III SA/Wa 923/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Skurzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2011 r. spraw ze skarg P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargi W dniu 25 czerwca 2010r. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r., za okres od marca do grudnia 2008r., za okres od stycznia do września 2009r., za IV kwartał 2009r. oraz za I kwartał 2010r. W wyniku złożenia ww. korekt deklaracji ujawnione zostały nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj i sierpień 2008r. za luty, marzec, lipiec i IV kwartał 2009r. w łącznej kwocie [...] zł oraz zaległości w tym podatku za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r., za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2009r. i I kwartał 2010r. w łącznej kwocie [...] zł. Wraz ze złożonymi korektami Spółka pismem z dnia 21 czerwca 2010r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj i sierpień 2008r. oraz za luty, marzec, lipiec i IV kwartał 2009r. w łącznej kwocie [...] zł i zwrócenie jej na rachunek bankowy Spółki. W ww. wniosku Spółka wskazała że zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. oraz za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2009r. i I kwartał 2010r. w łącznej kwocie [...] zł zostaną uregulowane przez Spółkę wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W dniu 25 czerwca 2010r. P. Sp. z o. o. dokonała na poczet ww. zaległości w podatku od towarów i usług wpłaty w wysokości [...] zł. oraz [...] zł. Ponadto w złożonym wniosku Spółka wyjaśniła, że w odniesieniu do tych okresów korekta polega na powiększeniu podatku należnego w lipcu 2008 r. o kwotę [...] zł i jednocześnie zmniejszeniu podatku należnego w (kolejnym okresie) sierpniu 2008 r. o tę samą kwotę. Taka korekta była spowodowana nieprawidłowym (zbyt późnym) ujęciem pewnej części sprzedaży Spółki (w sierpniu zamiast w lipcu 2008 r.). Spółka wskazała, że dokonując takiej korekty uznaje, że prawidłowo zaległość podatkowa po jej stronie istniała jedynie do momentu opóźnionej zapłaty wskazanej podatku tj. od 26 sierpnia 2008 r. do 25 września 2008, wobec czego odsetki za zwłokę od korygowanej kwoty, która powinna była być ujęta w lipcu 2008 r., są należne tylko do tego dnia. W istocie zaległość podatkowa istniała bowiem jedynie przez miesiąc, gdyż w rozliczeniu za sierpień 2008 r. kwota ta została nadpłacona. Dwoma postanowieniami z [...] i [...] lipca 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył dokonane przez Skarżącą wpłaty na poczet wskazanych w tych postanowieniach należności, przy czym dokonał m.in. zaliczenia wpłat na poczet odsetek, które obliczył od dnia 26 sierpnia 2008 r. do dnia 25 czerwca 2010 r. Spółka nie zgodziła się z takim stanowiskiem i zaskarżyła oba postanowienia zażaleniem do Dyrektora Izby Skarbowej w W., kwestionując prawo do naliczania odsetek od zaległości za okres do złożenia korekty, w sytuacji gdy odpowiednia kwota podatku została uregulowana z jedynie miesięcznym opóźnieniem. W złożonych zażaleniach zarzuciła naruszenie: – art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O. p.") poprzez nie rozpatrzenie w całości sprawy, w tym nie odniesienie się do wszystkich argumentów Spółki, – art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b w związku z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności, nie pozwalającej na obciążenie negatywnymi skutkami finansowymi podatnika, w sytuacji gdy Skarb Państwa nie poniósł żadnych negatywnych skutków jego działania, – art. 2 i art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, – art. 395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 347.1 ze zm.). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć w części dotyczącej sposobu naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. winny zostać naliczone za okres od dnia 26 sierpnia 2008r. do dnia 25 września 2008r., tj. do dnia uiszczenia nadpłaconego podatku za sierpień 2008r., ponieważ tylko w tym okresie budżet Państwa nie dysponował należnym podatkiem. Tymczasem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w postanowieniu z dnia [...] i [...] lipca 2010r. naliczył odsetki za zwłokę do dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7, tj. do dnia 25 czerwca 2010r. W ocenie Spółki przyjęcie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji prowadziłoby do powstania sprzeczności z jedną z podstawowych zasad wspólnego porządku prawnego, tj. zasadą proporcjonalności. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1172/08, dotyczący regulacji zawartej w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, Spółka wskazała, że państwa członkowskie korzystają wprawdzie z autonomii proceduralnej, ale pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego, w tym zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności postrzegana jest jako dyrektywa adresowana do organów stanowiących prawo, zgodnie z którą organy te czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności. Według Skarżącej postępowanie organu pierwszej instancji, który uznał, iż pomimo wpłaty zobowiązania w następnym okresie rozliczeniowym i tym samym zaspokojenia budżetu Państwa bezsporną kwotą podatku, odsetki za zwłokę należy naliczyć do dnia złożenia korekt deklaracji, stanowi zaprzeczenie ww. zasady proporcjonalności. Ponadto, w ocenie Spółki, działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. polegające na uznaniu, że Skarbowi Państwa mogą należeć się odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej mimo, że należnością tą już dysponuje, stoi również w sprzeczności z wyrażoną w art. 2, art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą konstytucyjnego demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej. Zaskarżonymi postanowieniami z [...] stycznia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] i [...] lipca 2010 r. W ocenie Organu odwoławczego, zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, wpłatę zalicza się na poczet podatku począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl z art. 62 § 4 O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 ustawy, który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, a w sprawie zaliczenia wpłaty wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zdaniem Organu odwoławczego z uwagi na fakt, iż w dniu dokonania wpłat, tj. 25 czerwca 2010r., na Spółce ciążyły zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości, organ podatkowy zobligowany był zaliczyć ww. wpłatę zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 O.p. proporcjonalnie na należności główne i odsetki za zwłokę. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 (który nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie), naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Natomiast z § 4 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) wynika, że odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z dniem zapłaty podatku. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak było podstaw prawnych, aby organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty z dnia 25 czerwca 2010r., naliczył odsetki za zwłokę do dnia 25 września 2008r., tj. do dnia, w którym Spółka nadpłaciła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2008r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie naliczył od zaległości w podatku od towarów i usług odsetki za zwłokę, za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązań, do dnia dokonania wpłaty. Odsetki za zwłokę za okres od 1 stycznia 2009r. do dnia 25 czerwca 2010r. zostały naliczone z zastosowaniem art. 56 § 1a O.p., zgodnie z którym w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekt i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglona w górę do dwóch miejsc po przecinku. Organ za bezzasadny uznał podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 i art. 76b w związku z art. 73 § 1 pkt 6, art. 122 O.p. oraz art. 2 i art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP i art. 395 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędne naliczenie przez organ pierwszej instancji odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. do dnia 25 czerwca 2010r. w przypadku gdy organ podatkowy był w posiadaniu nadpłaconego w dniu 25 września 2008r. podatku za sierpień 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż argumentacja, którą posłużyła się Skarżąca dotyczy sytuacji, gdy w wyniku złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług ujawnione zostają zarówno nadpłaty jak i zaległości oraz gdy nadpłaty te zostają zaliczone na poczet przedmiotowych zaległości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku zadysponowania przez podatnika kwotą wpłaty organ podatkowy zobligowany jest do przypisania tej kwoty do wskazanego zobowiązania. Z załączonego do akt sprawy polecenia przelewu z dnia 25 czerwca 2010r. wynika, iż wpłat Skarżąca dokonała na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wynikających z korekt deklaracji VAT-7. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wykonując dyspozycję Strony, w myśl art. 62 § 1 O.p., był zobowiązany do zaliczenia wpłaty w wysokości [...] zł oraz [...] zł na poczet wskazanych przez Skarżącą zaległości w podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych w dniu 25 czerwca 2010r. korekt deklaracji VAT-7. Na powyższe postanowienia Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o: – uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm lub według spisu kosztów, o ile zostanie przedstawiony do zamknięcia rozprawy przed Sądem. Skarżąca zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 51 § 1 i art. 53 § 1 O.p. poprzez: – niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. istniała do dnia 25 czerwca 2010r. i do tego dnia należało naliczyć odsetki za zwłokę, podczas gdy wskutek opóźnienia w opodatkowaniu części obrotu zaległy podatek został uregulowany w pełnej kwocie z jedynie miesięcznym opóźnieniem oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 O.p. poprzez: – nie wyjaśnienie zasadności naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej do dnia złożenia korekty deklaracji, której automatyczną konsekwencją było powstanie miesiąc później nadpłaty podatku w tej samej kwocie. W odpowiedzi na skargi Organ, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Pismem z dnia 4 sierpnia br. Skarżąca poinformowała o przekształceniu się P. Sp. z o. o. w spółkę akcyjną. Na rozprawie w dniu 28 listopada 2011 r. Sąd postanowił połączyć sprawy ze skarg Spółki celem łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 923/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi są bezzasadne. Jak ustaliły organy podatkowe Skarżąca pismem z dnia 21 czerwca 2010r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, maj i sierpień 2008r. oraz za luty, marzec, lipiec i IV kwartał 2009r. w łącznej kwocie [...] zł i zwrócenie jej na rachunek bankowy Spółki. W ww. wniosku Skarżąca wskazała, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. oraz za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2009r. i I kwartał 2010r. w łącznej kwocie [...] zł zostaną uregulowane przez Spółkę wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W dniu 25 czerwca 2010r. Skarżąca dokonała na poczet ww. zaległości w podatku od towarów i usług wpłaty w wysokości [...] zł oraz [...] zł. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl art. 62 § 4 zdanie pierwsze O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2, który z kolei stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przechodząc do oceny zasadności podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów O.p., należy w pierwszej kolejności wskazać, że przepisy art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 O.p., będące podstawą działania organu w zakresie, w jakim stanowią o sposobie zaliczania dokonanych wpłat na poczet ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, są przepisami prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 68/10, publ.: http://cbois.nsa.gov.pl). Wbrew zarzutom Skarżącej organy podatkowe prawidłowo zastosowały powyższe przepisy dokonując zaliczenia wpłaconej przez niego kwoty zgodnie z dyspozycją podatnika wskazaną w tytule wpłaty. Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Zaległość podatkowa stanowi podatek niezapłacony w terminie płatności, z tym, że za zaległość podatkową uważa się niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek lub ratę podatku (art. 51 § 1 i 2 O.p.). Odsetki za zwłokę nie są traktowane na równi z zaległością podatkową (art. 52 § 1, art. 53 § 1 O.p.). Należy podkreślić, że w sytuacji gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1625/08; wyrok NSA z 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 841/07, publ.: http://cbois.nsa.gov.pl). Skarżąca zadysponowała dokonaną wpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, a organy podatkowe, będąc związanymi tą dyspozycją, respektowały wolę podatnika. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, stosownie do treści art. 62 § 4 O.p., wydaje się postanowienie informujące o sposobie zaliczenia wpłaty. Postanowienie to nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Zaliczenie wpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 O.p.) i nie wszczyna się egzekucji tego zobowiązania (por. wyrok NSA z 13 marca 2009 r., II FSK 1823/07, publ.: http://cbois.nsa.gov.pl). Według jednolitych poglądów, postanowienie to jest aktem formalnym (nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej), informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (chyba, że podatnik inaczej wpłatę zadysponuje) - por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1772/98, a także B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, teza 5 do art. 62, s. 294 oraz H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Warszawa 2008, C.H.Beck, Nb 6 do art. 62, s. 430. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały zaliczenia wpłaty zgodnie z dyspozycją Skarżącej, stosując zasady określone w art. 55 § 2 O.p. Należy wskazać, że próba wykazania innych niż z wynikające z ustawy okresów zaległości w związku z twierdzeniem Skarżącej, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2008r. winny zostać naliczone za okres od dnia 26 sierpnia 2008r. do dnia 25 września 2008r., tj. do dnia uiszczenia nadpłaconego podatku za sierpień 2008r. ponieważ tylko w tym okresie budżet Państwa nie dysponował należnym podatkiem, nie może być uwzględniona w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia wpłaty mającym charakter materialno - techniczny. W związku z tym Sąd uznaje za prawidłowe działanie organów podatkowych obu instancji. Działanie przez organy podatkowe w ramach porządku prawnego nie narusza art. 122 O.p. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.