I FSK 426/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 594/11 w sprawie ze skargi Miasta K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Miasta K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 594/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Miasta K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przedmiotem interpretacji było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem. Pytania wnioskodawcy dotyczyły z jednej strony tego, co stanowi w takim przypadku podstawę opodatkowania (kwota odszkodowania ustalona w ostatecznej decyzji Wojewody, czy kwota odszkodowania pomniejszona o podatek VAT), z drugiej strony tego, kiedy należy w tej sytuacji wystawić fakturę VAT. Stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości należy powiększyć o wartość VAT, a fakturę należy wystawić w powiązaniu z terminem powstania obowiązku podatkowego, czyli w dacie wpływu odszkodowania netto na konto bankowe wierzyciela, zostało uznane przez organ za nieprawidłowe. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, nie podzielając przede wszystkim poglądu strony co do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") przez uznanie, że kwota wypłaconego odszkodowania z tytułu wywłaszczenia stanowi kwotę brutto (tj. zawiera podatek od towarów i usług). Odnosząc się do art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), a także art. 15 ust. 6 u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że opisana we wniosku czynność spełnia zarówno przedmiotowe, jak i podmiotowe przesłanki objęcia podatkiem VAT, tj. wywłaszczenie za odszkodowaniem ma charakter odpłatnej dostawy towarów, a strona posiada status podatnika VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie wynikającym z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), za element której musi być postrzegana wskazana czynność. Z kolei w zakresie zarzutu błędnej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle tego przepisu podstawą opodatkowania VAT jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (w rozpatrywanej sprawie wywłaszczenia), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy. Regulacja ta nie pozwala zatem na uznanie, że "świadczenie należne od nabywcy" w stanie faktycznym sprawy obejmuje należność netto, która powinna zostać dodatkowo powiększona o VAT. Sąd podkreślił, że w sprawie za obrót należy uznać kwotę należną z tytułu wywłaszczenia, tj. odszkodowanie pomniejszone następnie o kwotę należnego podatku, przed pomniejszeniem jest to kwota brutto. Treść art. 29 ust 1 u.p.t.u. daje w ocenie Sądu ewidentne podstawy do uznania, że kwotą należną z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie jest kwota przyznanego odszkodowania ustalonego w reżimie administracyjnym. Zaznaczono przy tym, że przepis ten stanowi w miarę wierną implementację art. 73 Dyrektywy 112. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał też, że nie zasługują na aprobatę wywody strony, iż wypłacona kwota odszkodowania nie mogła obejmować VAT. Zdaniem Sądu na gruncie obecnie obowiązujących przepisów można zrealizować uzyskanie odszkodowania w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej, uwzględniającej podatek od towarów i usług należny z tytułu takiej dostawy. Odnosząc się do art. 130 ust. 1 i 2 oraz art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm., dalej jako "u.g.n.") w zakresie zasad przyznawania odszkodowania i zasad wyceny, na które wskazywała strona, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że regulacje te dotyczą rzeczoznawców sporządzających operaty szacunkowe i nie wykluczają możliwości uzyskania w ramach postępowania administracyjnego odszkodowania uwzględniającego także należny podatek VAT, bowiem decyzję w tym przedmiocie wydaje organ uwzględniając dokonaną wycenę, zwłaszcza że funkcją przyznanego odszkodowania ma być rekompensata powstałej na wskutek wywłaszczenia szkody majątkowej. Zwrócono równocześnie uwagę, że w obecnym stanie prawnym brak jest podstaw do konstruowania normy prawa materialnego nakładającej w stanie faktycznym sprawy obowiązek doliczenia VAT do ustalonego odszkodowania. 1.4. Również w drugiej z kwestii objętych zaskarżoną interpretacją (tj. momentu, kiedy podatnik powinien wystawić fakturę VAT) Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił wyrażony przez organ pogląd, że wydanie nieruchomości (w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u.) nastąpiło w momencie, w którym decyzja Wojewody orzekająca o wysokości odszkodowania dla strony stała się ostateczna (tj. z dniem 17 sierpnia 2010 r.), a w konsekwencji stały się znane wszystkie elementy konieczne dla określenia zobowiązania podatkowego z tytułu dostawy. Wskazano też, że w świetle przepisu szczególnego § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 224, poz. 1799) w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że strona – w zakresie, w jakim (na skutek wywłaszczenia) dokonała dostawy nieruchomości – działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi; 2) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 130 ust. 1 i 2 u.g.n. przez jego niewłaściwą wykładnię (z naruszeniem wynikającej z prawa wspólnotowego zasady neutralności) polegającą na przyjęciu, że w przypadku wywłaszczenia podstawą opodatkowania jest wartość nieruchomości w rozumieniu art. 130 ust. 2 u.g.n. pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług; 3) art. 21 ust. 2 Konstytucji RP przez jego niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania, że zgodna z Konstytucją RP jest sytuacja, w której podatnik jest obowiązany wystawić fakturę uwzględniającą należny podatek VAT wliczony w kwotę odszkodowania za wywłaszczenie (nie zaś liczony "od kwoty" odszkodowania), mimo że w takiej sytuacji podatnik nie otrzymuje kwoty stanowiącej odpowiednik wartości nieruchomości, a w konsekwencji nie uzyskuje słusznego odszkodowania. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zbycie (poprzez wywłaszczenie) nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg (jak w sprawie) z założenia nie stanowi działalności gospodarczej, lecz jest dostawą majątku związaną z działalnością strony jako organu władzy publicznej (jednostki samorządu terytorialnego). Skoro strona w ramach opisanej w stanie faktycznym wniosku o wiążącą interpretację prawa podatkowego sytuacji nie działała w charakterze podatnika VAT dostawa nieruchomości dokonana w ramach wywłaszczenia nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Pogląd taki według strony nie narusza zasady powszechności opodatkowania, a wręcz przeciwnie, w świetle zasad określania odszkodowania (obejmujących wyłącznie kwoty netto) brak opodatkowania zapewnia w omawianym przypadku realizację zasady neutralności. Uznanie natomiast strony za podatnika i opodatkowanie VAT wywłaszczenia nieruchomości skutkowałoby - sprzecznym z tą zasadą - efektywnym obciążeniem podatnika ciężarem podatku VAT. 2.4. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. strona zwróciła uwagę, że nie jest wystarczające do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania ograniczenie się do technicznego odczytania normy z tego przepisu, lecz należy dokonać jego wykładni uwzględniającej zasadę neutralności i okoliczność, że "wartość nieruchomości" w rozumieniu art. 130 ust. 2 u.g.n. nie powinna być utożsamiana z pojęciem "kwoty należnej" w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., bowiem ustalenia wartości nieruchomości na potrzeby u.g.n. dokonuje się bez uwzględniania kwot podatków. Zdaniem strony analogiczny spór dotyczy kwestii, w jakiej kwocie należy ustalać podstawę opodatkowania VAT w przypadku ustanowienia przez gminę prawa użytkowania wieczystego, ze względu na posłużenie się zarówno w art. 67 ust. 1, jak i art. 130 ust. 2 u.g.n. pojęciem "wartości nieruchomości". Strona podkreśliła, że kwestia ta była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny (w postanowieniu z 6 kwietnia 2006 r., I FSK 27/06), w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a., do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Do tego pytania (z uwagi na negatywną odpowiedź na inne z pytań przedstawionych w tym pytaniu) Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej na skutek wskazanego postanowienia (I FPS 1/06) się nie odniósł, stąd kwestia ta nie została rozpatrzona merytorycznie, strona podkreśliła jednak, że wskazana kwestia pozostała aktualna w odniesieniu do czynności ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, a w orzecznictwie wydawanym w tym zakresie wskazuje się, że "wartość nieruchomości", o której mowa w u.g.n. powinna być traktowana jako wartość netto, od której liczona jest kwota podatku należnego (wyroki WSA w Szczecinie: z 20 marca 2008 r., I SA/Sz 861/07, z 18 lutego 2009 r., I SA/Sz 633/08). Podsumowując swój wywód w tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazał, że skoro art. 130 ust. 1 i 2 u.g.n. determinuje sposób kalkulacji ceny w zależności od wartości nieruchomości, bez zapewnienia możliwości realizacji zasady neutralności podatku oraz jego konsumpcyjnego charakteru, to ceny te należy traktować jako ceny netto, a określoną zgodnie z tą regulacją wartość nieruchomości należy powiększyć o kwotę podatku VAT. W konsekwencji na fakturze dokumentującej taką czynność powinna być wskazana kwota podatku od towarów i usług obliczona od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z przepisami u.g.n. 2.5. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, w którym mowa o wywłaszczeniu za "słusznym odszkodowaniem", strona wskazała, wypłacone odszkodowanie powinno wypełniać uszczerbek w majątku podmiotu wywłaszczanego i pozwolić mu na odtworzenie rzeczy przejętej na cele publiczne. Zdaniem strony wykładnia przepisów u.p.t.u., zgodnie z którą kwota odszkodowania wypłacanego podmiotowi wywłaszczonemu zawiera w sobie kwotę należnego VAT (wpłacanego do Skarbu Państwa, będącego podmiotem wywłaszczającym), narusza wskazaną regulację konstytucyjną, gdyż w praktyce uzyskane kwoty nie pozwalają na odtworzenie własności przejętej, a zatem uzyskane odszkodowanie nie jest "słusznym" odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 2 Konstytucji RP. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych, wskazując, że skarga kasacyjna nie jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 4.2. Na gruncie rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegały rozstrzygnięcia organów wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania, zgodnie z art. 14b i n. O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia). Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest odnieść się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanie to w pełni zrealizował Sąd pierwszej instancji. 4.3. Nawiązując do kwestii stanu faktycznego opisanego we wniosku, stanowiącego podstawę faktyczną wydawanej przez organ interpretacji, należy w niniejszej sprawie zauważyć, że bezpodstawny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie przez WSA, że skarżący podmiot działał w charakterze podatnika VAT. Jak bowiem wynika z wniosku o interpretację, podmiot zwracający się o nią nie miał wątpliwości, że z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności gruntu w zamian za odszkodowanie, zgodnie z przepisem przywołanym we wniosku, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jest podmiotem podlegającym temu podatkowi. Wątpliwości wskazane we wniosku dotyczyły innych kwestii, a mianowicie tego, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku wypłaty kwoty pieniężnej bez, jak twierdzi strona, powiększenia jej o podatek VAT, jak również tego, kiedy należy wystawić fakturę i to, jak określono w zapytaniu, fakturę VAT zgodnie z art. 106 u.p.t.u. Wobec tego nie ma wątpliwości, i takich też nie rozważał Sąd pierwszej instancji, co do tego, że wnioskodawca uznaje się za podatnika VAT z tytułu czynności opisanej we wniosku. Zatem uznać należy, że fakt ten stanowił element stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, a tylko do tego właśnie stanu i związanej z nim oceny prawnej ma obowiązek i uprawnienie odnieść się najpierw organ wydający interpretację, a następnie sąd administracyjny oceniając zgodność z prawem tego aktu. Próba wyjścia z niejasnej sytuacji, jeśli chodzi o kwotę odszkodowania, w ten sposób, że dopiero na etapie skargi kasacyjnej do NSA kwestionuje się w ogóle status podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, nie może odnieść pożądanego przez stronę rezultatu. 4.4. W punkcie drugim i trzecim petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 130 ust. 1 i 2 u.g.n. poprzez wadliwe przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest wypłacona kwota pomniejszona o podatek VAT, co miało doprowadzić także do błędnej wykładni art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, prowadzącej, zdaniem autora skargi kasacyjnej, do nieuzyskania słusznego odszkodowania przez stronę. To właśnie ostatnie stwierdzenie dotyczące należnego, słusznego odszkodowania, daje asumpt do tego, by już na wstępie stwierdzić, że przedmiotem interpretacji jest podatek od towarów i usług od czynności wymienionej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a nie kwestie słusznego, bądź nie, odszkodowania, i to odszkodowania ustalonego ostateczną decyzją Wojewody Śląskiego. Wobec tego organ podatkowy żadną miarą nie może ingerować w sposób oczekiwany przez stronę w wysokość kwot odszkodowania orzeczonych decyzją właściwego według swojej kompetencji podmiotu, tj. poprzez stwierdzenie w interpretacji, że kwotę VAT należy w fakturze doliczyć do kwoty odszkodowania z decyzji. 4.5. Uzasadniając zarzut błędnego rozumienia przez WSA art. 29 ust. 1 u.p.t.u., dotyczącego podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, autor skargi kasacyjnej odwołał się do art. 130 ust. 1 u.g.n., wskazującego, że wysokość odszkodowania ustala się według stanu, przeznaczenia i wartości wywłaszczanej nieruchomości na określony w tym przepisie dzień. Kolejnym argumentem, przemawiającym za koniecznością doliczenia podatku VAT do kwoty odszkodowania wynikającej z decyzji administracyjnej jest, według strony, określanie wartości nieruchomości przez rzeczoznawców bez uwzględnienia kosztów transakcji i związanych z nią podatków i opłat. W temacie tym, rozpoznając zarzuty skargi, wypowiedział się WSA, określając operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę jako jeden z dowodów w postępowaniu toczącym się w przedmiocie ustalenia odszkodowania za przejęty grunt. Według Sądu pierwszej instancji sporządzenie takiej wyceny nie stoi na przeszkodzie uzyskaniu pełnej rekompensaty majątkowej szkody powstałej na skutek wywłaszczenia, uwzględniającej podatek VAT. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić mając na uwadze, że wszelkie zasady i reguły dotyczące wyceny nieruchomości, wynikające z ustawy o gospodarce nieruchomościami, do których szeroko odwołuje się kasator, nie mają wpływu na rozumienie i stosowanie przepisu ustawy podatkowej, tj. art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Argumenty strony dyktowane są głównie interesem faktycznym wiążącym się z dolegliwością finansową w postaci pomniejszenia w konsekwencji faktycznej kwoty otrzymanego odszkodowania o należny VAT. Można to zrozumieć, lecz wpływu na odczytanie przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. mieć to nie może, przepis ten jest bowiem jasny, a jego treść - zgodnie z którą obrotem w podatku od towarów i usług jest kwota należna z tytułu sprzedaży, rozumiana jako całość świadczenia należnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku - nie budzi wątpliwości. Co więcej, najmniejszych wątpliwości co do rozumienia tej normy jako takiej nie wyraża również autor skargi kasacyjnej. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle samej tylko regulacji ustawy podatkowej całość świadczenia należnego w niniejszej sprawie została określona w decyzji o wysokości odszkodowania. Zatem właśnie tę kwotę należy pomniejszyć o należny VAT w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Nie stanowi zadania organu podatkowego ewentualne naprawianie, i to bez podstawy prawnej umocowującej do takich działań, co słusznie zauważył WSA, relacji pomiędzy podmiotem, którego grunt uległ wywłaszczeniu, a podmiotem właściwym do spraw ustalania odszkodowań, który orzekając o takim odszkodowaniu nie uwzględnił sytuacji faktycznej wywłaszczonego, czyli faktu bycia przez niego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 4.6. Nie może zmienić prezentowanego stanowiska argumentacja skargi kasacyjnej powołująca się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06, gdyż, jak zauważył sam autor wniesionego środka zaskarżenia, nie rozstrzygała ona kwestii opłaty z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego, a podatku VAT od tej czynności, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., wobec wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Także nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie, a nawet można powiedzieć, że rozstrzygnięcie to potwierdzają, powoływane przez stronę wyroki WSA w Szczecinie (z 20 marca 2008 r., I SA/Sz 861/07 oraz z 18 lutego 2009 r., I SA/Sz 633/08). Orzeczenia te odnoszą się właśnie do wyżej wymienionej opłaty, kiedy to ustanowienie użytkowania wieczystego miało miejsce po 1 maja 2004 r., a więc w sytuacji podlegania tej czynności VAT (w przeciwieństwie do regulacji zawartych w ustawie z 1993 r.). Zasadnie zatem przyjmuje się w tych wyrokach, że kwota opłaty, dotychczas ustalana na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest kwotą "netto", do której należy doliczyć podatek VAT, który objął także i te czynności. Zatem, jak stwierdza się dalej, w umowie, jak i fakturze dokumentującej tę czynność, powinna być wykazana kwota podatku VAT obliczona od podstawy, tj. wysokości opłaty. Przenosząc te stwierdzenia na grunt niniejszej sprawy należy przyjąć, że jeśli w odniesieniu do podmiotu będącego podatnikiem VAT wydana zostaje decyzja o wysokości odszkodowania, to dla przejrzystości wykazana w niej winna być kwota odszkodowania, jak i należny podatek VAT, obciążający podmiot otrzymujący odszkodowanie. Jeżeli zaś takiego rozbicia nie ma, a, co wymaga podkreślenia, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług, to zasadne jest przyjęcie, jak uczynił to organ, że kwota wskazana w decyzji jest całością świadczenia należnego w postaci odszkodowania, a więc zawiera "w sobie" podatek VAT. Można też wyobrazić sobie, jak chce tego strona, że skoro nie naliczono podatku VAT, to zostanie on obliczony w fakturze. Z punktu widzenia organu podatek ten będzie musiał być zapłacony, skoro została wystawiona faktura. Natomiast strona naraża się na odmowę ze strony Wojewody zapłaty kwoty przewyższającej wielkość przyznanego decyzją odszkodowania, która to kwestia, co podkreśla się jeszcze raz, nie leży w gestii organu podatkowego. 4.7. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).