I SA/Bd 762/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. O. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 762/11 UZASADNIENIE We wniosku z [...] stycznia 2008 r. skarżący wskazał, że jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa w strukturach sił sojuszniczych NATO w N., na stanowisku referenta w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO w R., w okresie od dnia [...] sierpnia 2005 r. do dnia [...] lipca 2008 r. W ramach wykonywanych obowiązków służbowych żołnierz jest m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata w ramach działań NRF. Wnioskodawca dodał, że nie jest członkiem służby zagranicznej oraz nie przebywa w podróży służbowej. Skarżący zadał pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym spełnia przesłanki do uzyskania zwolnień przedmiotowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 lub 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) albowiem w jego ocenie jest to możliwe. W interpretacji z [...] marca 2008 r. organ zajął stanowisko, że wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ani na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Organ powołując się na treść § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698, dalej rozporządzenie z 16 czerwca 2004 r.) wskazał, iż nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi wskazanemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Warunki określone w tym przepisie spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r. i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Organ zaznaczył, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż skarżący na mocy Rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, został wyznaczony do pełnienia obowiązków służbowych poza granicami państwa w strukturach wojskowych NATO, a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie spełnia więc jednego z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia, mianowicie otrzymywana przez wnioskodawcę należność pieniężna (należność zagraniczna) nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w związku z czym nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Odnosząc się do przedstawionego stanowiska w zakresie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. organ wskazał, że z przepisu tego wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego. Mając na uwadze fakt, iż wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, organ uznał, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 i 20 u.p.d.o.f poprzez jego błędną wykładnię, naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z 29 grudnia 2008 r., I SA/Bd 691/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę M. O. na interpretację Ministra Finansów z [...] marca 2008 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 21 u.p.d.o.f. wskazał, iż zawiera on stosunkowo obszerny katalog zwolnień przedmiotowych , który podlega częstym zmianom przez ustawodawcę, dla którego jest on środkiem realizacji określonych celów społecznych czy gospodarczych. Dalej Sąd podniósł, iż w sprawie nie było sporu co do tego, że druga część art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotycząca należności pieniężnych wypłaconych m.in. żołnierzom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, nie ma zastosowania. Następnie powołując się na art. 24 ust. 1 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm., dalej ustawa z 11 września 2003 r.), stwierdził, iż wyraźnie różnicuje on sposób, w jaki dochodzi do pełnienia przez żołnierza zawodowego służby wojskowej poza granicami kraju: następuje to w następstwie wyznaczenia lub skierowania. W opinii Sądu pierwszej instancji za niezasadny należało więc uznać zarzut skargi jakoby zacytowane przez organ rozporządzenie z 16 czerwca 2004 r. zawierało definicję żołnierzy "wyznaczonych" i "skierowanych", w sytuacji, gdy bazowało na rozróżnieniu zawartym w ustawie. W art. 24 ust. 8 z 11 września 2003 r. zawarta została delegacja dla Rady Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Realizacją tego uprawnienia jest rozporządzenie Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479, dalej rozporządzenie z 25 maja 2004 r.). Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż analiza § 1 pkt 1 i § 3 ust 1, § 4 ust 1 rozporządzenia z 25 maja 2004 r., art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117, dalej ustawa z 17 grudnia 1998 r.) zmierzająca do systemowego odczytania treści terminu "użycia żołnierza" w celach określonych w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., wskazuje, że regulacje te rozróżniają sytuacje, gdy żołnierz do pełnienia służby poza granicami państwa jest wyznaczony lub skierowany. Rozróżnienie to ma bardzo istotne znaczenie z uwagi na odmienne cele realizowane przez żołnierzy skierowanych i wyznaczonych. W ocenie Sądu pierwszej instancji powołującego się na art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przepisy nie przewidują możliwości realizacji wskazanych w nim celów przez "pojedynczego żołnierza", chyba że chodzi o obserwatora wojskowego lub osobę posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, co w stanie faktycznym sprawy nie miało miejsca. Z uwagi na brak realizacji przez skarżącego celów, które są niezbędne dla zastosowania ulgi na podstawie art. 21 ust. 83 u.p.d.o.f., co było zdeterminowane sposobem powołania go do pełnienia służby poza granicami kraju, nie było podstaw do zwolnienia przedmiotowych dochodów z opodatkowania. Sąd pierwszej instancji uznał, iż oceniając stanowisko organu zaprezentowane w przedmiocie możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 20 u.p.d.o.f., że jest ono zgodne z obowiązującym prawem. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zwolnienie w stosunku do przedmiotowych należności nie ma zastosowania albowiem przepis ten zwalnia od podatku część dochodów tych pracowników, którzy uzyskują dochody ze stosunku pracy. Natomiast żołnierz, chociaż jest pracownikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 4) to pozostaje w stosunku służbowym, co nie było kwestionowane. Nie ma podstaw prawnych do utożsamiania pracowników otrzymujących dochód ze stosunku pracy z pracownikiem otrzymującym dochód ze stosunku służbowego. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zrównanie obu kategorii wystarczyłoby odwołać się do pojęcia pracownika. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów: - prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj.: art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 20 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, że ww. przepis nie ma zastosowania do należności zagranicznej wypłaconej żołnierzowi, naruszając art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; - postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) polegające na błędnym przedstawieniu stanu faktycznego i wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana, nie wyszedł poza ich granice, mimo, że w danej sprawie powinien to uczynić, a także art. 145 § 1 w zw. z art. 3 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i 121 o.p., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu prowadzącym do nieuwzględnienia skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Wyrokiem z dnia 22 marca 2011r. sygn. akt II FSK 163/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji, wskazując na naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym mającym zastosowanie do sprawy) "wolne od podatku dochodowego są: (...) należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym". Fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zgodnie z tym przepisem żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W myśl art. 24 ust. 2 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza: a) Minister Obrony Narodowej – żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe o stopniach etatowych od stopnia majora (komandora porucznika) do stopnia generała (admirała) oraz na które wyznacza na podstawie przepisów odrębnych ustaw; b) dyrektor departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej właściwego do spraw kadr – pozostałych żołnierzy zawodowych. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Przepisy art. 24 ust. 5 i 6, w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy, w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym. Grupy te odnoszą się do żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 wymienionej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 marca 2011r. dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na jego brzmienie językowe i gramatyczne. Między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne do stwierdzenia, że w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych", a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Co więcej w związku zgody pozostają także określenia "funkcjonariuszom" i "jednostek". Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien był mieć formę "użytym", a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako - ułomny gramatycznie - gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Gdyby przyjąć, że wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), to wskazanie takie nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych, albowiem w ustawie o służbie celnej ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, ani w ustawie o Policji, ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych nie budzi już, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych", dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom". Omawiając treść art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, NSA odwołał się do wykładni systemowej zewnętrznej. Ustawa ta poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniem podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniem rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7) - w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. Zaś w rozporządzeniu w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych: 1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy: a) organizacjach międzynarodowych, b) międzynarodowych strukturach wojskowych; 2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych; 3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie); 4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych". Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku. Z wykładni dokonanej przez NSA wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z dnia 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z dnia 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505). Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że dwie te grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizują zawsze bo wskazuje na to wprost art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej, a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W tej sytuacji należy stwierdzić, że przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie występują żadne okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP). Powyższe oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, o których mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zaznaczyć należy również, że omawiany problem był przedstawiony do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jako zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości (postanowienie z dnia 8 lipca 2010 roku, II FSK 304/09). Sformułowane wówczas pytanie brzmiało: "Czy zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 - 2008 objęci zostali żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych?" W następstwie tego, wyrokiem siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. II FPS 5/10, Sąd ten oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2008 r., III SA/Wa 1063/08 (LEX nr 481254). Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że: 1. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Jedynie osoby nie będące policjantami, żołnierzami itd. muszą być pracownikami jednostek wymienionych w tym przepisie, aby mogli skorzystać ze zwolnienia. Natomiast policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej nie muszą wyjeżdżać poza granice państwa w ramach jednostki. 2. Organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Rozpoznając sprawę ponownie organ dokona powtórnej interpretacji na podstawie zaprezentowanej wykładni prawa, ustalając jednocześnie czy skarżący przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał w nim, że jako żołnierz realizuje wyznaczone cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika bowiem jedynie, że "jest zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata". Zachodzi więc konieczność ustalenia czy sama gotowość realizacji celów będzie wystarczająca do nabycia prawa do zwolnienia czy nie, a także i to, czy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący jednocześnie "wzmacniał siły państwa albo państw sojuszniczych". Zagadnienie to będzie istotne dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 i art. 205 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska