedopuszczenie) danego dowodu było zasadne, gdyż to zagadnienie należy do oceny prawidłowości przebiegu postępowania w trybie zwykłym, a ewentualna kontrola zajętego przez organy w tym względzie stanowiska mogła być przeprowadzona przez Sąd w ramach skargi na wówczas zapadłą decyzję ostateczną. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wprawdzie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 24 grudnia 2008 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., jednakże z uwagi na nieuiszczenie przez niego wpisu sądowego, skarga ta została odrzucona prawomocnym postanowieniem z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Op 78/09. Niemniej analiza treści tej odrzuconej skargi, a w szczególności podnoszonych w niej zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy art. 187 O.p., wskazuje, że podnoszone w ramach obecnego postępowania wznowieniowego okoliczności były znane już wcześniej organom podatkowym. Z treści tej skargi wynika, że skarżący zarzucał w niej organom braki w postępowaniu dowodowym w ramach prowadzonego w trybie zwykłym postępowania podatkowego i nieuwzględnienie składanych przez niego licznych wniosków dowodowych. Skarżący wskazał także szczegółowo, o przesłuchanie których świadków wnosił na etapie postępowania przed organami, zwracając jednocześnie uwagę na to, że organy dokonały w sposób sprzeczny z prawem samodzielnego wyboru włączonych do akt sprawy protokołów z przesłuchania poszczególnych świadków i to jedynie w tej części wnioskowanych dowodów, które były dla niego niekorzystne. Właśnie te wady postępowania dowodowego i brak realizacji wszystkich wniosków dowodowych, w tym także dopuszczenia materiału zebranego w ramach sądowego postępowania karnego, w ocenie skarżącego, świadczyły o naruszeniu przez organy podatkowe dyspozycji art. 188 O.p. Nadto według niego, niezrealizowanie na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, składanych wniosków dowodowych było świadomym i celowym działaniem organów (str. 17 skargi). Przedstawiona wówczas w skardze argumentacja w zakresie powodów zaistnienia braków dowodowych niewątpliwie świadczy o tym, że organy podatkowe miały świadomość istnienia określonego materiału dowodowego zebranego w toku przebiegu sądowego postępowania karnego, jednakże świadomie nie włączyły go do akt postępowania podatkowego. Trudno zatem mówić o tym, że ponowne odwołanie się na etapie postępowania wznowieniowego, do tych samych, nieuwzględnionych wówczas dowodów, jest równoznaczne z pojawieniem się w sprawie nowych dowodów i okoliczności o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Również z samej treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego z dnia 24 grudnia 2008 r. wprost wynikało, że organom znana była okoliczność prowadzonego wobec T.L. postępowania przygotowawczego, skierowania wobec niego aktu oskarżenia, a następnie zawiśnięcia sprawy w sądowym postępowaniu karnym. Z tych też poszczególnych etapów sprawy karnej dopuszczono poszczególne materiały i dowody, dokonując, według skarżącego, ich swoistego wyboru ukierunkowanego na określoną tezę przyjętą przez organy podatkowe. Skoro tak, to już wówczas organ miał wiedzę o istnieniu innych, jak twierdzi skarżący, korzystnych dla niego dowodów, które jednakże świadomie i celowo nie włączono do akt postępowania podatkowego. Sama zaś okoliczność niedopuszczenia czy też nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe w postępowaniu zwyczajnym poszczególnych dowodów, czy też inne wskazywane wówczas naruszenia prawa dotyczące prawidłowości i kompletności zebranego materiału dowodowego, mogły podlegać wówczas ocenie Sądu, ale wyłącznie w sytuacji zawiśnięcia sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym w wyniku skutecznego złożenia skargi na decyzję ostateczną z dnia 24 grudnia 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 czerwca 2008r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Do takiej jednakże kontroli sądowej ostatecznie nie doszło z przyczyn formalnych, leżących po stronie samego skarżącego (brak uiszczenia wpisu od skargi), a obecnie nie jest ona dopuszczalna w ramach obecnego postępowania sądowego z uwagi na odmienny przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia. Kontroli sądowej poddana została bowiem wyłącznie decyzja wydania w ramach postępowania wznowieniowego i tylko w takim zakresie Sąd jest umocowany do zbadania jej legalności. Podzielić też należy stanowisko organu odwoławczego, iż podstawy wznowienia opartej na treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie może stanowić uniewinnienie skarżącego od popełnienia zarzucanych mu aktem oskarżenia przestępstw, rozumiane jako jedynie formalne potwierdzenie istniejącej wcześniej okoliczności, a mianowicie tego, iż nie popełnił on czynów opisanych w akcie oskarżenia z dnia 27.12.2006 r. (m.in. firmanctwa), która to okoliczność istniała niezależnie od wyroków sądowych, a więc także w dniu wydania objętej wnioskiem o wznowienie decyzji ostatecznej. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z dnia 29.01.2010 r. II FSK 824/08, przez "nowe okoliczności faktyczne" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Niewątpliwie niepopełnienie przestępstwa nie może być utożsamiane z nową okolicznością faktyczną w powyższym rozumieniu, co organ odwoławczy prawidłowo ocenił. Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania i nie stwierdzając – w ramach kontroli zaskarżonego aktu - naruszenia prawa w stopniu wywołującym konieczność jego uchylenia, a zatem w zakresie opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił uznając ją za bezzasadną.