II FSK 614/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 812/11 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy Goleniów z dnia 31 maja 2011 r. nr WF.3120.001.2011.KW.J457 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Burmistrza Gminy Goleniów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 listopada 2011 r., I SA/Sz 812/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy i Miasta G. z 31 maja 2011 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: podatnik jest właścicielem stacji gazu ziemnego LNG. Stacje te składają się ze zbiorników służących do magazynowania skroplonego metanu, parownicy atmosferycznej, armatury odcinającej wraz z zabezpieczeniami, stacji redukcyjnej wraz z kotłownią, nawanialni kontaktowej, gazociągów wylotowych, stacji pomiarowej, gazociągu średniego ciśnienia, sztycy przyłączeniowej, wolno stojącej szafki redukcyjnej. Stacja redukcyjna, zbiorniki i parownice są posadowione na fundamentach. Fundamenty pod urządzenia techniczne (zbiorniki magazynowe, parownice, stacje redukcyjne, nawanialnie czy też stację pomiarową) wykonane są z reguły z bloczków betonowych związanych zaprawą cementowo - wapienną. Mając na uwadze powyższe strona zadała następujące pytanie: jaka jest podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku opodatkowania stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG? W ocenie spółki podstawą obliczenia podatku od nieruchomości powinna być wartość części budowlanych stacji gazowej LNG i tylko ta część powinna być kwalifikowana jako budowla. 3. W zaskarżonej interpretacji wskazał, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie dotyczącym podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości w przypadku stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG - jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako: "u.p.o.l.") podstawę opodatkowania stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG stanowi jej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw, w ocenie organu, do całkowitego oddzielenia części budowlanych od urządzeń posadownionych na nich albowiem jedynie jako całość spełniają swoje zadanie. Nie zgadzając się z takim poglądem, spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację. 4. W skardze wniesionej do WSA we Szczecinie spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623; dalej jako: "Pr.b."), art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), art. 32, art. 217 Konstytucji. 5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu, spór w sprawie sprowadza się do tego czy podstawę opodatkowania stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG stanowi wartość jej elementów budowlanych i niebudowlanych, składających się na całość techniczno – użytkową (jak wskazuje organ), czy też jedynie jest wartość fundamentów, na których osadzone są te urządzenia techniczne. W świetle art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 Pr.b., zdaniem sądu, organ prawidłowo stwierdził w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż stanowisko prezentowane przez skarżącą nie jest prawidłowe. Słusznie organ podniósł, iż stosownie do art. 3 pkt 3 Pr.b. jako przykład budowli wymieniono zbiorniki. Jednakże z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b Pr.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Zatem rację ma organ twierdząc, że w przypadku stacji gazu ziemnego LNG na całość techniczno-użytkową składają się zarówno zbiorniki służące do magazynowania skroplonego metanu, jak i pozostałe urządzenia wymienione we wniosku. Wszystkie te elementy stanowią łącznie stację zgazowania gazu ziemnego LNG, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem. Nie ulega wątpliwości, iż sam zbiornik nie może funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. W ocenie sądu, za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej interpretacji orzecznictwa sądowego, jak też naruszenia art. 32 Konstytucji poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa w sytuacji, gdy w analogicznych sytuacjach podatkowych podobne budowle traktowane są odmiennie. Słusznie wskazał organ, że powołane przez wnioskodawcę orzeczenia dotyczą odmiennych stanów faktycznych, w szczególności innych budowli i urządzeń. Wydana interpretacja nie narusza przepisów prawa. Organ wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, a dokonana wykładnia przepisu prawa materialnego nie budzi wątpliwości. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."): a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Pr.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym odczytaniu przez sąd treści przepisu art. 3 pkt 3 Pr.b. poprzez ograniczenie wykładni tego przepisu wyłącznie do zbiorników. Sąd powinien był zaś przeanalizować cały przepis art. 3 pkt 3 Pr.b. w odniesieniu do wszystkich elementów stacji gazu ziemnego LNG, a nie jedynie do zbiorników. Skutkiem takiej wykładni było wskazanie, iż cała stacja gazu ziemnego LNG jest budowlą dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy sąd zobowiązany był do rozpoznania jako budowli dla celów podatku od nieruchomości wyłącznie części budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamentów, b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 lit b Pr.b. poprzez ich błędną wykładnię, która polegała na niewłaściwym odczytaniu przez sąd treści przepisu i w efekcie niewyjaśnieniu pojęcia "budowli" jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skutkiem tego było wskazanie, iż cała stacja gazu ziemnego LNG stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu jako całość techniczno-użytkowa. Sąd wskazał, iż podstawą opodatkowania ma być budowla, co wynika z przepisu art. 3 pkt 1 lit. b Pr.b., nie tłumacząc, jak należy pojęcie to rozumieć. Sąd powinien zaś brzmienie przepisu art. 3 pkt 1 lit. b Pr.b. wyjaśnić poprzez definicję wskazaną w przepisie art. 3 pkt 3 Pr.b. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 141 § 4 P.p.s.a., a mianowicie sporządzenie błędnego uzasadnienia, które polegało: - na wyłącznie wybiórczej analizie poszczególnych elementów stacji gazu ziemnego LNG pod kątem uznania ich za budowlę. Uzasadnienie sądu ograniczyło się głównie do zacytowania przepisów i wskazania, że interpretacja burmistrza jest słuszna. Sąd nie wskazał zaś, na jakiej podstawie wyróżnił z całej stacji gazu ziemnego LNG zbiorniki ani nie wyjaśnił swojego rozstrzygnięcia. Zdaniem strony zadaniem sądu było wskazanie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przeanalizowanie wszystkich elementów (urządzeniem i ich budowlanych części) stacji gazu ziemnego LNG pod kątem brzmienia przepisu art. 3 pkt 3 Pr.b. To uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Nie tylko utrzymuje stronę w niewiedzy, ale także nie daje możliwości weryfikacji toku rozumowania sądu. - na niewłaściwym zinterpretowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i w efekcie wskazaniu, iż cała stacja gazu ziemnego LNG stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd nie dokonał rozróżnienia na budowlane i niebudowlane części stacji gazu ziemnego LNG. Zdaniem zaś strony obowiązkiem sądu było dokładne zbadanie stanu faktycznego. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało oddaleniem skargi. b) art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., które polegało na oddaleniu skargi w sytuacji gdy obowiązkiem sądu było jej uwzględnienie wydanie wyroku stwierdzającego naruszenie przez organ przepisów art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 i art. 14 h O.p. Naruszenie organu polegało na wydaniu Interpretacji na bazie-błędnie rozumianego przez organ stanu faktycznego jak również zarzutów strony, czego skutkiem było wskazanie, iż przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest cała stacja gazu ziemnego LNG jako całość techniczno-użytkowa. To naruszenie także miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zadecydowało o oddaleniu skargi. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną burmistrz wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania od skarżącej na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 11 października 2013 r., II FSK 2874/11; wyroki WSA w: Lublinie z 7 grudnia 2011 r., I SA/Lu 620/11, Gliwicach z 26 października 2011 r., I SA/Gl 855/11, w Olsztynie z 18 stycznia 2012 r., I SA/Ol 678/11 publ. CBOSA) wskazuje, iż w niemal identycznych stanach faktycznych, sądy te wypowiadały się na temat opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji zagazowania skroplonego gazu ziemnego LNG. W sprawie niniejszej, ze skargi na pisemną interpretację prawa podatkowego, sąd pierwszej instancji podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą i uznał, że stacja zagazowania gazu LNG tworząca całość techniczno - użytkową, jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym nie znajduje podstaw do zmiany już utrwalonej linii orzeczniczej i uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Pierwszy z nich zarzuca naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Artykuł 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi, że budowla to – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W treści tego przepisu ustawodawca wprost odsyła, w zakresie definicji budowli do przepisów prawa budowlanego. Również w piśmiennictwie podkreśla się, że zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu prawa budowlanego. Do tej definicji bowiem odsyła bezpośrednio ustawodawca w komentowanym przepisie (zob. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar "Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz", Warszawa 2008, s. 38.). Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi obiekty budowlane, tj. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Budowlę stanowi także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie art. 3 pkt 3 P.b. ustawodawca podał przykładowe wyliczenie rodzajów budowli (w tym zbiorniki) wskazując, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (wolnostojące instalacyjne przemysłowe lub urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., II FSK 1023/08). Czyli, do pojęcia budowli na gruncie prawa budowlanego zaliczono urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że stacja zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG, której jest właścicielem, składa się ze zbiorników służących do magazynowania skroplonego metanu, parownicy atmosferycznej, armatury odcinającej wraz z zabezpieczeniem, stacji redukcyjnej wraz z kotłownią, nawanialni kontaktowej, gazociągów wylotowych, stacji pomiarowej, gazociągu średniego ciśnienia, sztycy przyłączeniowej oraz wolno stojącej szafki redukcyjnej. Fundamenty pod urządzenia techniczne (zbiorniki magazynowe, parownice, stacje redukcyjne, nawanialnie czy też stację pomiarową) wykonane są z reguły z bloczków betonowych związanych zaprawą cementowo-wapienną. Z powyższego stanu faktycznego, którego w postępowaniu interpretacyjnym nie można modyfikować, wynika że wskazane wyżej urządzenia techniczne tworzące stację gazu ziemnego LNG w istocie tworzą całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z jej przeznaczeniem. Brak ich trwałego połączenia z gruntem w świetle art. 3 pkt 3 P.b. nie ma znaczenia. Przy klasyfikacji obiektów budowlanych, takich jak stacja gazu zimnego LNG, należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli, tzn. mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Podział dokonany przez wnioskodawcę na urządzenia techniczne oraz część budowlaną jest podziałem sztucznym i nie można na jego podstawie wywieść wniosku, któraś z tych części, z uwagę na istotę całej konstrukcji mogłaby funkcjonować samodzielnie. Niezrozumiały jest również argument, że przedmiotowy zbiornik jest zbiornikiem magazynowym, podczas gdy zbiornik, o jakim mowa w art. 3 pkt 3 P.b. takiego charakteru nie ma. Otóż zdaniem NSA, każdy zbiornik ze swej istoty jest zbiornikiem magazynowym i tego typu rozróżnienie nie może mieć charakteru prawnie znaczącego. Na marginesie podnieść należy, że strona skarżąca czyniąc zarzut błędnej wykładni w istocie nie wskazuje jaka jest prawidłowa wykładnia kwestionowanych przepisów. Twierdzenie, że sąd pierwszej instancji powinien odnieść przykłady budowli wskazane w art. 3 pkt 3 P.b. do wszystkich elementów stacji gazu ziemnego LNG byłoby uzasadnione, gdyby ze stanu faktycznego wynikało, że któryś z nich mógłby stanowić samodzielną całość techniczno - użytkową. Reasumując, organ zajął prawidłowe stanowisko, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i składające się na budowlę pozostałe elementy stacji gazu ziemnego LNG (urządzenia techniczne wraz z instalacjami). Budowle te stanowią całość techniczno – użytkową. Ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno - użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod redakcją Z. Niewiadomskiego, wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2007r., s 41 – 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 P.b.) budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 P.b.) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b. i art. 3 pkt 3 P.b.). Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 3 pkt 1 lit. b P.b. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a-c P.b. jako obiekt budowlany należy traktować budynek wraz z instalacjami i urządzeniami, budowlę stanowiąca całości techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. W świetle tej regulacji nie budzi żadnych wątpliwości, że obiekt budowlany w postaci stacji gazu ziemnego LNG jest budowlą stanowiącą całość techniczno - użytkową, gdyż brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uznania go za budynek czy obiekt małej architektury. Oznacza to, że wszelkie elementy, które zostały technicznie i użytkowo powiązane, aby mógł powstać obiekt stacji gazu ziemnego LNG powinny być opodatkowane jako budowla. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy tego przepisu, odnosi się do wszystkich kwestii wskazanych w skardze, prawidłowo i wyczerpująco wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, co w konsekwencji powodowało oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 i art. 14h. Żadnego z tych przepisów nie naruszył ani organ interpretacyjny, ani tym bardziej sąd pierwszej instancji. Ponadto, skarżąca nie wskazała na czym naruszenie tych przepisów polegało, co zwalnia NSA od dalszych rozważań w tej kwestii. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).