I FSK 302/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 688/11 w sprawie ze skargi A. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczy wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 688/11, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi A. P. sp. z o.o. z/s w W., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że A. P. sp. z o.o. jest stroną umów cywilnoprawnych, na mocy których dostawcy towarów są zobowiązani do wypłaty na jej rzecz premii pieniężnych (bonusów) uzależnionych od dokonania zakupów o przewidzianej w umowach wartości. Skarżąca w związku z tym zapytała, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym osiągnięcie przez nabywcę towarów określonego pułapu obrotów i obciążenie dostawcy z tytułu premii pieniężnych stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym zapłata premii pieniężnej powinna być udokumentowana wyłącznie notą księgową. W ocenie skarżącej wprawdzie przyznanie premii pieniężnej łączy się ściśle z opodatkowaną czynnością dostawy towarów, to jednak samo w sobie takiej dostawy nie stanowi. Równocześnie wypłata premii nie może być uznana za wynagrodzenie za świadczenie usług, gdyż poza realizacją dostawy towarów, ich nabywca nie świadczy jakiejkolwiek dodatkowej usługi na rzecz sprzedawcy. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca powołała szereg tez z wyroków sądów administracyjnych. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w niniejszej sprawie premia pieniężna jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się spółki, polegające na osiągnięciu określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów w określonym czasie. Zachowanie to stanowi świadczenie usługi i jako takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, tj. według stawki 22% oraz powinno być udokumentowane fakturą. Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje przy tym po stronie spółki. Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że powołane przez spółkę wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i jako takie nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Powyższe stanowisko organ podatkowy podtrzymał w odpowiedzi wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. P. sp. z o.o. podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej: "ustawą o VAT", przez błędną wykładnię; 2) art. 14b § 1, art. 14a i art. 14e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", przez odmowę uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W uzasadnieniu Spółka co do zasady powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, sprowadzającą się do stanowiska, że podatnik otrzymujący premie pieniężne za realizację obrotu nie wykonuje żadnego świadczenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził zasadność zarzutów sformułowanych w skardze i wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3468/08 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd przyjął, że w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, pomiędzy stronami ma miejsce usługa wykonywana przez odbiorcę (skarżącą), a polegająca na zakupie towarów o określonej w umowie wartości. Zdaniem Sądu, za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy nie można uznać obrotów osiągniętych przez nabywcę towarów w wysokości określonej umownie. Premia wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. W związku z powyższym Sąd wskazał, że błędne było stanowisko Ministra Finansów co do obowiązku dokumentowania tego zdarzenia fakturą VAT. Sąd uznał również zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy art. 14b § 1, art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd stanął na stanowisku, że wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r., wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł. Przepis ten nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można uznać, iż poza dostawą towarów występuje także usługa dokonywana przez kupującego w rozumieniu przepisów tej ustawy i w efekcie przyjęcie, że premia pieniężna wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu, a w konsekwencji nie powoduje obowiązku dokumentowania fakturą VAT otrzymania przez odbiorców premii pieniężnej; 2) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 Ppsa w zw. art. 121 § 1, art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że wydanie interpretacji nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, przez pominięcie przez Ministra Finansów przy dokonywaniu wykładni prawa orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania premii pieniężnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1183/09 stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd drugiej instancji jako chybione ocenił zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 8 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, przez wadliwą wykładnię tych przepisów sprowadzającą się do uznania, że premia pieniężna otrzymywana przez podatnika za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w danym roku, nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez tego podatnika usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Sąd drugiej instancji podkreślił, że czynności stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Prowadziłoby to bowiem do podwójnego opodatkowania jednej i tej samej transakcji – raz jako dostawy towarów przez sprzedawcę i po raz drugi jako usługi świadczonej na rzecz tegoż sprzedawcy przez nabywcę towarów. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jest niedopuszczalne również na gruncie przepisów prawa unijnego, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wystarczające będzie udokumentowanie wypłaty tak rozumianej premii pieniężnej powszechnie stosowanym dokumentem księgowym, jakim jest nota księgowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe rozwiązanie nie będzie naruszało art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że organ podatkowy wydający interpretację w indywidualnej sprawie powinien uwzględniać orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta, w ocenie NSA, wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. W dniu 29 października 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., wydał interpretację indywidualną, która - zgodnie z oświadczeniem organu zawartym w jej treści - uwzględniała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3468/08 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1183/09. W interpretacji organ potwierdził stanowisko skarżącej, zgodnie z którym przyznawane jej premie pieniężne nie stanowią zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zaś otrzymanie takich płatności nie będzie rodziło obowiązku wystawienia faktury. Organ wskazał jednak, że premie te stanowią rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 tej ustawy nawet, jeśli nie są związane z konkretną dostawą. Ich wypłata na rzecz skarżącej będzie skutkować obniżeniem obrotu u dostawcy i w związku z powyższym premia powinna być udokumentowana za pomocą faktur korygujących. Skoro bowiem przyznane wynagrodzenie za realizację określonego poziomu zakupów w określonym czasie stanowi rabat, to rabat ten - jako udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu - wymaga wystawienia faktury korygującej. Organ podkreślił, że zasady wystawiania faktur korygujących określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów". Z wykładni gramatycznej oraz systemowej przepisów art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów wynika zaś, zdaniem organu, że jeżeli podatnik dokonuje obniżenia obrotu z tytułu rabatu udzielonego po wystawieniu faktur, fakt udzielenia takiego rabatu, zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, musi zostać przez niego udokumentowany fakturą korygującą. Ponownie wydana interpretacja indywidualna, po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze A. P. podniosła zarzuty naruszenia w niej : 1) art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten miał zastosowanie do premii pieniężnych wypłacanych spółce przez kontrahentów; 2) art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te miały zastosowanie do premii pieniężnych wypłacanych spółce przez kontrahentów; 3) art. 153 ustawy Ppsa oraz art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji wiążącego organ podatkowy stanowiska wyrażonego przez sądy administracyjne w wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji we wskazanym na wstępie wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 688/11, stwierdził, że w spornych w niniejszej sprawie kwestiach wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1183/09, w którym oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3468/08. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może budzić wątpliwości, że dla udokumentowania wypłaty premii pieniężnej, o której mowa we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, wystarczający będzie powszechnie stosowany dokument księgowy, jakim jest nota księgowa, gdyż premia pieniężna nie jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie może także ostać się pogląd Ministra Finansów w zakresie dokonanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej kwalifikacji premii pieniężnej wypłacanej skarżącej przez jej kontrahentów jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Sąd podkreślił, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii jako rabatu obniżającego jego obrót. Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne wszystkie zarzuty podniesione w skardze, w szczególności zarzut naruszenia art. 153 Ppsa oraz art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie przez organ, wskutek nieuwzględnienia, oceny prawnej wyrażonej przez sądy orzekające w tej sprawie oraz w innych sprawach o analogicznym stanie faktycznym. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną z dnia 23 stycznia 2012 r., w której wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości, wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał: 1) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 i 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez wadliwe przyjęcie, ze określone umownie premie pieniężne za osiągnięcie określonego obrotu, otrzymane przez spółkę od jej dostawców, nie są rabatami obniżającymi obrót opodatkowany i w konsekwencji przyjęcie, ze premia pieniężna wpłacana przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów przez spółkę nie powoduje obowiązku wystawienia korekty faktury VAT przez tego sprzedawcę; 2) naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 143 Ppsa w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej przez niezasadne uznanie, że została wydana interpretacja z naruszeniem art. 153 Ppsa oraz art. 14a Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ w interpretacji nie naruszył powyższych przepisów. Ponadto organ wskazał, że gdyby Naczelny Sąd Administracyjny miał wątpliwości, co prawidłowości wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zawartej w interpretacji, z której wynika, że premie pieniężne w istocie stanowią rabat, to zasadne było zwrócenie się w tej kwestii z odpowiednim pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną z dnia 5 marca, w której wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreśliła, że w zaskarżony wyrok jest zgodny ze stanowiskiem wyrażonym w wydanych wcześniej w tej sprawie wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA 3468/08 oraz NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1183/09. Natomiast organ w wydanej interpretacji prawnej nie zastosował się do oceny prawnej wynikającej z tych orzeczeń, wbrew jednoznacznej normie wynikającej z art. 153 Ppsa. A. P. negatywnie odniosła się też do wniosku organu o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym. Podkreśliła, że zwrócenie się z takim pytaniem na obecnym etapie postępowania byłoby bezzasadne z uwagi na odmienny przedmiot sporu, którym jest ocena czy organ w wydanej ponownie interpretacji zastosował się do stanowiska zawartego w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w tej sprawie, czy też jak przyjął Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie uwzględnił w tych orzeczeń w zakresie, w jakim stwierdził on, że premie pieniężne należy traktować jako równoznaczne z udzieleniem rabatu i jako takie należy je dokumentować fakturą korygującą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek nieuprawniony jest zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 153 Ppsa i art. 14a Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym, który istniał w momencie wydawania tego wyroku dnia 29 listopada 2011 r. Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organ wydając ponownie interpretację tylko częściowo wykonał wcześniejsze wyroki sądów administracyjnych wydane w tej sprawie, przyjmując że udzielenie premii pieniężnej nie stanowi świadczenia usług. Natomiast w pozostałym zakresie, jak trafnie podniosła to strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną, stanowisko zaprezentowane w interpretacji odbiegało od poglądów zawartych w przywołanych wyżej orzeczeniach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA 3468/08 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1183/09, w których przyjęto, że wypłata premii jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług oraz, że wystarczającym będzie udokumentowanie tej wypłaty notą księgową. Jednakże powyższa okoliczność nie może mieć wpływu na ostateczną ocenę, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia prawa materialnego - art. 29 ust. 1 i 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów przez wadliwe przyjęcie, że określone umownie premie pieniężne za osiągnięcie określonego obrotu, otrzymane przez Spółkę od jej dostawców, nie są rabatami obniżającymi obrót opodatkowany i w konsekwencji uznanie, że wypłacenie takiej premii nie powoduje obowiązku wystawienia korekty faktury VAT przez sprzedawcę. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 2/12 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W uzasadnieniu do tej uchwały (pkt 10.6) Sąd podkreślił, że rabat powinien być udokumentowany stosowną fakturą korygującą. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu do tej uchwały. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest – w związku z art. 269 § 1 Ppsa – odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, opubl. ONSAiWSA z 2008 r. nr 5, poz. 75). Dlatego też mimo, że Sąd pierwszej instancji w momencie wydawania wyroku działał zgodnie z art. 153 Ppsa, to z uwagi na wskazane wyżej naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a, orzekł jak w sentencji.