II FSK 3403/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 209/11 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz "B." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 209/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "B." Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 21 października 2010 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż w toku kontroli u skarżącej stwierdzono nieprawidłowości, mające bezpośredni wpływ na ustalenie prawidłowej wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji 10 września 2001 r. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe za 1999 r., zaległość i odsetki od ww. zaległości. Organ odwoławczy, decyzją z dnia 27 grudnia 2001 r., utrzymał w mocy ustalenia organu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 marca 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 130/02 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W następstwie powyższego wyroku, organ decyzją z dnia 2 czerwca 2003 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji dnia z 10 września 2001 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownej analizie poszerzonego materiału dowodowego, w dniu 4 września 2003 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 29 stycznia 2004 r. To ostatnie rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który uchylił je wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 284/04. Sprawę ponownie rozpoznawał organ podatkowy pierwszej instancji i w rezultacie w dniu 26 października 2006 r. zapadła decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Decyzja ta została po raz kolejny uchylona przez organ odwoławczy orzeczeniem z dnia 12 marca 2007 r. a sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Kontynuując opis przebiegu postępowania organ odwoławczy podkreślił, że w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2007 r., zapadła kolejna decyzja w zakresie przedmiotowego zobowiązania w dniu 4 czerwca 2007 r. Strona także od tej decyzji wniosła odwołanie, które rozpatrzone zostało w toku kolejnego postępowania odwoławczego. Natomiast decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2007 r. stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 279/2004 uchylił tę decyzję. Z kolei wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej uchylony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt II FSK 582/08, który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, orzekając, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji wyrokiem z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 856/09 oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2007 r. Organ odwoławczy wskazał, iż od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 4 czerwca 2007 r. strona także wniosła odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 22 lipca 2010 r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W rezultacie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydał w 21 października 2010 r. decyzję po raz kolejny określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., która została utrzymana w mocy decyzją z dnia 12 stycznia 2011 r., skarżoną w niniejszej sprawie. 2. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 208 w zw. z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), poprzez nie umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, w sytuacji prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. 3. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też nie zawiera innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z uwagi na powyższe skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). W ocenie Sądu, decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, iż prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2009 r. oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie ze skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 marca 2007 r., dokonano oceny zastosowanych w zaistniałym stanie faktycznym przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem rozstrzygnięto kwestie prawne, mające znaczenie w przedmiotowej sprawie. Związanie Sądu i organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności uzasadniających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt II FSK 582/09 a ocena w nim wyrażona była i jest nadal wiążąca. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka, wnosząc o uchylenie go w całości lub w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.: "a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 208 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej powołanej jako OP) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewydajnie przez organy podatkowe decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania wobec jego bezprzedmiotowości spowodowanej wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w kwocie 1003.782,00 zł na skutek zapłaty w drodze egzekucji, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez nie zbadanie przez Sąd orzekający w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji." W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionej w art. 174 p.p.s.a. mimo, iż nie artykułuje się tego w sposób poprawny. Dlatego skuteczność wniesionych zarzutów należy ocenić w sposób zróżnicowany. Przede wszystkim wskazać należy, że przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. został wadliwie wskazany. Jego treść nie nawiązuje bowiem w żaden sposób do uzasadnienia zarzutu oraz realiów rozpatrywanej sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie też ma mowy, iż zaskarżonym wyrokiem orzeczono na niekorzyść podatnika. Natomiast negatywna ocena wyroku dotyczy braku zbadania w sposób zupełny, tak pod względem formalnym, jak materialnym, legalności zaskarżonej decyzji podatkowej podczas sądowoadministracyjnej kontroli wydania tego aktu. Taki stan rzeczy objęty jest natomiast treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Wskazanie przepisu art. 134 § 2 zamiast art. 134 § 1 p.p.s.a. uznać więc należy za oczywista pomyłkę. Natomiast zarzutu naruszenia norm prawa procesowego, wywiedzionych z przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") oraz ogólnej normy postępowania zawartej w art. 3 § 1 p.p.s.a., nie można logicznie powiązać z zarzutem uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Skoro w ocenie skarżącej spółki Sąd administracyjny, którego orzeczenie zaskarżono, nie wywiązał się z obowiązku zbadania zgodności z prawem aktu administracyjnego, to nie można jednocześnie zarzucać mu braku rozpatrzenia sprawy w jej granicach oraz wydania rozstrzygnięcia nie uwzględniającego skargi z powodu naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie kwestionuje przy tym, że Sąd nie dokonał kontroli działalności organów podatkowych. Wskazuje natomiast powody z jakich kwestionuje wydane rozstrzygnięcie i z którym się nie zgadza. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz ogólnej normy postępowania zawartej w art. 3 § 1 p.p.s.a. należy zatem uznać za wniesione bezskutecznie. Sąd pierwszej instancji nie uchylił się w żaden sposób od obowiązku wymiaru sprawiedliwości. Zasadnicze znaczenie dla oceny zaskarżonego orzeczenia mają jednak zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd wydał bowiem zaskarżone orzeczenie bez zbadania wszystkich okoliczności sprawy, u podstaw której leżało złożone do organu podatkowego zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Zgodnie z art. 27 ust 1 u.p.d.o.p. skarżąca spółka wykazała w nim podatek do zapłaty. Obliczenie przez spółkę z ograniczona odpowiedzialnością "B." wysokości podatku należnego z uwagi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów zakwestionował jednak Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., od której wniesiono odwołanie. Natomiast Sąd badając po raz kolejny sprawę wymiaru podatku dochodowego za 1999 r. spółki wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2009 r. w którym stwierdzono, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r. Przytaczając uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2009 r., Sąd pierwszej instancji wskazał jednocześnie na różne poglądy orzecznicze związane z zagadnieniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze zapłaty oraz upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie odniósł się on jednak konkretnie do zagadnień prawnych jakie wystąpiły w toku ponownie kontrolowanego postępowania podatkowego, które doprowadziło do wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2011 r. Decyzją tą określono ostatecznie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, wskazał jednocześnie na przepisy art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. Sąd, wskazując na przepisy art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. nie podał jednak w jakim zakresie, jakimi wyrokami został związany przy ponownym rozstrzyganiu sprawy i jaki to miało to wpływ na jego rozstrzygniecie. W świetle powyższej uwagi za niewystarczające dla oceny zaskarżonego wyroku uznać należy stwierdzenie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2009 r., przytoczone w zaskarżonym wyroku, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Za równie niewystarczające dla rozstrzygnięcia badanej sprawy jest przytoczenie poglądów orzecznictwa wskazujących, że wydanie i doręczenie decyzji deklaratoryjnej nie ma wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trudno przy tym zorientować się gdzie zawarta jest ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wypowiada się co do legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2011 r., a gdzie jedyne tłem dla rozstrzyganej sprawy są poglądy orzecznicze wypowiedziane przez inne sądy rozstrzygające w podobnych sprawach. Sąd uznał się również związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 grudnia 2009 r. nie wyjaśniając w sposób zupełny motywów tego stanowiska oraz znaczenia dla przyjętego rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji zaszła potrzeba ponownego rozpatrzenia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Wobec tego Sąd dokonując ponownie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2011 r., obowiązany będzie od nowa zbadać postępowanie organów podatkowych. Po pierwsze, musi ocenić, czy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 1999 r. w związku z wyegzekwowaniem zaległości podatkowej w kształcie nadanym mu w zeznaniu podatkowym i czy na podstawie art. 59 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło w ten sposób do zapłaty podatku. Po drugie, czy fakt wyegzekwowania podatku pozbawił podatnika prawa wniesienia odwołania od decyzji, która w obowiązującym wówczas stanie prawnym stała się samoistną podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie wszczęcia egzekucji administracyjnej kwot zaległego podatku oraz odsetek za zwłokę. Po trzecie, jaki wpływ na legalność postępowania organów podatkowych miał okres przedawnienia zobowiązania podatkowego i czy w okresie tym wystąpiły zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia albo przerwania biegu terminu przedawnienia. Po czwarte, czy w okresie wyznaczonym terminem przedawnienia doszło do skutecznego wzruszenia domniemania podatku należnego, które wynikało z treści złożonego zeznania podatkowego zgodnie z art. 27 ust 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozstrzygając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach obowiązany jest więc wziąć pod uwagę treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Stanowisko to odnosi się ogólnie do możliwości orzekania i określania zobowiązania podatkowego niezależnie jakiego podatku dotyczy postępowanie. Przepisy art. 70 § 1 i nast. odnoszą się bowiem do wszystkich zobowiązań podatkowych. Zgodnie z tą uchwala w świetle z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę w szczególności fakt, że w zaistniałym stanie sprawy nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe stanowiła samoistna podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Wniesienie odwołania nie wstrzymywało zatem obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego należy uznać, że przedawnić się może tylko zobowiązanie istniejące, a więc takie które wynika z zeznania, któremu towarzyszy domniemanie podatku należnego albo wynika z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem ustawodawca określił termin przedawnienia, zasady jego zawieszenia, przerwania i wyłączenia organy podatkowe powinny przestrzegać tych wzorców postępowania, w stanie prawnym któremu odpowiadał stan faktyczny. Dlatego wzruszenie domniemania podatku należnego musi nastąpić w okresie i na zasadach określonych w przepisach art. 70 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jedną z przyczyn umorzenia postępowania podatkowego z urzędu wymienioną w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ tego terminu jest przesłanką stojącą na przeszkodzie w skonkretyzowaniu na nowo indywidualnych praw i obowiązków, a więc nadaniu innego kształtu stosunku podatkowego istniejącego zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ipso iure. Norma art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie, gdy termin przedawnienia upłynie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Natomiast w przypadku wydania decyzji ostatecznej określającej w innej wysokości zobowiązanie podatkowe niż wynika to z zeznania zastosowanie mogą mieć decyzje odwoławcze, które uregulowane zostały w przepisach art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Akceptacja poglądu, że umorzenie postępowania konieczne jest z uwagi na upływ terminu przedawnienia, niezależnie od kształtu istniejącego zobowiązania podatkowego, spowoduje, że podatnik który zapłacił daninę na podstawie nieostatecznej decyzji będzie mógł skorzystać z instytucji przedawnienia, jeśli w tym terminie nie zostanie wzruszone domniemanie podatku należnego. W takim przypadku podatek wynikający z zeznania stanie się zawsze podatkiem należnym zgodnie z art. 27 ust 1 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Sytuacja podatnika, wobec którego wyegzekwowano podatek będzie zatem analogiczna jak podatnika, który podatku w żaden sposób nie zapłacił. W konsekwencji nie pojawi się zróżnicowanie sytuacji podatników, którzy posiadają składniki majątkowe, wobec czego zobowiązanie podatkowego wygasa po przeprowadzeniu egzekucji oraz tych, wobec których nie można przeprowadzić egzekucję daniny ponieważ ich nie posiadają, a zatem w ten sposób zobowiązanie podatkowe wygasnąć nie może. Mając powyższe na uwadze, zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy. [pic]