III SA/Wa 1004/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko N. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W ww. wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych za wynagrodzeniem. Przychodami z tytułu prowadzonej działalności są opłaty abonamentowe i inne należności od klientów Spółki. Świadczenie usług dokumentowane jest fakturami VAT, a wartość sprzedaży netto rozpoznawana jest przez Spółkę jako przychód z działalności gospodarczej zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). Częstym zjawiskiem są sytuacje braku regulowania należności przez klientów. W związku z tym, iż dochodzenie zapłaty należności na drodze sądowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym nie daje gwarancji wyegzekwowania należnej zapłaty, Spółka decyduje się na sprzedaż wierzytelności podmiotom profesjonalnie zajmującym się windykacją należności. Wierzytelności w chwili sprzedaży nie są przedawnione, a cena sprzedaży jest ustalana poniżej ich wartości nominalnej. Z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności Skarżąca ponosi stratę. Spółka zadała następujące pytanie: Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę wierzytelności, które były uprzednio zaliczone do jej przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy będąca różnicą między nominalną wysokością tej wierzytelności wraz z podatkiem od towarów i usług (brutto) a ceną uzyskaną z tytułu sprzedaży wierzytelności, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów? W ocenie Skarżącej strata będąca różnicą między nominalną wartością wierzytelności wraz z podatkiem od towarów i usług (brutto) a ceną uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tej wierzytelności. Spółka powołała się na treść art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Podniosła, że u.p.d.o.p. uznając stratę ze zbycia wierzytelności za koszt uzyskania przychodów nie określa sposobu jej obliczania, dlatego też należy uznać, iż będzie nią różnica między wartością nominalną wierzytelności (brutto) a ceną uzyskaną z jej sprzedaży. Wskazała, iż ustawodawca określając zamknięty katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów nie ograniczył wysokości straty do różnicy między wartością wierzytelności netto (bez podatku od towarów i usług) a przychodem uzyskanym z jej sprzedaży. Wykładnia pojęcia straty uznająca istnienie powyższego ograniczenia byłaby wykładnią rozszerzającą i jednocześnie niedopuszczalną, gdyż zmniejszałaby prawo podatnika uznawania wydatków za koszt podatkowy. Ponadto, nie można uznać sprzedaży wierzytelności własnej zaliczonej uprzednio do przychodów za faktyczną spłatę należności. Spłata wierzytelności mogłaby mieć jedynie miejsce w przypadku, gdy czynności tej dokonywałby dłużnik (klient Spółki) lub osoba działająca na jego rzecz. Sprzedaż wierzytelności własnej rodzić będzie przychód z praw majątkowych. W związku z tym, iż sprzedaż wierzytelności nie jest jej spłatą nie można ograniczać wysokości straty do różnicy między wartością wierzytelności netto z przychodem uzyskanym z jej sprzedaży z uwagi na fakt, iż należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 595/09 oraz z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 278/10. Powołaną na wstępie zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że u zbywcy wierzytelności "własnej" (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, ponieważ w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie, zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Transakcja taka powinna być wykazana dla celów podatkowych wynikowo. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. organ stwierdził, iż z przepisów tych wynika, że w przypadku, gdy podatnik zbywa wierzytelność "własną", zaliczoną uprzednio przez niego do przychodów należnych, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie, więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją, wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Następnie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.poprzez nieprzyjęcie, iż strata z tytułu sprzedaży przez Spółkę wierzytelności jest stratą brutto (zawierającą podatek VAT ), tj. będąca różnicą między nominalną wysokością tej wierzytelności wraz z podatkiem od towarów i usług (brutto) a ceną uzyskaną z tytułu sprzedaży wierzytelności . Skarżąca powtórzyła stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto podniosła, że argumentem przemawiającym za rozliczeniem straty z uwzględnieniem VAT jest fakt, iż obejmuje go sprzedawana wierzytelność. Przepisy mówią zaś o stracie ze sprzedaży, czyli - z ekonomicznego punktu widzenia - różnicy między wartością wierzytelności a uzyskaną ze zbycia kwotą. Przepis wprawdzie odwołuje się do pojęcia przychodu należnego, nie uzależnia jednak sposobu rozliczenia straty od jego wysokości. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W kwestii stanowiącej przedmiot niniejszego sporu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09, a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku można powtórzyć za Sądem kasacyjnym, iż chybione jest stanowisko organu, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Inne są bowiem podstawy prawne uzyskanych przychodów. W przypadku sprzedaży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychodem są także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Natomiast sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone zdarzenia prawne, nie modyfikuje jednak ogólnej zasady co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zasada ta zawarta jest w art. 15 ust. 1 i na jej podstawie dany wydatek kwalifikowany jest jako koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1, dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy. Odnosząc te wywody do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 stwierdzić należy, że wyraża on ab initio zasadę, zgodnie z którą straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Ustawodawca dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności. Tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym czy będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1. Użyte w art.16 ust. 1 pkt 39 sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek od towarów i usług. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności, art. 16 ust. 1 pkt 39 zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 12 ust. 3. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Skarżąca zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik – wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta – dłużnika. Wykładnia tego przepisu dokonana przez organ zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności nie jest w ocenie Sądu uzasadniona. Dzielenie w tym zakresie pojęcia "wierzytelność" na "przychód należny" i podatek od towarów i usług jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty. Podnieść jeszcze należy, iż niezasadnie organ w odpowiedzi na skargę powołał się dla wsparcia własnego stanowiska na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2009 r. II FSK 349/08. W wyroku tym Sąd kasacyjny w ogóle nie wypowiedział się na temat stanowiący przedmiot zaskarżonej interpretacji, odniósł się jedynie do zarzutu skargi kasacyjnej, którym był zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.