III SA/Gl 455/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 stycznia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednol. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8, art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych(Dz.U. z 2003 r. nr 102, poz. 946 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...]cofającą "A" spółce z o.o. z siedzibą w K. rejestracje automatu do gier o niskich wygranych (...)o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...]. W uzasadnieniu ustalił, automat do gier o niskich wygranych był eksploatowany w ramach posiadanego przez spółkę "A" z siedzibą w K. w punkcie gier zlokalizowanym w C. przy ul. [...]– w sklepie "B" Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. cofnął "A" spółce z o.o. z siedzibą w K. rejestracje automatu do gier o niskich wygranych (...) o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...]. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzucając naruszenie, art. 180 §1, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 210 § 1 ust. 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej domagała się uchylenia decyzji organu I instancji. Uzasadniając to żądanie Spółka zarzuciła, iż decyzję oparto na materiałach, takich jak "eksperyment procesowy", opinia biegłego sądowego z dnia [...] r., bez wskazania, kto ją sporządził – które nie mogły być uznane za dowody w świetle obowiązujących przepisów. Ponadto nie zawiadamiając Strony o terminie i miejscu przeprowadzenia eksperymentu i pozbawiając ją możliwości uczestniczenia w tej czynności i to z udziałem wskazanych przez nią specjalistów naruszono art. 190 Ordynacji podatkowej. Te uchybienia w ocenie odwołującej dyskwalifikują eksperyment. Wreszcie, powołując się w decyzji na w istocie kserokopię opinii biegłego nie wskazano imienia i nazwiska biegłego, nie dołączono do akt jakiegokolwiek świadectwa biegłego, nie zawiadomiono Strony o terminie i miejscu przeprowadzenia oględzin pozbawiając ją możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu, zaś rozstrzygnięcie oparto na niekompletnym materiale dowodowym. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. ustalił na wstępie, że decyzją z dnia [...] r nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał spółce z o.o. "A" z siedzibą w K. zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w punktach wymienionych w załączniku, w tym w C. przy ul [...], w lokalu o nazwie "C". Dalej stwierdził, że po wejściu w życie z dniem [...]r. ustawy z dnia [...]r. o grach hazardowych kompetencje dyrektorów izb skarbowych przeniesiono na dyrektorów izb celnych. Ponadto na podstawie przepisów ustawy o Służbie Celnej, w szczególności art. 32 ust. 1 pkt 13 funkcjonariusze celni są uprawnienia do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W oparciu o te przepisy w dniu [...]r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w C. w trakcie kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzili, w drodze eksperymentu, odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych (...)o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...]. należącym do "A" Spółka z o.o. w K.. Eksperyment przeprowadzono w trybie rzeczywistego działania tego automatu celem ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej. W wyniku przeprowadzonych gier ujawniono, że na automacie można przeprowadzić jedną grę za stawkę od 1 do 150 punktów kredytowych, co stanowiło równowartość od 0,10 do 15 zł. czyli przewyższało wartość jednej gry określoną w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Po otrzymaniu z Referatu Dochodzeniowo – Śledczego dokumentów dotyczących tejże kontroli oraz opinii biegłego dotyczącej kwestionowanego automatu do gier o niskich wygranych Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzja z dnia [...]r. nr [...]cofającą "A" spółce z o.o. z siedzibą w K. rejestracje automatu do gier o niskich wygranych (...)o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...]. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Celnej zauważył na wstępie, że organ I instancji nie kwestionował opinii technicznej jednostki certyfikującej, ani wydanego na jej podstawie poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu, lecz jedynie potwierdził zdarzenia, które zaistniały w trakcie gry kontrolnej, a w ich poprawność potwierdził biegły w opinii z dnia [...] r. stwierdzając, że oprócz możliwości postawienia stawki wyższej niż dopuszczalna, istniała również możliwość uzyskania jednorazowej wygranej, składającej się z dwóch części: bezpośredniej w postaci 500 punktów o równowartości 50 zł i pośredniej w postaci gier premiowych od 39 do 999 punktów. Nie zgodził się z zarzutem strony o pozbawienia jej możliwości uczestniczenia w eksperymencie, bowiem powołany już przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Cywilnej pozwalał funkcjonariuszom na przeprowadzenie takiego eksperymentu i nie wymagał zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia takiej czynności. Ponadto z protokołu kontroli wynikało, że w czynności uczestniczył nadzorujący punkt gier R.J., a więc Strona uczestniczyła w eksperymencie. Odnosząc się do zarzutów dotyczących opinii biegłego zauważył, że biegły R.R.jest wpisany na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego w C.. Informację o tym fakcie można znaleźć zarówno w Sądzie, jak i na stronie internetowej Biuletynu Informacji Publicznej Sądu Okręgowego w C.. Nadto w sprawie, pozyskano dowód (ustalenia przeprowadzonego eksperymentu), który zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należało dopuścić jako przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy i któremu nie można było odmówić wiarygodności. Prowadząc postępowanie, organ I instancji – jak wskazał Dyrektor Izby Celnej - miał prawo wytyczania kierunków tego postępowania, w tym również rodzaju pozyskiwanych dowodów. Organ odwoławczy nie zgodził się tym samym z twierdzeniem strony, zgodnie z którym jedynym istotnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy dowodem jest kolejne badanie kontrolne. Podkreślił, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. opinie biegłych oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. Zdaniem organu należy mieć także na względzie przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej, okoliczności mające znaczenie dla rozpoznawanej sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (w drodze eksperymentu). Nadto stwierdził, że wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek nie może być tak szeroko pojmowany, by zmuszał organ podatkowy do poszukiwania dowodów podważających jego własne ustalenia i to w sytuacji, gdy strona nie zgłasza wniosków dowodowych. Oceniając opinię nr [...] przedstawioną przez Spółkę, zauważył, iż jest to kserokopia nie potwierdzona za zgodność z oryginałem i tym samym nie posiada cech dokumentu. Z pieczątki wynika, że została podpisana przez mgr inż. Z.S., rzeczoznawcę z uprawnieniami w zakresie elektroniki, elektryki, telekomunikacji i automatów elektronicznych do gier. Wspomniana opinia zawiera opis gier na podobnych do zakwestionowanego w rozpoznawanej sprawie, w tym również na automacie (...). Podkreślił, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2009 r. III SA/Wr 595/08 zauważył, ze opinia biegłego podlega ocenie organu podatkowego, gdyż to on, a nie biegły, rozstrzyga sprawę. Z kolei najważniejszą rozbieżnością w ocenie rodzaju prowadzonych na automatach do gier wydaje się być pojęcie "kontynuacji gry", a przez to kwalifikacja, czy możliwość postawienia w grze stawki w wysokości np. 100 punktów (czyli 10,00zł) narusza warunki ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004r., nr 4, poz. 27). Rzeczoznawca (biegły) w swej opinii [...] z dnia [...] r. potwierdza możliwość prowadzenia przez gracza gry za ustaloną przez gracza ilość punktów, jednak nie więcej niż za 100 punktów.( strona 4 linia 28, strona 7 linia 12, strona 10 linia 7 opinii). Biegły rozgranicza możliwość prowadzenia gier, jako gier: 1. podstawowej 2. złożonej - tzw. "kontynuacja" 3. gry złożonej przy wygranej 500 punktów - gra ACTION GAME 4. gra Hi-Lo Wygrane we wszystkich tych grach są sumowane na liczniku "BANK" i w zależności od zamierzeń gracza mogą być wypłacone poprzez licznik "Kredyt", albo użyte do dalej prowadzonych gier. O ile gra tzw. "podstawowa" nie budzi wątpliwości co do zgodności wysokości stawek i wysokości wygranych z zapisami ustawy (o ile wygrane są wyłącznie wypłacane, a nie wykorzystywane w dalszych grach), to w grach wymienionych w pkt 2 i 3 nie podzielam zdania Rzeczoznawcy, że dokonując obstawienia stawek z licznika "Bank" odbywa się kontynuacja gry, a co za tym idzie nie są naruszane warunki gier o niskich wygranych. Według Rzeczoznawcy wygrane gracza są kumulowane na nazywanym przez Niego "pomocniczym koncie gracza" - tzw. "Bank". Skoro zatem punkty skumulowane z wygranych na liczniku "Bank" mogą być w każdej dowolnej chwili wypłacone, lub w zależności od woli gracza "zadysponowane" do nowej gry, to punkty te mają swoją wartość pieniężną i nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że obstawiając punkty z tego licznika gracz nie stawia w następnej grze pieniędzy, a jakąś wirtualną wartość. Po zgromadzeniu wygranych z gier - w które można grać na danym automacie - na liczniku "Bank", gracz ma możliwość zakończenia jednej z oferowanych gier, wyłączenie jej, wybranie całkiem innej gry i po "załadowaniu" się tej gry do pamięci automatu - zagranie w nią. Gracz, jeśli dysponuje odpowiednią ilością środków pieniężnych zgromadzonych w formie punktów na liczniku "Bank" może w każdej chwili wyłączyć grę, w którą gra i wybierając odpowiedni przycisk "wgrać" do pamięci automatu inną grę i w nią zagrać. Może tak robić do czasu wyczerpania się środków finansowych. Może też w każdej chwili wypłacić całość posiadanej kwoty pieniędzy. W każdej chwili gracz ma również możliwość przerwania gry z licznika "Bank", uzupełnienia środków na liczniku "Kredyt" i poprzez grę np. "Hi-Lo" zwiększenie stanu posiadania na liczniku "Bank". Dyrektor Izby Celnej uznał zatem, że kontynuacją gry jest gra w różne gry, oferowane przez automat, w których gracz wygrał lub przegrał tylko z uwagi na fakt, że gracz wykorzystał środki zgromadzone na liczniku "Bank". Podana przez Rzeczoznawcę (biegłego) definicja "kontynuacji" gry powoduje, że w grze opisanej w punkcie 2.3 ("Gra złożona przy wygranej 500pkt - gra Action Game") można uzyskać wygraną przewyższającą kwotę określoną przepisami. Zgodnie z opisem tej gry (str. 8) przy uzyskaniu maksymalnej wygranej 500pkt gracz uzyskuje prawo do gier premiowych (wielu). Skora zatem można uzyskać prawo do np. 100 gier premiowych, a całość gier jest traktowana jako jedna, kontynuowana gra, to sumując wygrane (500 pkt + np. kilka wygranych po 100 pkt z Super Game) przekroczymy wysokość wygranej określonej w przepisach. To samo dotyczy przypadku, gdy gracz uzyska maksymalną wygraną w jednej z oferowanych gier, wyłączy tą grę, przejdzie do następnej, ponownie uzyska maksymalną wygraną (500pkt) itd. Wygrane z kolejnych gier, grane z obstawianych z licznika "Bank" punktów są sumowane również na liczniku "Bank". W tak opisanej sytuacji, gdyby przyjąć, że grając z licznika "Bank" dokonujemy kontynuacji jednej gry, wypłata tak skumulowanej wygranej mogłaby być wielokrotnie wyższa, niż dopuszczalne 60,00zł, W opinii rzeczoznawcy, przedłożonej przez Stronę dotyczącej opisu gry Hi-Lo (str. 9) biegły określa, że jest to gra dająca wygrane z teoretyczną wypłacalnością ok. 99% przy stawce 2 pkt (0,20zł). Zdaniem biegłego "rozegranie większej ilości gier Hi-Lo umożliwia ich kontynuację przy pomocy innego typu gier dostępnych w MENU zgodnie z algorytmem "Gry złożonej"". Takie sformułowanie wyraźnie wskazuje, że dalsze prowadzenie gry z licznika "Bank" odbywa się z wykorzystaniem "innego typu gier", a nazwana przez Rzeczoznawcę kontynuacja gry wynika jedynie z faktu obstawiania stawek z licznika "Bank". Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z wykładnią pojęcia kontynuacji gry z wykorzystaniem punktów zgromadzonych na liczniku "Bank", bowiem z uwagi na równowartość punktów znajdujących się na licznikach "Kredyt" i Bank", a także na możliwość każdorazowej zamiany posiadanych przez gracza punktów zgromadzonych na licznikach na środki finansowe, a także na fakt, że nie ma znaczenia z którego licznika pochodzą środki na obstawianie gry, każda nowa gra rozpoczyna się poprzez jej wybór i otwarcie ( logowanie, czyli wczytywanie gry do automatu), dokonanie wyboru stawki, naciśnięcie przycisku "Start", zakręcenie bębnami i uzyskanie wyniku gry (wygrana - nie wygrana). Również ujęta na stronie 9 wyżej wymienionej opinii rzeczoznawcy informacja, że rozegranie większej ilości gier Hi-Lo umożliwia ich kontynuację poprzez wybór innej gry potwierdza prezentowane przeze mnie stanowisko. Należy tutaj zauważyć, że tzw. Gra "Hi-Lo" (od "high" - wysoki i "Iow" - niski, posiadająca również inne nazwy np. "Multiwin", "Turbo Ryzyko") jest grą polegającą zazwyczaj na bardzo szybkim, wielokrotnym powtarzaniu określonej gry, która ma na celu zgromadzenie wygranych punktów na liczniku "Bank", z którego można prowadzić gry za stawki wyższe niż określone w przepisach. Należy tutaj podkreślić, że każdorazowe "przerzucenie" dopuszczalnej stawki (np. 2 punkty kredytowe) nie jest czynnością jedynie techniczną, a odbywa się poprzez rozegranie wielu gier jedna po drugiej, przy czym stawka pobierana jest z licznika "Kredyt", a wygrana sumowana na liczniku "Bank". Z uwagi na wysoką "wypłacalność" tej gry (ok. 99%) po przeprowadzeniu wielu gier Hi-Lo na liczniku "Bank" pojawia się zbliżona, lub niewiele niższa niż była początkowo na liczniku "Kredyt" liczba punktów. Skoro zatem po dłuższym przytrzymaniu przycisku "Start" odbywa się wiele gier (tak jak sam to określa biegły i z czym się zgadzam) to nie może być mowy o kontynuacji gry, ponieważ nie można by było ustalić, której gry ona (kontynuacja) dotyczy. Gdyby prześledzić działanie gry Hi-Lo w zwolnionym tempie, można by ją opisać w następujący sposób: ➢ wybranie stawki (zgodnej z przepisami np. 2 punkty kredytowe), z licznika "Kredyt" ➢ jednorazowe przyciśnięcie przycisku "START", ➢ odjęcie z licznika "kredyt" deklarowanej stawki, ➢ wyświetlenie na ekranie dwóch porównywalnych elementów (najczęściej kart - jednej dla gracza - Player, drugiej dla automatu - Dealer, tak jak odbywa się to w rozpatrywanym przypadku), ➢ w przypadku wygranej przelanie tej wygranej na licznik górny (najczęściej "Bank"), ➢ koniec gry. Przyciśnięcie przycisku "START" na stałe powoduje, że gry odbywają się bardzo szybko i rozegranie wielu gier, tak aby z licznika "Kredyt" przenieść wygraną na licznik "Bank" w przypadku przedmiotowego automatu 1000 punktów trwa, jak stwierdził to biegły sądowy około 190 sekund. Prowadzenie dalszej gry z licznika "Bank", do której używa się sumy wygranych z wielu gier nie jest kontynuacją jednej gry. Nie można takiej kontynuacji uznać również z takiego powodu, że punkty z licznika "Bank" mogą być w każdej dowolnej chwili w grze wypłacone przez prostą, techniczną czynność, polegającą na przelaniu punktów z licznika "Bank" na licznik "Kredyt", przy czym zamiana punktów odbywa się w proporcji 1:1. Skoro zatem można wypłacić pieniądze z licznika "Bank" to nie można mówić o "kontynuacji gry", gdyż "jedną grą" wskazaną w art. 129 ust. 3 ustawy grach hazardowej jest proces składający się z następujących elementów: ➢ wybór gry, ➢ postawienie stawki, ➢ start gry (powodujący odjęcie postawionej stawki od sumy punktów zgromadzonych na liczniku, z którego gracz obstawia), ➢ rozegranie gry, poprzez np. jednorazowy obrót bębnami kończący się zatrzymaniem bębnów w określonej pozycji - wzajemnym ustawieniu symboli umieszczonych na bębnach, lub też "rozdanie" kart, czy też "rzut" kostką, ➢ w przypadku wygranej - automatyczne dodanie wartości wygranej do sumy punktów zgromadzonych na. liczniku) ➢ w przypadku nie uzyskania wygranej licznik, po odjęciu przegranej stawki pozostaje bez zmian, ➢ koniec gry i następnie, w zależności od woli gracza —> wypłata wygranej, lub posiadanej na liczniku niezgranej kwoty, —> rozpoczęcie następnej gry (poprzez postawienie nowej ustalonej stawki, albo postawienie kwoty wygranej, co odbywa się przez ponowne odjęcie postawionej stawki przy uruchomieniu bębnów). Podobnie odbywało się to w automatach będących pierwowzorami obecnie stosowanych automatów typu SLOT popularnie zwanych "Jednorękimi bandytami". W tych automatach możliwość rozegrania jednej gry odbywała się po wrzuceniu żetonu, a ewentualna wygrana automatycznie wysypywała się do specjalnego pojemnika. Dla wygody graczy, dla których uciążliwym była konieczność każdorazowego wrzucania żetonów aby rozpocząć grę, automaty zostały dostosowane w taki sposób, że istnieje możliwość zabankowania większej kwoty pieniędzy, uzyskania w ten sposób określonej ilości punktów (jeden punkt ma określoną w danej grze wartość pieniężną) i potem przez ustalenia ilości obstawianych punktów w grze, ustalanie wysokości stawki w grze. Dlatego też czynność określona wyżej jako "wypłata wygranej" odbywa się nie poprzez fizyczną każdorazową wypłatę pieniędzy, ale poprzez dodanie do licznika wygranych punktów. I bez znaczenia na który licznik dokonuje się "wypłata" wygranej, skoro w każdym momencie po uzyskaniu wygranej pieniądze te można wypłacić. Skoro zatem punkty gromadzone przez gracza na różnych licznikach mają równą wartość w każdej chwili gry i w każdym jej momencie mogą być wypłacone należy przyjąć, że dla obstawienia gry nieistotnym jest fakt, z którego licznika pochodzi stawka za udział w grze, gdyż za każdym razem grach obstawia w grze swoje pieniądze. Nieistotnym w sprawie jest również fakt, czy stawiane do gry środki finansowe (w formie punktów kredytowych) pochodzą z wpłaty do automatu, czy z wygranej, gdyż zarówno środki wpłacone do automatu, jak i w nim wygrane mogą być wypłacone w dowolnej chwili, łącznie lub osobno.. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przydane organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów/ oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010r. II FSK 1464/08). W tej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że w sposób wystarczający udowodniono, iż przedmiotowy automat nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Zgodnie z treścią art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na które udzielone Spółce z o.o. "A" zezwolenie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. zmienione następnie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...]z dnia [...] r. winno odbywać się zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z powyższym wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej na automatach o niskich wygranych nie może przekroczyć stawki określonej przepisami prawa. Ustalenie przez kontrolujących w drodze eksperymentu możliwości gry za stawkę wyższą niż obowiązująca było podstawą wszczęcia postępowania, ponieważ gry nie były urządzane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ustalenia te zostały następnie potwierdzone w opinii biegłego sądowego. Zgodnie z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r., nr 102, poz. 946 z późniejszymi zmianami) w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację automatu lub urządzenia do gier. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutem strony dotyczącym naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności opinii technicznej sporządzonej przez "C". Organ zauważył, że niewątpliwie sporny automat do gier o niskich wygranych (...)posiada urzędowe dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy administracji państwowej. Posiadanie jednak takich dokumentów nie stanowiło przeszkody do przeprowadzenia kontroli automatu w celu ustalenia, czy spełnia on wymogi określone przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualne stwierdzenie jej nieważności, jełki zdaniem Sądu zachodzą przyczyny określone w art. 247 Ordynacji podatkowej,. zarzucając jej : naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia polegające na przyjęciu, iż automat o niskich wygranych będący własnością Spółki nie spełnia wymagań określonych w ustawie z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych, 2. naruszenie art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych polegającej na jego błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że Automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów podlegających przepisom ustawy o grach i zakładach wzajemnych, 3. naruszenie art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, oraz art. 9 i art. 11 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uniemożliwianie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego w zakresie automatu, pomimo posiadania przez automat wszystkich wymaganych prawem dokumentów i spełniania wymagań ustawowych, 4. naruszenie Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE L z dnia 21 lipca 1998 r.) poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i oparcie rozstrzygnięcia na przepisach tej Ustawy, mimo ich bezskuteczności wobec jednostek - Skarżącego z uwagi na naruszenie procedury notyfikacji Komisji przepisów tej Ustawy, 5. naruszenie § 8 ust.2 pkt. 5a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (w brzmieniu wprowadzonym Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z dnia 6 marca 2009 r. z dniem 21 marca 2009 r. ) poprzez zastosowanie tego przepisu do oceny automatu, co do którego została wydana decyzja o rejestracji z daty poprzedzającej wejście w życie powołanego przepisu, 6. naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie oceny Automatu i wydanie związanej z tym decyzji na podstawie przepisu prawa nieobowiązującego w chwili rejestracji Automatu II naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. naruszenie art. 187. § 1, art. 191 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie ustaleń w sprawie na rozbieżnych dokumentach zgromadzonych w postępowaniu bez udziału strony oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 2. naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń na opinii biegłego sądowego z [...] r., która nie powinna być wykorzystana, jako dowód w sprawie; 3. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ocenę automatu i wydanie związanej z tym decyzji na podstawie przepisu prawa nieobowiązującego w chwili rejestracji automatu; 4. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sposób nie budzący zaufanie do organów podatkowych; 5. naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie informacji w trakcie postępowania o przedłożeniu dokumentu w niewłaściwej - w opinii organu - formie i informowaniu o tym dopiero w decyzji; 6. naruszenie art. 122.Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; 7. naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, 8. naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie opinii przedłożonej prze Skarżącego - opinia nr [...]z dnia [...]roku biegłego mgr inż. Z.S. -zwaną w dalszej części "Opinią", "Opinią sporządzoną na zlecenie Skarżącego"; 9. naruszenie art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie Skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego; 10. naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego mocy dowodów urzędowych; 11. naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego w sytuacji istnienia rozbieżności pomiędzy dwoma opiniami - opinią z [...] roku oraz opinią przedłożoną przez Skarżącego i dokonywanie oceny okoliczności wymagających wiedzy specjalnej przez podmiot nie osiadający tej wiedzy; 12. naruszenie art. 201 §1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie przez organ odwoławczy postanowienia o zawieszeniu postępowania z urzędu, w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez inny sąd, a w rozpatrywanym przypadku, gdy zależy od toczącego się postępowania karnoskarbowego; 13. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego w sprawie i wydanie decyzji w oparciu o tak ustalony stan faktyczny, a nadto poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niezgodny z wymogami prawa. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty Skarżąca podtrzymał w całości argumenty przytoczone już w odwołaniu. Wskazała, że organ odwoławczy w trakcie postępowania dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło także naruszenia art. 191 tej ustawy poprzez dowolną interpretację materiału dowodowego, albowiem przeprowadzone postępowanie nie było dokładne, a wydane rozstrzygnięcie nie zostało wydane w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. Tymczasem swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Na potwierdzenie swoich zarzutów Skarżąca wskazała, iż przedmiotową decyzję oparto na dwóch podstawach (dowodach), a mianowicie na wynikach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w C. w dniu [...] roku oraz na opinii z dnia [...] roku sporządzonej przez biegłego sądowego Pana mgr inż. R.R. w celu stwierdzenia "czy badane automaty spełniają wymogi techniczne zgodne dla automatów o niskich wygranych podlegające przepisom ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 roku, Nr 4, poz. 27 ze zm.)tj. o czyn z art. 107 § 1 kks". Nadto do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy został włączony jedynie protokół kontroli, natomiast całość dokumentacji dotyczącej przedmiotowej kontroli stanowią także (niewymienione w protokole) m in. poświadczenia rejestracji automatów oraz pozytywne opinie techniczne, jak również złożone przez Skarżącą wraz z pismem z dnia [...] roku zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z przeprowadzonego eksperymentu z dnia [...] roku. Bez zapoznania się z tą dokumentacją nie jest możliwe obiektywne i ustalenie wyników. Dalej organ odwoławczy w uzasadnieniu podniósł, iż w punkcie gier została przeprowadzona kontrola na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 - art. 2 ust. 4 w związku z art.2 ust. 1 pkt. 7 lit a, art. 52 ustawy o Służbie Celnej, w konsekwencji czego funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment. Tymczasem zgodnie z przepisami ustawy o Służbie Celnej, kontrole winno się wykonywać w uzasadnionych przypadkach. Zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono tej kwestii. W opinii Organu kontrola przeprowadzona zgodnie i na podstawie obowiązujących przepisów, została prawidłowo udokumentowana, co wypełnia dyspozycje określoną w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 52 o Służbie Celnej. Jednak jednostką kontrolowaną była spółka A, która zresztą jest stroną postępowania. Wobec czego to osoby odpowiedzialne za zobowiązania Spółki lub wyznaczone przez Zarząd powinny były brać udział w przeprowadzaniu eksperymentu. Tym bardziej, że to te osoby posiadają wiedzę w zakresie posiadanych dokumentów potwierdzających spełnianie warunków technicznych przez automat oraz uczestniczyły w procedurze jego rejestracji. W ten sposób ograniczono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu czym naruszono art. 123 Ordynacji podatkowej. Dalej Skarżąca wskazała, iż dokumenty, takie jak poświadczenia rejestracji automatów oraz pozytywne opinie techniczne, a także sporządzony przez Urząd Celny w C. Protokół urzędowego sprawdzenia z dnia [...] r. ("protokół z urzędowego sprawdzenia") w sposób jednoznaczny potwierdzają fakty przeciwne do ustaleń poczynionych przez kontrolujących funkcjonariuszy Urzędu Celnego. W szczególności w/w dokumenty potwierdzają w swej treści, że automaty o niskich wygranych spełniają warunki określone w Ustawie o grach i zakładach wzajemnych, zaś opinie techniczne zostały zaakceptowane przez organ kontrolujący poprzez wystawienie odpowiednich poświadczeń rejestracji. Ponadto po dokonaniu rejestracji, organ prowadzący kontrolę zaakceptował przedmiotowy automat, jako zgodny z przywołaną ustawą. Wreszcie nawet w protokole kontroli nie stwierdzono ingerencji z zewnątrz na automat, które mogłyby lodować zmianę stanu automatu, jaki istniał w chwili urzędowego sprawdzania. Nadto w punkcie 7 Protokołu kontroli wskazano, iż czynności kontrolne zostały utrwalone za pomocą fotograficznego. Jednocześnie Skarżący podkreśla, iż nie zostały mu przedstawione żadne fotografie, zostały rzekomo wykonane w trakcie kontroli, tym bardziej, iż w odpowiedzi na "upomnienie"' o nadesłanie kserokopii protokołu, został przesłany sam protokół, bez żadnej dokumentacji zdjęciowej, Dalej odnosząc sie do opini biegłego sądowego Skarżąca wskazała, że z uwagi na niepełność, niekompletność oraz wadliwość opinii nie może ona stanowić dowodu w j sprawie, a w związku z powyższym nie może być podstawą do wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy brak jest postanowienia o powołaniu dowodu z opinii, co uniemożliwia stronie zweryfikowanie czy przedmiotowa wydana zgodnie ze wskazaną przez sąd bądź inny organ tezą dowodową, jak również czy została wydana w oparciu o prawidłowe podstawy prawne, niezależnie od tego, w jakim postępowaniu ten biegły został powołany. Ponadto Skarżąca podniosła, iż w jej ocenie biegły sądowy "z zakresu informatyki i nie posiada wystarczających uprawnień do wydawania opinii w zakresie automatów do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych. Wreszcie opinia z [...] r. nie opisuje też sposobu przeprowadzenia i ilości prób, ich opisu losowości tych gier i oceny sprawności oprogramowania. W zasadzie badanie przedmiotowych automatów nie zostało przeprowadzone. Wreszcie opinia biegłego z [...]r. miała na celu "stwierdzenie czy badane automaty są zgodne z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych, z i:: 1992 roku (Dz. U. Nr 4 poz 27 z 2004 r. z późniejszymi zmianami) tj. o czyn z art. 107 § 1 kks", co należy zdecydowanie podkreślić, przesłanką przedmiotowego postępowania prowadzonego Organ była niezgodność automatów z normą prawną zawartą w ustawie. Podkreśliła, iż nie można przyjąć, iż badanie prowadzone w celu sprawdzenia stanu faktycznego z przepisami jednej ustawy może stanowić dowód w postępowaniu dotyczącym zgodności z przepisami innej ustawy. Nadto we wnioskach końcowych opinii biegły zawarł jedynie lakoniczne stwierdzenia, iż nie spełniają wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających ustawie o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992 r. Ponadto w treści przedmiotowej opinii wymieniona została dokumentacja zdjęciowa (na stronie 6 zdjęcia nr [...]), natomiast w dniu zapoznawania się przez Skarżącą ze zgromadzonym materiałem, w aktach sprawy nie znajdowały się jakiekolwiek zdjęcia, co świadczy o nierzetelności opinii z [...] r., niekompletności materiału dowodowego oraz uniemożliwieniu Skarżącej zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz wypowiedzeniu się na ich temat, co stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, a zatem art. 123 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do twierdzeń organu odwoławczego dotyczących opinii z [...] roku, Skarżąca stwierdziła, że nie dokonał on analizy zgodności tej opinii ze stanem faktycznym, nie ocenił prawidłowości wniosków opinii, a jedynie odniósł się do treści opinii w zakresie niedotyczącym postępowania, kwestionując ustalenia w zakresie "kontynuacji gry". Skarżąca wskazała dalej, iż z wyrażonej opisie art. 122 Ustawy - Ordynacja podatkowa zasady wynika dla organu podatkowego obowiązek wszechstronnego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Pomimo, iż opinia z [...] roku zawierała odmienne ustalenia, niż protokół kontroli oraz opinia przedłożona przez skarżącego, organ odwoławczy ogóle nie ustosunkował się do tych rozbieżności w zakresie wymogów określonych w art. 2 ust. 2b L - a ustosunkował się jedynie do pojęcia "kontynuacji gry". Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że przedłożona przez nią opinia winna stanowić dowód w przedmiotowej sprawie, który zostać oceniony w kontekście wywodów zawartych w opinii z [...] roku. Odnosząc się do przedłożonej przez Skarżącą opinii, Organ wywodzi, iż opinia ta została przedstawiona w formie niepotwierdzonej za zgodność kserokopii w związku, z czym nie posiada cech dokumentu. Tymczasem w postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do twierdzeń organu odwoławczego dotyczących opinii z [...] roku, Skarżąca stwierdziła, że nie dokonał on analizy zgodności tej opinii ze stanem faktycznym, nie ocenił prawidłowości wniosków opinii, a jedynie odniósł się do treści opinii w zakresie niedotyczącym postępowania, kwestionując ustalenia w zakresie "kontynuacji gry". Organ uznał, iż opinia sporządzona przez biegłego sądowego ma kluczowe znaczenie w sprawie, pomimo iż opinia przedłożona przez Skarżącą zawiera odmienne wnioski i tym samym uznał, iż opinia z [...]roku jest Biegły w treści opinii wskazał, iż na automacie jest możliwość prowadzenia 15 gier natomiast w protokole kontroli stwierdzono możliwość przeprowadzenia na automacie 16 rożnych gier. Skarżąca podkreśliła, iż biegły sądowy nie wskazał, iż istnieje możliwość prowadzenia gry o nazwie Magic Poker, co budzi istotne wątpliwości w zakresie rzeczywistego badania automatu. Ponadto w automacie zainstalowana jest gra o nazwie TURBO RACE. Zarówno w protokole kontroli jak również opinii biegłego nie występuje ta gra. W protokole kontroli, istnieje jedynie stwierdzenie: "Następnie punkty kredytowe znajdujące się na liczniku kredyt przelano na licznik bank za pomocą kombinacji przycisków znaczonych "0 menu" i "start". Na liczniku bank otrzymaliśmy 192 pkt. Kredytowe, na liczniku kredyt :został 1 pkt kredytowy".(przyciskiem "0" włącza się w stan gotowości grę TURBO RACE a przyciskiem "start" rozpoczyna się gry) biegły zaś napisał: " - do przelania punktów z licznika kredyt do licznika bank służy funkcja Turbo Race". Zarówno funkcjonariusze Urzędu Celnego jak również biegły w swej opinii nie wykazali gry o nazwie Turbo Race. Wygrane pochodzące z prowadzonych gier, zasilają licznik bank. W protokole kontroli Urzędu Celnego fakt gromadzenia wygranych z - di gier potwierdzony jest również eksperymentem. Należy wskazać, iż ani funkcjonariusze Urzędu Celnego, ani biegły w opinii, nie zauważają, że TURBO RACE jest grą. Za rozpoczęcie gry pobierane jest 0,20 pln, a ewentualne wygrane zasilają licznik bank, tak jak pozostałe gry. Istotne błędy popełnione przez Biegłego w przedmiotowej opinii, świadczą o niewystarczającej wiedzy i możliwości wydawania wiążących cmii w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, co wynika także z faktu, iż biegły sądowy' nie posiada uprawnień, jakimi odznacza się rzeczoznawca, który opracował opinię na zlecenie Strony. Nadto wskazała, iż w Protokole kontroli wyraźnie podkreślono, iż w wyniku eksperymentu stwierdzono, że w każdym przypadku stawka w grze podstawowej wynosi 1 lub 2 punkty kredytowe, którym odpowiada wartość 0,10 lub 0,20 Pln, co prowadzi do wniosku, iż sporny automat spełnia wymagania określone w ar. 2 ust. 2b ustawy. ważniejszym dowodem w sprawie. Organ odwoławczy w zaskarżonej bezkrytycznie zaakceptował stanowisko wyrażone w opinii biegłego sądowego, pomimo wskazania licznych rozbieżności ze stanem rzeczywistym. Tymczasem przedłożona przez Skarżącą opinia winna stanowić dowód w przedmiotowej sprawie, który zostać oceniony w kontekście wywodów zawartych w opinii z [...] roku. Odnosząc się do przedłożonej przez Skarżącą opinii, Organ wywodzi, iż opinia ta została przedstawiona w formie niepotwierdzonej za zgodność kserokopii w związku, z czym nie posiada cech dokumentu. Tymczasem w postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, powołanego przepisu dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, warunkiem, który musi być przez dowód spełniony, jest jego zgodność z prawem. Takie prezentuje także orzecznictwo sądowe - wyrok WSA z Białegostoku (I SA/Bk 401/2004, I SA/Bk Gazeta Prawna 2005/40 str. 8). Dalej skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy "nie odmówił cech ważność poświadczeniu rejestracji automatu". Ten dokument oraz opinia techniczna jednostki certyfikującej nie zostały jednak wzięte przez niego pod uwagę. Nawet przyjmując, że organ podatkowy dokonując oceny poświadczenia rejestracji, opinii technicznej, protokołu urzędowego sprawdzania pominął fakt , iż korzystają one ze szczególnych domniemań, które dodatkowo wzmacniają ich moc dowodową. Mianowicie dowód z dokumentu urzędowego, który w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli został sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W toku postępowania nie podważono wspomnianych urzędowych dokumentów. Podkreśliła, iż w przedmiotowej sprawie te same organy z jednej strony legalizują działanie automatu do gier, a z drugiej strony w trakcie innych czynności uznają jego działanie za nielegalne i sprzeczne z ta z którą zgodność wcześniej stwierdziły, podważając w ten sposób zaufanie do ich działań. Nadto w ten sposób działając, naruszając zasady postępowania organy obu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W ocenie skarżącej organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie naruszył zasadę praworządności, bowiem działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie Konstytucję RP, ustawy, umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego. Tymczasem organy zastosował do zaistniałego w przeszłości stanu faktycznego nieobowiązujący przepis prawa materialnego. Mianowicie organ jako podstawę wydanej decyzji powołał § 14 ust. 5 Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i i zakładów wzajemnych (Dz. U. Z 2003 r., nr 102, poz. 94 z późniejszymi zmianami). Organ całkowicie pominął fakt, że do oceny automatu nie mogą mieć zastosowania oceny dokonywane pod kątem wymagań wprowadzonych przez "późniejsze zmiany" wprowadzone do powołanego rozporządzenia, bowiem automat powinien spełniać warunki obowiązujące w chwili dokonania rejestracji. Tymczasem organy dokonały oceny spornego automatu w oparciu o przepis, który nie istniał chwili rejestracji automatu, a tym samym naruszył przepisy art. 121 Ordynacji podatkowej. Naruszył w ten sposób także zasadę lex retro non agit . Nadto pozbawiając skarżącą możliwości korzystania ze spornego automatu do gier, prawidłowo zarejestrowanego organy podatkowe naruszyły przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Naruszyły także przepisy wspólnotowe, w szczególności przepisy art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informatycznego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.). Przede wszystkim nie zachowano przy uchwalaniu nowej ustawy obowiązku notyfikowania jej w części dotyczącej przepisów technicznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenia, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze zauważył, że Skarżąca w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. [...] r. zawarła zarzuty naruszenia w decyzji tylko przepisów art. 210 ust. 1 pkt 6 i art. 210 § 4, a poprzedzającemu wydaniu decyzji postępowaniu naruszenie przepisów art. 180 § 1, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby w swojej decyzji nr [...] z dnia [...]r ustosunkował się wyłącznie do postawionych zarzutów. Natomiast w skardze pełnomocnik Strony znacznie poszerzył katalog zarzutów i wyraźnie dąży do próby zastąpienia organu odwoławczego przez sąd administracyjny. Odnosząc się do naruszenia art. 187 § 1, art, 191 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej nie zgodził się ze Skarżącą, że do materiału dowodowego dołączono jedynie protokół kontroli, bowiem z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, ze zgromadzony w sprawie poddany analizie materiał dowodowy zawiera w sobie zarówno wskazany protokół, jak i opinię techniczną nr [...]z dnia [...]r., poświadczony wniosek o rejestrację wraz z kolejnymi zgłoszeniami przemieszczenia automatu, opinię biegłego sądowego z dnia [...] r., a także opinię Stowarzyszenia Elektryków Polskich, przedstawioną przez Skarżącą oraz kompletne akta weryfikacyjne punktu gry na automacie do gier o niskich wygranych. Nadto analizie poddano nie tylko ten materiał dowodowy, lecz także zastrzeżenia skarżącej. Dalej zauważył, że Strona nie kwestionuje ustaleń dokonanych przez kontrolujących, nie zaprzecza, iż funkcjonariusze dokonali ustaleń stanowiących podstawę wszczęcia postępowania w sprawie. Zgodzia się zatem z faktem, że sporny automat daje możliwość ustawiania stawek wyższych niż dopuszczalne przepisami. Odnosząc się do zarzutu, że w drodze eksperymentu nie ustalono, by jednorazowa wygrana przekraczała wartość wskazaną w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, natomiast biegły dokonał takich ustaleń, co świadczy o istnieniu rozbieżności pomiędzy opinią i protokołem kontroli zauważył, że stwierdzenia te nie są sprzeczne. Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment poprzez przeprowadzenie gier kontrolnych, w trakcie których ustalili, że można prowadzić jedną grę obstawiając stawki wyższe, niż dopuszczalne w przepisach. W trakcie gier nie uzyskali wygranej przekraczającej dopuszczalną, ale fakt ten można tłumaczyć w różny sposób. Możliwe, że na spornym automacie nie można takich wygranych uzyskać, ale możliwym jest również, że przeprowadzili zbyt mało gier, by taką wygraną uzyskać, albo też funkcjonariusze nie mieli tyle szczęścia. Natomiast, jak wynika z opinii biegły miał dostęp zarówno do karty logicznej, oraz programu obsługującego automat. Nieprawdą również jest powołany przez Spółkę fakt przesłania kserokopii protokołu w odpowiedzi "na upomnienie", gdyż takie zdarzenie nie miało miejsca, Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż Strona została poinformowana o prawie do czynnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, prawie do zgłaszania żądań dowodowych, wypowiedzi do materiału dowodowego już w pouczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania [...] z dnia [...] r. Także w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji, Spółka została powiadomiona pismem z dnia [...] r. o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Z uprawnienia tego Strona zresztą skorzystała. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia jako dowodu w sprawie opinii biegłego sądowego sporządzonej na potrzeby prowadzonego przez inny organ postępowania karnego skarbowego Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej polegający na nieudzielanie informacji w trakcie postępowania o przedłożeniu dokumentu w niewłaściwej formie, gdyż opinia przedłożona przez Stronę była poddana dokładnej analizie, co znalazło swoje odniesienie w uzasadnieniu decyzji, Z tej samej przyczyny błędny jest również zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust, 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych polegającym na jego błędnej wykładni, odmiennej do wykładni prezentowanej przez Skarżącą, a popartej jakoby przez Ministerstwo Finansów Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że z pisma Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...]r. wynika, że "Warunki badań poprzedzających rejestrację automatów lub urządzeń do gier nie stanowią źródeł prawa i nie wprowadzają dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier i za zakładów nowych rozwiązań poza przewidzianymi ustawą o grach..." Departament Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych w Ministerstwie Finansów w piśmie nr [...]r. z dnia [...] r. zwrócił się do Politechniki L. z prośbą o wyjaśnienie, dlaczego w jednej z opinii technicznych wydanych po badaniu przedrejestracyjnym: "określono możliwość prowadzenia gry podstawowej na automatach o niskich wygranych Errel Bonus Jackpot 21, przy czym wygrane w tej grze można gromadzić na liczniku Bank" i dalej cyt: Określono również możliwość drugiego wariantu gry i wskazano, że każdą grę można kontynuować za stawki pobierane z banku wygranych w wysokości 5, 10 oraz 20 pkt, przy czym 1 punkt kredytowy ma wartość 12, gr. Tymczasem pkt 5 Warunków badań poprzedzających rejestrację automatu lub urządzenia do gier wskazuje, że pobranie stawki (gotówką lub z kredytu) oznacza rozpoczęcie nowej gry, a nie kontynuację dotychczasowej oraz, że łączna kwota stawek w grach prowadzonych jednocześnie w jednym automacie nie może być wyższa, niż przewidziana w ustawie o grach... stawka za jedną grę." Z kolei w piśmie [...] z dnia [...]r. Departament Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych w Ministerstwie Finansów informuje Departament Kontroli Celno-Akcyzowej, że cyt: "W nawiązaniu do pisma .......oraz spotkania z jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań poprzedzających rejestrację matów i urządzeń do gier; które odbyło się [...] r w związku z zapytaniem odnośnie kumulowania punktów kredytowych na osobnym liczniku BANK automatu do gier o niskich wygranych Departament Gier Losowych i Zakładów Wzajemnych poinformował, że "Kumulowanie punktów (kredytów równoważnych wygranej pieniężnej) na osobnym liczniku BANK automatu do gier o niskich wygranych i wykorzystywanie ich do dalszych gier w ilości przekraczającej maksymalną wartość stawki za udział w jednej grze stanowi naruszenie przepisu p ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 nr 4 poz. 27 z późn. zm.)". Z powyższych zapisów, w ocenie Dyrektora Izby Celnej wyraźnie wynika, że twierdzenia Skarżącej o błędnej interpretacji przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez błędną wykładnię tej nowelizacji, co polegało na przestawnym zastosowaniu § 8 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia organ odwoławczy wyjaśnił, że Departament Służby Celnej Ministerstwa Finansów w swoim piśmie z dnia [...] r. stwierdził, iż "wprowadzone przepisy nie modyfikują dotychczas stosowanych, w ramach procesu badań poprzedzających rejestrację automatów i urządzeń do gier, uwarunkowań technicznych powodujących odmowę wydania pozytywnego wyniku badań, w szczególności jeżeli: 1. automat umożliwia prowadzenie gier przez więcej niż jedną osobę jednocześnie, 2. automat umożliwia rozgrywanie kolejnych gier bez udziału gracza (gra sekwencyjna), gdy łączna wysokość stawek lub wygranych w takich grach jest wyższa niż przewidziana w ustawie, 3. suma składowych stawki w grze prowadzonej etapowo w jednym automacie jest wyższa niż przewidziana w ust wie stawka za jedną grę, 4. kumulowane są punkty ( kredyty równoważne wygranej pieniężnej) na osobnym liczniku automatu, które wykorzystywane są do dalszych gier w ilości przekraczającej maksymalna wartość stawki za udział w jednej grze, 5. wygrana z jednej gry jest wypłacana w ratach, w których suma jest większa niż przewidywana w ustawie wysokość jednorazowej wygranej, 6. wygrana w grze będącą sumą wygranych uzyskanych w poszczególnych etapach tej samej gry jest wyższa niż przewidziana w ustawie, 7. jednorazowa wypłata wygranej będącej następstwem zsumowanej wygranej uzyskanej w grach jest wyższa niż przewidywana w ustawie. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 Ordynacji podatkowej, ze w sprawie nie zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania, nie wystąpił przypadek zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego zależałby wynik sprawy. Podtrzymał w całości swoje stanowisko co do wartości dowodowej opinii biegłego wyrażone już w zaskarżonej decyzji. Na koniec, odnosząc sie do zarzutu naruszenia przepisów wspólnotowych zauważył, że przepisy, jakie miały zastosowanie w rozpoznanej sprawie nie mieszczą się w pojęciu przepisów technicznych, specyfikacji technicznej czy usłudze elektronicznej , o jakich mowa w Dyrektywie nr 98/34/WE. Na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej, wniósł o: 1. zawieszenie przed tut. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r.) postępowania toczącego się w przedmiotowej sprawie, z uwagi na przedstawione Trybunałowi Sprawiedliwości Europejskiej, pytania prawne przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, bowiem rozstrzygnięcie sprawy przed tut. Sądem zależy od wyniku innego toczącego się postępowania /ego tj. rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie w/w pytań nych. 2. na podstawie art. 106. § 3. P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci: 3. opinii technicznej zawierającej wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nr [...] dotyczącej automatu Errel Bonus Jackpot; opinia techniczna nr [...] z dnia [...] roku sporządzoną przez biegłego Z.S., 4. uwag do opinii R.R.z dnia [...]r. dot. automatu (...) wydanej dla Izby Celnej w K. [...], 5. uwag do Protokołu nr [...] ([...]r. dot. kontroli automatu (...)nr fabr. [...]; 6. dwóch wniosków o rejestrację automatu lub urządzenia do gier dotyczące automatu. — Bonus Jacpot 21, których dotyczą poświadczenia rejestracji [...] roku oraz poświadczenie [...] z dnia [...] roku, 7. decyzji Prezesa Sądu Okręgowego w L. z [...] roku ; [...] roku, [...] r. i [...] r. 8. postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. Dodatkowo wskazał na specyfikę procedury rejestracji urządzeń jako automatów o niskich wygranych w oparciu o nieobowiązującą już dziś ustawę o grach i zakładach wzajemnych. Omawiając powyższą procedurę pełnomocnik strony skarżącej podkreśliła fakt bardzo ostrej weryfikacji jaką musi przejść urządzenie, aby uzyskać status automatu o niskich wygranych. Wskazała, że automat, który jest przedmiotem niniejszej skargi taką procedurę przeszedł. Zwrócił uwagę na kluczowe znaczenie pojęcia "gry jednorazowej". Podkreśliła, że nawet biegły sądowy, na podstawie którego opinii została wydana zaskarżona decyzja, nie stwierdził, aby ktokolwiek naruszył plomby rejestracyjne na płycie logicznej i oprogramowaniu urządzenia. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej wskazała, że decydującym dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania jest definicja gry jednorazowej. Wskazała przy tym na zmianę rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z dnia [...] r. Podkreślił również, że postępowanie zarówno przed organami I jak i II instancji przeprowadzone było z naruszeniem przepisów proceduralnych, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie. Odnosząc się do opinii biegłego R. R. pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że biegły ten w swojej opinii wbrew art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. określa wartość za udział w jednej grze wskazując na licznik "bank", z którego jednak nie można rozpocząć gry, gdyż grę rozpoczyna się z licznika "kredyt", a w liczniku "kredyt" wartość stawki za udział w grze jest dokładnie taka jak przewiduje ustawa. Pełnomocnik strony skarżącej stwierdziła, że nie ma możliwości rozpoczęcia gry z licznika "bank" i dlatego strona domagała się przeprowadzenia dowodów z przesłuchania funkcjonariuszy celnych i konfrontacji biegłych, aby wyjaśnić w jaki sposób biegły rzeczywiście rozpoczął grę z licznika "bank", gdyż zdaniem strony skarżącej grę można rozpocząć wyłącznie z licznika "kredyt". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię. Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...], utrzymująca w mocy, wydaną na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej określane jako "rozporządzenie"), decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Zatem na wstępie wskazać należy, że powołane w decyzji rozporządzenie wydano na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. ). Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano natomiast pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Zaś zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie do art. 129 ust. 3 tejże ustawy, przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Wreszcie zgodnie z art. 144 ustawy o grach hazardowych, traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Z powyższego wynika, że wśród pozostających w obrocie prawnym przepisów znalazł się art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Zatem wydane na podstawie tego upoważnienia ustawowego wymienione wyżej rozporządzenie z 2003 r. zachowało moc prawną, w tym także jego § 14 umożliwiający naczelnikowi urzędu celnego cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji. Rozstrzygając niniejsza sprawę organy podatkowe mogły zatem sięgnąć po tę podstawę prawną, oczywiście, o ile wykazałyby zaistnienie stanu faktycznego objętego hipotezą tej normy prawnej. Wobec tego na wstępie winny były prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami procesowymi. Podkreślić przy tym trzeba, że punktem odniesienia dla porównania stanu rzeczywistego powinny być warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Dalej zauważyć należy, że przyczyną cofnięcia rejestracji automatu do gier na podstawie wymienionego wyżej przepisu mogła być wyłącznie niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji. Treść powyższego przepisu wymagała więc ustalenia na jakich warunkach sporny automat zarejestrowano. Z akt postępowania wynika, że sporny automat został dopuszczony do eksploatacji w dniu [...]r., rejestracją dokonaną przez Ministra Finansów za numerem [...], po uprzednim badaniu przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą , przeprowadzonym w dniu [...] r. Jak wynika z treści opinii technicznej poprzedzającej rejestrację, poddany badaniu przedrejestracyjnemu sporny automat został uznany za automat do gier o niskich wygranych. Ówcześnie obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych definiowała gry na automatach o niskich wygranych jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro, przy czym równowartość 15 i 0,07 euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zatem uznanie badaniem przedrejestracyjnym, że sporny automat jest automatem do gier o niskich wygranych i oparcie rejestracji automatu na powyższym badaniu, było równoznaczne ze stwierdzeniem przez kompetentny organ, że automat ten umożliwia gry, w których wartość jednorazowej wygranej nie jest wyższa niż 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie jest wyższa niż 0,07 euro. Brzmienie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych konkretyzując w § 8 ustęp 2, jakie elementy powinno objąć badanie poprzedzające rejestrację, stanowiło w dacie rejestracji automatu, że przedmiotem badania jest między innymi prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej (§ 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia). Zmodyfikowanie opisanego wyżej wymogu badania przedrejestracyjnego, o badanie pod kątem "uniemożliwiania przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane" i "uniemożliwiania uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2 "b" ustawy" nastąpiło dopiero z dniem [...]r. na skutek wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...]r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2009r. Nr 36, poz. 280), a zatem wymóg powyższy nie mógł dotyczyć badania przedrejestracyjnego automatu stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania. Rozporządzenie zmieniające nie zawierało przy tym przepisów przejściowych odnośnie konieczności poddania zarejestrowanych automatów ponownemu badaniu pod kątem sprawdzenia, czy zapewniają "uniemożliwianie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane". Z tych przyczyn dowodom mającym stwierdzać niezgodność stanu rzeczywistego spornego automatu z warunkami jego rejestracji należało przyglądać się starannie i bez zatracania spojrzenia na wymogi rejestracji obowiązujące w dniu badania przedrejestracyjnego, tym bardziej gdy bezspornie ustalono, iż w trakcie eksploatacji i użytkowania automatu nie miało miejsca naruszenie plomby zabezpieczającej dostęp do płyty głównej, liczników, jednostki logicznej i modułu pamięci. W opinii technicznej z dnia [...] r., zawierającej wyniki badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, zapisano – ustalona: maksymalna wygrana 500 pkt (50 zł); maksymalna stawka 2 pkt (20 gr), cena punktu kredytowego – 1 pkt – 10 gr. Według zaś § 9 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, jest więc zapewnienie przez konstrukcję automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Dla przedmiotowego automatu warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej kształtowały się następująco. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych), grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Jak już wyżej wskazano, powołana ustawa utraciła wszakże moc prawną na zasadzie art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i w myśl przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych - przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3). Podkreślić w tym miejscy, ze zarówno definicja gry na automatach i niskich wygranych opisana w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak definicja zawarta w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie przewidywała możliwości podwyższenia wartości jednorazowej gry oraz wartości jednorazowej wygranej. Zatem skarżąca winna była zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji ustalonymi m. in. w opinii jednostki certyfikujacej z dnia [...]r. poprzedzającej rejestrację automatu, w której wskazano, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt (50 zł); maksymalna stawka 2 pkt (20 gr) oraz ustawowo określoną wartością jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Tymczasem przeprowadzony – na podstawie ustawowego upoważnienia funkcjonariuszy celnych wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) – eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych w celu ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej automatu o niskich wygranych (...)[...], wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie nawet za 150 punktów kredytowych, a zatem wartość stawki za jedną grę wynosiła 15 zł (1 punkt kredytowy – 0,10 zł), co przekracza wartość stawki za udział w grze – 0,07 euro. Ustalenia z czynności kontrolnych zostały następnie potwierdzone dopuszczoną przez organ w poczet materiału dowodowego opinią biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. – mgr inż. R. R., sporządzoną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w którym zajęto m.in. sporny automat. Z opinii tej wynika, że sporny automat (...)umożliwia przy użyciu funkcji TURBO RACE przelewania punktów z licznika KREDYT do licznika BANK, zapewnia prawo do gier premiowych za 500 pkt pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze z uwzględnieniem wygranych pośrednich może wynieść 500 pkt plus 7995 Super Game, zatem może być wyższa od ustawowej. Wskazano także, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika BANK wynosi 400 punktów, natomiast wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika KREDYT wynosi 1 lub 2 punkty. Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć maksymalna dopuszczalna wartość 15 EUR. Biegły stwierdził także, że automat posiada nienaruszoną plombę rejestracyjną "C" na obudowie zamykającej dostęp do płyty logicznej i programu gry oraz dwie nienaruszone plomby rejestracyjne na obudowie zamykającej dostęp do liczników. Ilość, oznaczenia i miejsca założenia plomb rejestracyjnych jest zgodna – jak wynika z opinii – z opinią techniczną z [...]r., znajdującą się w aktach weryfikacyjnych punktu. Biegły wskazał także, że za pomocą kluczy serwisowych można zmieniać parametry gier – włączać i wyłączać gry. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych z dnia [...]r. Odnosząc się do mocy dowodowej eksperymentu oraz opinii biegłego, wypada zaakcentować, że mają one walor dowodów bezpośrednich, gdyż zostały dokonane w wyniku oględzin spornego automatu i przeprowadzeniu na nim gry. Takiego waloru nie posiadał opinia przedstawiona przez skarżącą w toku postępowania. W istocie przedstawiała ona schemat działania automatu do gier o niskich wygranych. Jej przedmiotem nie był automat (...)należący do skarżącej o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...], na którym przeprowadzono eksperyment. Jeżeli natomiast chodzi o opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C.. – mgr inż. R. R., sporządzoną na potrzeby postępowania karnego skarbowego, należy podkreślić, że ten biegły jest wpisany przez Prezesa Sądu Okręgowego w C. na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji, a zatem w ocenie Sądu, nie zachodzi konieczność weryfikacji jego wiedzy z tego zakresu. Nadto, skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny- art. 197 Ordynacji podatkowej - to zasadnie organy celne uznały przedmiotową opinię, wydaną przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu informatyki i telekomunikacji, za taki dowód. Ponadto wprost z mocy przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym są także materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym. Oznacza to, że dowód w postaci opinii biegłego uzyskany w innym postępowaniu – karnym lub karnym skarbowym – mógł być wykorzystany w przedmiotowym postępowaniu i jest dowodem legalnym, czyli uzyskanym w sposób prawem przewidziany i nie ma potrzeby ponownej jego weryfikacji. Podkreślić nadto należy, że eksperyment został przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych, na podstawie przepisów cytowanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820). W świetle art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnienie m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Dopuszczalne jest zatem badanie przez funkcjonariuszy celnych, czy zarejestrowany automat spełnia nadal, a więc w trakcie jego eksploatacji, przewidziane prawem wymagania. Z uwzględnieniem powyższych regulacji funkcjonariusze celni, w obecności świadka – właściciela lokalu, przeprowadzili czynności kontrolne w punkcie gier. W ich wyniku ustalili, że zlokalizowany tam automat do gier o niskich wygranych umożliwia grę za stawki wyższe niż przewidziane w obowiązujących przepisach. Przebieg czynności kontrolnych został utrwalony w protokole, co do którego strona mogła wnosić swoje zastrzeżenia (z którego to uprawnienia zresztą skorzystała). Zarzuty strony skarżącej zmierzające do podważenia tego dowodu w przytoczonym kontekście są bezpodstawne skoro sam ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Wcześniejsze urzędowe sprawdzenie Wbrew zarzutom skargi, organ mógł na podstawie przytoczonych dowodów (wyniku eksperymentu i opinii biegłego sądowego) dokonać ustaleń stanu faktycznego sprawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 8 obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ustawy z dnia [...]r. o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wskazując, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, wprowadza otwarty katalog środków dowodowych, przypisując przy tym wszystkim środkom dowodowym równą moc prawną. W konsekwencji skoro zatem organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami – wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, czy też badań kontrolnych tego samego automatu do gry przez jednostkę badającą, o której mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia. Należy także podkreślić, że dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takiego wymogu sprawdzania urządzeń przez jednostki badawcze po zarejestrowaniu tych urządzeń i dopuszczeniu do użytkowania ani z ustawy ani z unormowań cytowanego rozporządzenia wyprowadzić nie sposób. W konsekwencji, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnoskarbowego należy przypisać – w świetle obowiązujących przepisów – taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu. Opierając zatem podjęte decyzje na dopuszczonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego sądowego, organy nie dopuściły się naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Podkreślić również wypada, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie fakt możliwości przekroczenia maksymalnej stawki przewidzianej przez przepisy prawa w wyniku gry na kontrolowanym automacie został potwierdzony zarówno przez funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli poprzez przeprowadzenie eksperymentu – gry – oraz przez biegłego, który potwierdził tę okoliczność – również w wyniku przeprowadzonej gry. Z kolei zaoferowana przez Skarżącą opinia i opinię nr [...] Z.S., na co Sąd już wyżej wskazał nie dotyczyła automatu objętego niniejszym postępowaniem i tym samym w sposób nie budzący wątpliwości nie mogła rozstrzygać o tym, czy na tym konkretnym automacie można prowadzić gry, których jednorazowa wygrana przekracza maksymalna ustawowo określoną wielkość. Niezasadne byłoby przeprowadzanie dalszych dowodów, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny udowodniona w drodze eksperymentu oraz potwierdzona opinią biegłego. Powyższe prowadzi do wniosku, że organy administracyjne przeprowadziły czynności procesowe w sposób prawidłowy, oparły się na kompletnym materiale dowodowym i nie można zarzucić im w tym zakresie naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, 200 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji trafnie uznał, że całokształt dowodów zebranych w toku postępowania został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także, że w sprawie niezasadne było przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków. Zauważyć także należy, że strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu, w tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 Ordynacji podatkowej). Organ w decyzji tej podkreślił przy tym, że fakt posiadania przez kontrolowany automat urzędowych dokumentów niezbędnych do jego legalnej eksploatacji, nie stanowił przeszkody do przeprowadzenia kontroli automatu w celu ustalenia, czy spełnia on wymogi określone przepisami prawa. Nie sposób dopatrzyć się także w działaniu organów naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy oparł bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie na wynikach przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, z których jednoznacznie wynikało, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa. Bez znaczenia była przy tym podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, iż automat posiadał nienaruszone plomby, a zatem od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną. Decydujące znaczenie w sprawie miało przeprowadzenie gry na kontrolowanym automacie najpierw przez funkcjonariuszy celnych, potem przez biegłego i uzyskany w rezultacie wynik. Wreszcie czym innym jest dopuszczenie danego automatu do obrotu gospodarczego, a czym innym jego rzeczywiste funkcjonowanie. Dlatego wydanie pozytywnej opinii technicznych przez jednostkę certyfikującą w czasie postępowania rejestracyjnego nie wpływa na fakt, czy później automat objęty opinią był wykorzystywany zgodnie z przepisami prawa. W tym świetle, organy celne nie mogły nie uwzględnić okoliczności, że niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji wynika z ustaleń eksperymentu co do przekroczenia wartości stawki za udział w grze, ale także z opinii biegłego wskazującej na funkcjonowanie automatu niezgodnie z warunkami technicznymi rejestracji. W takiej sytuacji nie można uznać – jak wywodzi strona skarżąca, że w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji dopuścił się naruszenia § 14 ust. 5 rozporządzenia przez wadliwe przyjęcie, że cofnięcie rejestracji automatu jest w rozpatrywanym przypadku możliwe. Odnosząc się w końcowej części rozważań do podniesionego w toku rozprawy przez pełnomocnika strony skarżącej twierdzenia, że grę na kontrolowanym automacie można rozpocząć tylko od licznika KREDYT, a w tym liczniku wartość stawki za udział w grze jest dokładnie taka jak przewiduje ustawa, to wskazać należy, że z treści opinii biegłego nie wynika od jakiego licznika rozpoczął grę biegły sądowy, ale nawet gdyby przyjąć, że biegły sądowy przeprowadził grę, zaczynając od licznika BANK, to świadczyłoby to tylko i wyłącznie o możliwości przeprowadzenia gry właśnie w ten sposób. Podkreślić również trzeba, że w świetle art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nie ma znaczenia, czy rozpoczęcie gry jest możliwe od licznika KREDYT, czy BANK, istotny jest wynik przeprowadzonej gry. Nadto z protokołu kontroli dokumentującego przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment w trybie rzeczywistego działania spornego automatu wynika, że grę rozpoczęto od licznika KREDYT (jak wynika z protokołu po wrzuceniu do automatu kwoty 20 zł na wyświetlaczu "CREDIT" pojawiła się liczba 200, która jest liczbą punktów kredytowych). Z treści tego samego protokołu wynika, że rozegrano również co najmniej trzy gry rozpoczęte z licznika BANK za 10, 20 i 30 pkt. Wynik tak przeprowadzonej gry był wyższy, niż przewidują to przepisy ustawy. Pełnomocnik strony skarżącej w toku rozprawy podniósł także, iż znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania ma definicja gry jednorazowej. Wskazać zatem należy, że w istocie ustawa o grach i zakładach wzajemnych, jak też obecnie obowiązująca ustawa o grach hazardowych nie zawierają legalnej definicji pojęcia "jedna gra". Z akt nie wynika by strona precyzowała tego rodzaju zarzut, kwestionując ustalenia organu w tej mierze.. Niewątpliwie wszakże zarówno dowód z eksperymentu jak i opis czynności dokonanych przez biegłego sądowego podczas przeprowadzania gry wskazuje, że w toku tych czynności dowodowych przeprowadzono jedną grę - czyli poczynając od jej uruchomienia aż do zakończenia (finału) przy czym nie ma znaczenia liczba ewentualnych pośrednich faz tudzież etapów związanych z losowaniami z poszczególnych liczników. Argumenty strony skarżącej, związane z kontynuacją uprzednio rozpoczętej gry z możliwością kumulacji poprzednich wygranych, wiązałyby się z rozszerzeniem pojęcia jednej gry i prowadziłyby do zaprzeczenia rozróżnienia gier na tych dwóch rodzajach automatów do gier, co pozwoliłoby na przyjęcie wyższej stawki za udział w jednej grze i jak należy rozumieć w konsekwencji wyższych wygranych, niż przyjęte w ustawie w odniesieniu do gier na automatach o niskich wygranych. Nie można więc przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może ona składać się z nieskończonej ilości losowań. Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach o niskich wygranych może wystąpić nieskończona (wielokrotna) liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określonej w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. W takiej sytuacji nie byłoby różnicy pomiędzy automatem do gier, który może być eksploatowany, np. w kasynie, a automatem do gier o niskich wygranych eksploatowanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gry na automatach urządzonych w kasynach. W konsekwencji tego należy przyjąć, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry. Ponadto konstytucyjna zasada wolności działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego, a jej ograniczenie jest dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji). Pełna, niczym nieograniczona swoboda działalności gospodarczej we wszelkich dziedzinach zagrażać mogłaby bowiem wartościom, o których mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, tj. bezpieczeństwu państwa lub porządku publicznego, ochronie środowiska, zdrowiu i moralności publicznej, albo wolności i prawom innych osób. Dlatego też ustawodawca, wprowadzając generalną zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej, w niektórych dziedzinach podjęcie działalności ogranicza z uwagi na interes publiczny i społeczny. Argumentacja strony skarżącej, że cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych uzależnione jest od wykazania, że dopuszczony do eksploatacji przez organ administracji automat przestał spełniać warunki uznawania go za taki po dopuszczeniu go do eksploatacji w wyniku późniejszej ingerencji w jego oprogramowanie należy uznać za błędną. Wymóg taki nie wynika bowiem z § 14 ust. 5 cytowanego rozporządzenia, gdyż przewiduje on obligatoryjne cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier "w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego (...) z warunkami rejestracji". Prawodawca nie zawarł w dyspozycji tego przepisu żadnych warunków, z których wynikałoby, że tylko późniejsza ingerencja w urządzenie może skutkować cofnięciem jego rejestracji. Należy również zauważyć, że kary za naruszenie prawa administracyjnego mają charakter obiektywny i obowiązek ich stosowania nie zależy od uznania właściwych organów administracji. Wobec tego już sam fakt stwierdzenia naruszenia prawa jest podstawą zastosowania sankcji, przez którą należy rozumieć także cofnięcie przyznanego podmiotowi uprawnienia. Jeżeli w toku postępowania administracyjnego organy ustalą naruszenie przepisów prawa, mają wówczas obowiązek zastosowania ściśle określonych sankcji. Z tego względu nie mają znaczenia okoliczności, z powodu których przedsiębiorca dopuścił się naruszenia prawa, gdyż organy administracji nie są upoważnione do ustalania i oceny przyczyn powstałych naruszeń (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II GSK 780/09). Nie narusza zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady in dubio pro tributario cofnięcie poświadczenia rejestracji, skoro przedmiotowy automat nie spełnia wymogów ustawowych, przewidzianych dla automatów o niskich wygranych. Ponadto należy wskazać stronie skarżącej, iż pisma i wytyczne Ministra Finansów oraz dyrektorów podległych mu departamentów nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Zatem ich treść nie mogła i nie może kształtować praw i obowiązków podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych, wynikających z przepisów prawidłowo ogłoszonych ustaw i rozporządzeń. Należy podkreślić, iż w kontrolowanym postępowaniu organy celne posiadały nie budzące zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości dowody, z których wynikało wprost, że stawka za udział w jednej grze na przedmiotowym automacie i maksymalna wygrana mogą być wyższe niż wartości przewidziane w ustawie. Odnosząc się do wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego stwierdzić przyjdzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skierował w dwóch sprawach (sygn. akt IIISA/Gd 352/10 oraz IIISA/Gd 262/10) odpowiednio pytania prawne do ETS-u : "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych" oraz "Czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych". Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt II SA/Po 549/10 zwrócił się do TK z pytaniem prawnym "Czy art. art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z 2009 r.) uniemożliwiający podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych odnośnie przedsięwzięć podjętych przed dniem 1 stycznia 2010 r. dopuszczalną wcześniej zmianę miejsca urządzania gry ustalonego w uprzednio wydanym zezwoleniu, nie jest niezgodny z wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku podmiotów prowadzących takową działalność, które - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęły realizację sześcioletnich przedsięwzięć gospodarczych." Odnosząc się do treści zadanych przez sądy administracyjne pytań prawnych wskazanych powyżej, Sąd zauważa, że wprawdzie dotyczą one ustawy o grach hazardowych, jednakże zostały zadane w zgoła innych sprawach, aniżeli przedmiotowa. W sprawie o sygn. akt IISA/Gd 352/10 istotą jest odmowa przedłużenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Natomiast w sprawie o sygn. akt IISA/Gd 262/10 skarżoną decyzją odmówiono wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Z kolei sprawa II SA/Po 549/10 dotyczy możliwości dokonania zmiany miejsca urządzania gier wskazanego w zezwoleniu Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a Sąd może zawiesić postępowanie, jeżeli jego wynik zależny jest od innego postępowania toczącego się przed sądem, sądem administracyjnym, Trybunałem Konstytucyjnym. praktyce pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Zależność, o której mowa ma charakter związku bezpośredniego, chodzi o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyrok NSA z 26 stycznia 1993 r., II SA 1678/92, ONSA 1994, nr 2, poz. 55). Od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno w ogóle zależeć rozpatrzenie sprawy (por. G. Łaszczyca, op.cit., str. 100-101; wyrok WSA z 18 września 2009 r., III SA/Gl 798/09). Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika też, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dla postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nie są kwestiami prejudycjalnymi ww. sprawy zawisłe przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z kolei na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a Sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie przedłuży nadmiernie postępowania. Zawarte w art. 106 § 3 p.p.s.a. sformułowanie, zgodnie z. którym dowód z dokumentu służyć ma "wyjaśnieniu istotnych wątpliwości", wydaje się pewnym skrótem myślowym. Przedmiotem dowodu z dokumentu jako środka dowodowego jest fakt, którego dotyczy twierdzenie. Dlatego przedmiotem dowodzenia przed sądem administracyjnym mogą być jedynie fakty, i to tylko te, które zawierają informacje niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Ocena wstępna, mając wyłącznie charakter formalny, powinna sprowadzać się do badania przesłanek procesowych dopuszczalności dowodu z dokumentu, takich jak dokumentowy charakter dowodu, celowość jego przeprowadzenia, niezbędność dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy czy długość postępowania sądowego. Jeżeli po wstępnej ocenie sąd administracyjny stwierdzi spełnienie wszystkich przesłanek procesowych, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., powinno dojść do przekształcenia fazy oceny wstępnej w prezentację dowodu. Nie wymaga to ze strony sądu żadnego aktu, lecz jedynie podjęcia czynności zmierzających do przeprowadzenia dowodu. Uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1429/08). Koresponduje to z regulacją art. 134 § 1 p.p.s.a., która obliguje Sąd do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od zakresu podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów i wniosków. Badając formalnie wnioskowane dowody pod kątem przyczynienia się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości Sąd uznał, że przeprowadzenie dowodów uzupełniających z przedłożonych przez skarżącą dowodów nie było zasadne. Przedmiotem dowodzenia w niniejszej sprawie nie było ustalanie kompetencji Z.S., jako biegłego sądowego. Chociaż intencją strony było uwiarygodnienie sporządzonej przez niego opinii z dnia [...]r. Podobnie jak w przypadku opinii tego biegłego dołączonej przez skarżącą do akt sprawy na etapie postępowania administracyjnego nie dotyczyła ona konkretnego automatu do gier o niskich wygranych (...), którego prawidłowe funkcjonowanie zostało sprawdzone w drodze eksperymentu w dniu [...]r. Z podobnych powodów uwagi do opinii biegłego R. R. nie zasługują na uwzględnienie. Nie dowodzą faktów, a nadto opiniujący nie przeprowadził badania spornego automatu i tym samym nie można zweryfikować poprawności jego wniosków. Wreszcie pamiętać należy że Sąd nie może zastępować organu w przeprowadzaniu dowodów, zaś strona przede wszystkim w trakcie postępowania dowodowego winna przedstawiać dowody, a nie generować je na potrzeby postępowania sądowego. Wreszcie w razie wątpliwości Sąd na wniosek lub z własnej inicjatywy przeprowadza dowody zmierzające do ustalenia faktów, a nie dowody, których celem jest ocena faktów. Ta bowiem należała do organu prowadzącego postępowanie, a jej wynik podlega ocenie sądu w kontekście art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Skoro postępowanie sądowe nie dało podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 u.p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 u.p.p.s.a. – należało oddalić skargę