I GSK 299/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Po 608/11 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz W. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Po 608/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę W. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], a także utrzymaną nią w mocy decyzję tego organu z dnia [...] lutego 2011 r., nr [...], w punkcie 2., czyli w zakresie odmowy wypłacenia odsetek od zwracanych należności celnych. Sąd stwierdził ponadto, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, a także zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu tego wyroku na następujące zasadnicze ustalenia faktyczne oraz podstawy prawne decyzji, przyjęte przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Pismem z dnia [...] grudnia 2004 r. W. Sp. z o.o. wystąpiła o zwrot należności celnych uiszczonych w związku z objęciem procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych towarów o nazwie "Baza gumowa do produkcji gumy do żucia", a także odsetek od tych należności. Żądanie to miało związek z czterema zgłoszeniami celnymi z 2003 r., w których spółka zadeklarowała dla wspomnianego towaru kod 2106 90 92 0 ze stawką celną 20%, stosując się do ówczesnej jednolitej praktyki orzeczniczej organów celnych dotyczącej klasyfikacji taryfowej jednakowych produktów spożywczych, a także zaleceń organu celnego wynikających z ustaleń pokontrolnych z dnia [...] września 2000 r. (związanych z przeprowadzoną u skarżącej kontrolą Inspekcji Celnej), w których zakwestionowano prawidłowość klasyfikowania przez spółkę wskazanego towaru do kodu PCN 3824 90 99 0. Wspomniane zgłoszenia celne zostały następnie uznane za nieprawidłowe (decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] i [...] września 2010 r.) w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty długu celnego, gdyż organ celny uznał konieczność zastosowania kodu 3842 90 99 0 i zerowej stawki celnej, przy czym zmiana stanowiska organu w zakresie klasyfikacji spornego towaru wynikała ze zmiany Not Wyjaśniających dokonanej przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Rady Współpracy Celnej (Światowej Organizacji Celnej - WCO), opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 12 czerwca 2009 r., jednoznacznie przesądzającej o konieczności klasyfikowania baz gumowych do pozycji 3824 Taryfy celnej. Rozpoznając w tych okolicznościach wniosek spółki o zwrot należności celnych, Dyrektor IC uznał ten wniosek za zasadny i zwrócił spółce należność celną w łącznej kwocie [...] zł uiszczoną w związku z wadliwą klasyfikacją taryfową towaru we wspomnianych zgłoszeniach celnych z 2003 r. oraz odmówił wypłacenia odsetek od kwoty zwracanej należności celnej, zaś jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia Dyrektor IC wskazał m.in. art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), art. 246 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Dyrektor IC uznał, że sporne zobowiązania celne były nienależne w rozumieniu art. 246 § 2 Kodeksu celnego, a jednocześnie nie wystąpiły przesłanki z art. 246 § 3 Kodeksu celnego, albowiem okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia kwoty prawnie nienależnej nie były wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. W ocenie organu, nie było natomiast podstaw do zwrotu stronie odsetek od uiszczonych należności celnych, bowiem wprawdzie w trakcie weryfikacji zgłoszenia pracownicy organu popełnili błąd w ustaleniu właściwej kwoty należności celnych, jednakże dłużnik przyczynił się do powstania tego błędu w istotny sposób – decydując samodzielnie o zastosowaniu błędnego kodu 2106 i podwyższonej stawki celnej 20%. Dyrektor IC stwierdził, że wydanie w zakresie innych zgłoszeń celnych decyzji nakazujących kwalifikowanie spornej gumy do kodu 2106 nie było równoznaczne z koniecznością zastosowania przez stronę tego kodu w innych przypadkach importu tego samego towaru. W razie obawy przed utratą uprawnienia do stosowania procedury uproszczonej, ze względu na stosowanie błędnej klasyfikacji taryfowej, importer mógł wystąpić do organu o wydanie na podstawie art. 5 Kodeksu celnego wiążącej informacji taryfowej (WIT), jednakże skarżąca spółka nie skorzystała z tego uprawnienia. Uwzględniając skargę spółki (kwestionującą wydane w sprawie decyzje w części odmawiającej wypłacenia odsetek od zwracanych należności celnych), Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja Dyrektora IC z dnia [...] lutego 2011 r. w zakresie odmawiającym zwrotu odsetek od cła oraz zaskarżona decyzja tego organu z dnia [...] czerwca 2011 r. zostały wydane z naruszeniem art. 250 § 3 Kodeksu celnego, art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenia te skutkowały uchyleniem decyzji w zaskarżonej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Za uzasadniony uznał Sąd pierwszej instancji zarzut strony o nieprawidłowym przyjęciu przez Dyrektora IC braku podstaw do zwrotu odsetek, bowiem z całokształtu poczynionych ustaleń wynikało, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnej było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik nie przyczynił się w żaden sposób do powstania tego błędu (art. 250 § 3 Kodeksu celnego). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wynikającą z art. 250 § 3 Kodeksu celnego przesłankę "nie przyczynienia się dłużnika do powstania błędu" popełnionego przez organ celny, należy rozpatrywać w kontekście wszystkich działań organów celnych. Rozpatrywana sprawa dotyczy czterech zgłoszeń SAD z większej grupy zgłoszeń celnych dokonywanych przez skarżącą spółkę przez wiele lat i obejmuje ten sam towar – bazę gumowa do produkcji gumy do żucia. Prawidłową praktykę spółki, co do sposobu klasyfikacji tego towaru do pozycji 3824 90 99 0 taryfy celnej, zmieniły organy celne, wskazując jako jedynie prawidłową pozycję 2106 90 92 0. Strona kwestionowała stanowisko organów celnych korzystając z przysługujących jej środków odwoławczych, ale jednocześnie stosowała się do wskazań tych organów. Wobec tego Sąd pierwszej instancji uznał, że opisane zachowanie strony nie miało wpływu (a zwłaszcza decydującego wpływu) na błędne ustalenie należności celnych. Powstały błąd organów celnych w postaci zastosowania do omawianych zgłoszeń wadliwego kodu PCN 2106 został – zdaniem Sądu pierwszej instancji – od początku i w całości wykreowany przez organy celne. W ocenie Sądu, działanie w zgodzie ze znanym, konsekwentnie powtarzanym stanowiskiem organów celnych i działanie w zaufaniu do organów celnych, przy jednoczesnym kwestionowaniu tego stanowiska dostępnymi środkami prawnymi, nie może być w żaden sposób uznane za przyczynienie się do powstania błędu w tym stanowisku. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor IC, który zaskarżając to orzeczenie w całości, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, to jest wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ celny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1. mającą wpływ na wynik sprawy obrazę prawa materialnego, która polegała na - błędnej jego wykładni: a) nazbyt liberalnej interpretacji art. 250 § 3 Kodeksu celnego, rozszerzającej w sposób nieuprawniony zakres działania tego przepisu, który stanowi wyjątek od ogólnej zasady zwrotu należności bez odsetek; b) naruszeniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego, poprzez nieuprawnione zrównanie jego zakresu stosowania z art. 246 § 3 Kodeksu celnego; c) niewłaściwym, bezpodstawnym przyznaniu prymatu art. 121 O.p. nad art. 250 § 3 Kodeksu celnego; d) naruszeniu art. 5 Kodeksu celnego, poprzez nieuprawnione zrównanie mocy wiążącej WIT z "ówczesną jednolitą praktyką orzeczniczą organów celnych", - oraz na niewłaściwym zastosowaniu: e) błędnym ustaleniu stanu faktycznego, poprzez nieprecyzyjne i niezgodne z przepisami prawa przedstawianie przebiegu postępowania oraz sensu rozstrzygnięcia wydanego w zakresie uznania za nieprawidłowe zgłoszeń celnych, które nie były wcześniej kwestionowane w zakresie taryfikacji i stawki celnej, f) naruszeniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego, poprzez upraszczające uznanie, jakoby zaistnienie błędu organu celnego i brak przyczynienia się przez dłużnika należało wywodzić z "całokształtu poczynionych ustaleń" i "wszystkich działań organów celnych", niezależnie od ich charakteru i mocy wiążącej, g) nieprawidłowym zastosowaniu art. 250 § 3 Kodeksu celnego, gdyż wbrew temu co przyznał Sąd, organy celne nie wykreowały błędu co do kwoty należności celnych, a skarżąca spółka samodzielnie decydowała w zgłoszeniach SAD o wysokości długu celnego i taryfikacji towaru; 2. naruszenie prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchybieniu: a) art. 121 § 1, 122 i 187 O.p. (zasada pogłębiania zaufania obywateli, zasada praworządności i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zasada dotycząca obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego), które przejawiło się w nieuzasadnionym zarzuceniu przez Sąd naruszenia powyższych przepisów O.p., uznaniu, że postępowanie organów nie było staranne i merytorycznie poprawne; b) art. 141 § 1 p.p.s.a., przez ogólnikowe, niewystarczające, niepełne uzasadnienie rozstrzygnięcia sądowego, przez deprecjację, a faktyczne odrzucenie wartości tez zamieszczonych w odpowiedzi na skargę, jak również przez nieustosunkowanie się do nich, jak i do powołanego przez organ orzecznictwa sądowego, czym uchybiono także art. 153 p.p.s.a., przez wadliwą ocenę prawną; Zdaniem Dyrektora IC, powyższe przesłanki zdecydowały o uchyleniu – w konsekwencji bezpodstawnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. - rozstrzygnięć organów celnych (choć nominalnie był to jeden organ – Dyrektor IC), zaś dokonaną oceną sądową organ ten jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IC zawarł argumenty przemawiające – jego zdaniem – za zasadnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego, które zostaną zrelacjonowane niżej, przy ocenie poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu celnego spółka W. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. III. 1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W rozstrzyganej sprawie podstawy nieważności, wskazane w art. 183 § 2 pkt 1 - 6 p.p.s.a., nie zachodzą. III. 2. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2011 r., w zakresie odmawiającym zwrotu odsetek od cła, jak też decyzja tego organu z dnia [...] czerwca 2011 r., zostały wydane z naruszeniem art. 250 § 3 Kodeksu celnego oraz art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ administracji publicznej nieprawidłowo uznał, że brak jest podstaw do zapłaty odsetek od zwróconych spółce W. należności celnych, bowiem niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było – w ocenie Sądu – wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik nie przyczynił się w żaden sposób do powstania tego błędu (art. 250 § 3 Kodeksu celnego). III. 3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok jest błędny, gdyż wydany został z naruszeniem zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Jak wyżej przedstawiono, skarga kasacyjna zawiera zarzuty zarówno dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym w okolicznościach rozstrzyganej sprawy konieczne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego, bowiem zarzut naruszenia przepisów postępowania powiązany został z odmienną od przyjętej przez Sąd pierwszej instancji błędną interpretacją prawa materialnego, co – w ocenie autora skargi kasacyjnej – miało wpływ na naruszenie przepisów postępowania. III. 4. W grupie tych zarzutów, zasadniczy zarzut dotyczy – jak określono to wprost w treści skargi kasacyjnej – błędnej wykładni prawa materialnego, tj. nazbyt liberalnej interpretacji art. 250 § 3 Kodeksu celnego, rozszerzającej w sposób nieuprawniony zakres działania tego przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w nawiązaniu do tego zarzutu podniesiono jedynie, że istota art. 250 § 3 Kodeksu celnego oznacza, że wypłacanie odsetek jest dopuszczalne na zasadzie wyjątku, a więc tylko w ściśle określonych granicach i nie jest możliwe stosowanie wykładni rozszerzającej tego uregulowania. Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, jak powinna być – w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną – prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie (zob. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1650/11; także omówienie licznych orzeczeń w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser i M. Wierzbowski, Warszawa 2011, art. 176). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna określonych wyżej wymagań nie spełnia, bowiem jej autor nie podjął nawet próby wykazania, iż Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisu art. 250 § 3 Kodeksu celnego, w rezultacie dopuścił się jego "nazbyt liberalnej interpretacji". W tej sytuacji nie jest możliwe skonfrontowanie przypisanej Sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni art. 250 § 3 Kodeksu celnego z tezą skargi kasacyjnej, że owa wykładnia nie jest zgodna z istotą tego przepisu, rozumianą w ten sposób, iż "wypłacanie odsetek jest dopuszczalne na zasadzie wyjątku". Co więcej, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnej było wynikiem błędu organu celnego, do którego dłużnik nie przyczynił się w żaden sposób i z tego względu, w świetle art. 250 § 3 Kodeksu celnego, nieprawidłowy był pogląd Dyrektora IC o braku podstaw do zwrotu odsetek. Wyrażona w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji ocena niewątpliwie odwołuje się do literalnego brzmienia art. 250 § 3 Kodeksu celnego, wskazując na spełnienie zarówno przesłanki błędu organu celnego, jak i negatywnej przesłanki – braku przyczynienia się dłużnika (w żaden sposób) do powstania tego błędu. Nawet więc z tego względu zarzut błędnej wykładni art. 250 § 3 Kodeksu celnego – "nazbyt liberalnej interpretacji" – uznać należy za nieuzasadniony. III. 5. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 250 § 3 Kodeksu celnego, poprzez nieuprawnione zrównanie jego zakresu stosowania z art. 246 § 3 Kodeksu celnego, zgodnie z którym należności celne nie podlegają zwrotowi ani umorzeniu, jeżeli okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia lub zarejestrowania kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. Autor skargi kasacyjnej w żadnej mierze nie wyjaśnił, w jakim zakresie zarzut ten wiąże się z błędną wykładnią art. 250 § 3 Kodeksu celnego, a w szczególności, jaki to zabieg interpretacyjny Sądu pierwszej instancji doprowadził do takiego rezultatu wykładni zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nadto, w jaki sposób Sąd dał temu wyraz w swoim rozstrzygnięciu. III. 6. Błędny jest zarzut niewłaściwego, bezpodstawnego przyznaniu prymatu art. 121 O.p. nad art. 250 § 3 Kodeksu celnego. Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania – postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – jest ogólną zasadą postępowania, do którego znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Samo więc porównanie zakresu stosowania obu przeciwstawionych przepisów prowadzi do wniosku, że nie są to przepisy swoiście konkurencyjne, co do których organ stosujący prawo byłby zobowiązany do ustalenia ich hierarchiczności, a także ewentualnego uwzględnienia reguł kolizyjnych. Nie uczynił tak też Sąd pierwszej instancji, wskazując jedynie, że zasada zaufania nie stanowi jedynie postulatu wobec organów administracji, lecz kreuje odrębną i bardzo istotną przesłankę oceny ich działania. Sąd zauważył, że postępowanie budzące zaufanie to m. in. postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym uchybienia organu nie mogą powodować ujemnych następstw prawnych dla obywatela, działającego w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji, na którego nie można przerzucać skutków błędów lub uchybień popełnionych przez organ na skutek niewłaściwej interpretacji przepisów. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnej było wynikiem błędu organu celnego, przy czym zdaniem Sądu o błędzie organu celnego przy ustalaniu kwoty należności celnej przesądzała już treść decyzji uznających – niezakwestionowane wcześniej przez organy celne – zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towarowej gumy do żucia, wskazująca jako kod prawidłowy 3824 90 99 0 z zerową stawką celną. Nie może więc budzić wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni analizowanych norm prawnych, w rezultacie której – jak twierdzi autor skargi kasacyjnej – przyznał prymat art. 121 O.p. nad art. 250 § 3 Kodeksu celnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji stosując normę prawną zawartą w art. 250 § 3 Kodeksu celnego, mając na uwadze okoliczności rozstrzyganej sprawy, ustalił treść pojęcia błąd organu celnego, jedynie uwzględniając przy tym wymagania stawiane temu organowi w świetle wyrażonej w art. 121 O.p. tzw. zasady zaufania. III. 7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5 Kodeksu celnego, poprzez nieuprawnione zrównanie mocy wiążącej WIT z "ówczesną jednolitą praktyką orzeczniczą organów celnych", stwierdzić należy, że także ten zarzut jest bezzasadny. Autor skargi kasacyjnej konstruując ten zarzut pominął – zarówno w treści samego zarzutu, jak i jego uzasadnieniu – że art. 5 Kodeksu celnego jest przepisem szczegółowym i złożonym, bowiem jest to jednostka redakcyjna podzielona na paragrafy, zaś dodatkowo § 7 i 9 – także na punkty. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w postępowaniu kasacyjnym, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej - nie podejmuje działań w celu uzupełnienia jej braków za stronę wnoszącą skargę kasacyjną, będąc związany podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej – art. 183 § 1 p.p.s.a. Odnosząc powyższe wywody do rozstrzyganej sprawy stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać, która norma prawna zawarta w konkretnej jednostce redakcyjnej (w obrębie art. 5 Kodeksu celnego) została błędnie zinterpretowana przez Sąd pierwszej instancji, jak też na czym polegał błąd w wykładni tej normy prawnej. III. 8. Drugą grupę zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej powiązał z błędem polegającym na niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji. III. 9. Pierwszy z tej grupy zarzutów dotyczy błędnego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego, poprzez nieprecyzyjne i niezgodne z przepisami prawa przedstawianie przebiegu postępowania oraz sensu rozstrzygnięcia wydanego w zakresie uznania za nieprawidłowe zgłoszeń celnych. Tak określony zarzut nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na jego ocenę. Przypomnieć należy – a zagadnienie to było już wielokrotnie omawiane w orzecznictwie sądów administracyjnych – że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, w którym przytoczyć należy podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem, co oznacza konieczność zarówno wskazania konkretnego przepisu prawa, który - zdaniem wnoszącego skargę - został naruszony przez sąd pierwszej instancji, jak i sprecyzowania do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym ono polegało (zob. np.: wyrok NSA z dnia 10 lipca 2012 r., II GSK 827/11). Skoro skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymagań w zakresie omawianego zarzutu, pomijając przy tym kwestię jego nietrafnego powiązania z domniemanym naruszeniem prawa materialnego, to zarzut ten należało uznać za oczywiście bezzasadny. III. 10. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 250 § 3 Kodeksu celnego, poprzez – jak wywodzi autor skargi kasacyjnej – upraszczające uznanie, jakoby zaistnienie błędu organu celnego i brak przyczynienia się przez dłużnika należało wywodzić z "całokształtu poczynionych ustaleń" i "wszystkich działań organów celnych", niezależnie od ich charakteru i mocy wiążącej, jak i zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 250 § 3 Kodeksu celnego, uzasadniony tym, że – wbrew temu co przyznał Sąd – organy celne nie wykreowały błędu co do kwoty należności celnych, a skarżąca spółka samodzielnie decydowała w zgłoszeniach SAD o wysokości długu celnego i taryfikacji towaru. Autor skargi kasacyjnej niezasadnie utożsamia błędne zastosowanie normy prawnej zawartej w art. 250 § 3 Kodeksu celnego z wadliwością ustaleń przyjętych przez Sąd pierwszej instancji w zakresie działań podjętych przez organy celne oraz spółkę. Ustalenia te – dotyczące praktyki (prawidłowej) spółki co do sposobu klasyfikacji towaru do pozycji 3824 90 99 0 taryfy celnej, zmiany tej praktyki na skutek działań organów celnych, jak też dalszego kwestionowania przez spółkę stanowiska tych organów, przy jednoczesnym zastosowaniu się do wskazań organów celnych – nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Oznacza to, że nie mogą być one podważone w granicach zarzutu naruszenia prawa materialnego, a to z kolei rodzi obowiązek oceny prawidłowości zastosowania tego prawa – art. 250 § 3 Kodeksu celnego – w tym konkretnym, ustalonym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym. III. 11. Należy w tym miejscu odnieść się do tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, która nawiązuje do wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji poglądu, że powstały błąd organów celnych (w postaci zastosowania do zgłoszeń wadliwego kodu PCN) został od początku i w całości wykreowany przez organy celne, zaś działania strony, w zgodzie ze znanym, konsekwentnie powtarzanym stanowiskiem organów celnych, w zaufaniu do tych organów, przy jednoczesnym kwestionowaniu tego stanowiska dostępnymi środkami prawnymi, nie może być w żaden sposób uznane za przyczynienie się do powstania błędu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej to, że wydane decyzje ostateczne nakazywały traktować bazę gumową jako towar o kodzie PCN 2106 90 92 0, nie jest równoznaczne z nakazem stosowania tego kodu w kolejnych przypadkach importu takiej samej bazy gumowej, a zatem ustalenia organu celnego "nie były wiążące w szerszym zakresie zgłoszeń celnych, niż ten, w którym konkretnie orzekano". Teza ta została uzupełniona przez stwierdzenie, że "decyzje te odnoszą skutek wiążący jedynie w postępowaniach, w których zostały wydane i dany podmiot nie musi respektować ich treści w odrębnych sprawach". III. 12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczony pogląd autora skargi kasacyjnej ma jedynie charakter polemiczny, a przede wszystkim wyrażony został w oderwaniu od istoty zagadnienia, co do którego odniósł się Sąd pierwszej instancji, rozważając wpływ wydanych (uprzednio) przez organ celny decyzji, nakazujących kwalifikowanie bazy gumowej jako towaru o kodzie PCN 2106 90 92 0, na kwalifikację tego towaru w kolejnych zgłoszeniach celnych spółki. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że działanie spółki w zgodzie ze stanowiskiem organów celnych i w zaufaniu do tych organów, nie może być uznane za przyczynienie się do powstania błędu. Zatem rozważania co do tego, czy spółka musiała respektować w kolejnych, nowych zgłoszeniach celnych decyzje organów celnych wydane w odrębnych, wcześniejszych sprawach, nie mają znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. Jest bowiem oczywiste, że spółka takiego obowiązku nie miała, jednakże stosując błędną klasyfikację celną, uznaną jednak przez organy celne za jedynie prawidłową, w żaden sposób nie przyczyniła się do powstania tego błędu, co prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji. III. 13. Przyjęty przez Sąd pierwszej instancji kierunek wykładni art. 250 § 3 Kodeksu celnego jest – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę – prawidłowy i zgodny z poglądami zaprezentowanymi w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 36/02, ONSA 2004, z. 2, poz. 77) stwierdził, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych w wyniku błędu organu celnego nie jest ograniczone do błędów rachunkowych, ale uzasadnia zwrot cła wraz z odsetkami na podstawie art. 250 § 3 Kodeksu celnego w każdej sytuacji, w której organy celne wbrew przepisom prawa zobowiązały stronę do zapłaty wyższego cła aniżeli należne. Pogląd ten został rozwinięty w wyroku NSA z dnia 17 maja 2012 r. (I GSK 559/11), gdzie NSA stwierdził, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych jest wynikiem błędu organu celnego także wówczas, gdy błąd dotyczy nieprawidłowych ustaleń lub ocen w zakresie stanu faktycznego, jak i wadliwego zastosowania lub wykładni przepisu prawa. Podobnie wypowiedział się NSA we wcześniejszych wyrokach – z dnia 8 lipca 2008 r. (I GSK 765/07) i 21 listopada 2008 r. (I GSK 6/08). III. 14. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Przede wszystkim zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. - zdaniem autora skargi kasacyjnej przejawiający się w nieuzasadnionym zarzuceniu przez Sąd pierwszej instancji naruszenia powyższych przepisów i uznaniu, że postępowanie organów nie było staranne i merytorycznie poprawne - nie został w skardze kasacyjnej należycie umotywowany. Obowiązku sprecyzowania, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym ono polegało, nie mogło zastąpić stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że w zaistniałej sytuacji (przez co – zdaje się – należy rozumieć naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego) "organy działały ściśle w ramach obowiązującego prawa, a odmowa wypłacenia odsetek, od zwracanych należności celnych, była w pełni uzasadniona". III. 15. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano stosownej korekty oznaczenia właściwej jednostki redakcyjnej) przez ogólnikowe, niewystarczające, niepełne uzasadnienie rozstrzygnięcia sądowego. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że zdeprecjonowanie, zignorowanie oraz brak ustosunkowania się do tez zawartych w odpowiedzi na skargę mogło doprowadzić do błędnych konkluzji i ocen. Zauważyć należy, że w pełni zachował aktualność pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 1992 r. (III SA 1838/91, ONSA 1992, nr 2, poz. 45), że odpowiedź organu administracji publicznej na skargę nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej ocen i rozważań, które – zgodnie z prawem – powinny zawierać jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Podkreślić trzeba, że odpowiedź na skargę jest pismem procesowym w rozumieniu art. 45 p.p.s.a. i jakkolwiek obejmuje wnioski i oświadczenia organu administracji publicznej, to ani nie uzupełnia ewentualnych braków decyzji, ani też nie jest przedmiotem kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. III. 16. Z tych wszystkich względów oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.) i zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej spółki 120 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym udzielonego przez radcę prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i prowadził sprawę w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.