I SA/Gd 871/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" S. A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 czerwca 2011 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Prezydent Miasta decyzją z dnia 9 grudnia 2010 r. określił A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 r. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4, § 2, § 3, § 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji. A S.A. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 239b § 4 w zw. z art. 236 § 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że organ nie wskazał okoliczności uprawdopodobniających przypuszczenie niespełnienia przez podatnika obowiązku podatkowego. Nie zostały przedłożone żadne twierdzenia wskazujące na prawdopodobieństwo jego niewykonania. Jedyną okolicznością mającą uzasadnić prawdopodobieństwo niewykonania decyzji jest kwota podatku. Z samej wysokości zobowiązania podatkowego nie sposób wysnuć jednoznacznych wniosków o niewykonaniu obowiązku przez podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 27 czerwca 2011 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Kolegium stwierdziło, że w dniu, w którym organ pierwszej instancji postanowił o nadaniu decyzji z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, spełniona była przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż trzy miesiące. Kolegium uznało, że została spełniona również przesłanka określona w art. 239b § 2 ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy I instancji uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Kolegium podniosło, że mając na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania oraz fakt, że z przyczyn obiektywnych nie było możliwe rozpoznanie odwołania od decyzji przez organ drugiej instancji do końca 2010 r., zobowiązanie podatkowe wynikające z zakwestionowanej decyzji uległoby przedawnieniu. Zdaniem Kolegium, nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pozwoliło Prezydentowi Miasta na zastosowanie środka egzekucyjnego, który spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia. Niewydanie zakwestionowanego postanowienia oznaczałoby, że decyzja z dnia 9 grudnia 2010 r. jest niewykonalna do czasu rozpoznania odwołania przez organ odwoławczy, a więc nie nakłada na podatnika obowiązku uiszczenia spornej kwoty zaległości podatkowej. W przypadku braku zakwestionowanego postanowienia, z dużym stopniem prawdopodobieństwa, graniczącym z pewnością można przyjąć, że podatnik reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika skorzystałby z prawa do niewykonania obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej wynikającego z nieostatecznej decyzji, mając świadomość tego, że takie działanie jako zgodne z prawem spowoduje wygaśnięcie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. Kolegium podniosło, że wniesienie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości dowodzi, że Spółka nie zgadzała się z rozstrzygnięciem organu, a w związku z tym nie zamierzała dobrowolnie wykonać zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Stąd zasadnie organ przyjął, że dość znaczna kwota zaległości podatkowej w wysokości 938.985,90- zł uprawdopodobnia złożenie odwołania od decyzji, co z kolei mogłoby czynić zasadnym podniesienie w przyszłości zarzutu przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A S.A. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji określającej, którego termin przedawnienie jest krótszy niż 3 miesiące, nie zostanie wykonane. Zdaniem skarżącej, rozumiejąc błędnie zakres obowiązków wynikających z konieczności uprawdopodobnienia ryzyka niewykonania zobowiązania organy obu instancji zaniechały przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, czym naruszyły nadto przepisy art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy i naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Sporna między stronami jest kwestia istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z dnia 9 grudnia 2010 r. określającej skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. Stosownie do treści art. 239a ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei, zgodnie z treścią art. 239b § 1 decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z § 2 przywołanego przepisu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wobec brzmienia przywołanych przepisów dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę zwykłą, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobnie" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Oceniając zaskarżone postanowienie na tle wyżej określonego unormowania, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie niniejszej zaistniały kumulatywnie obie przesłanki (ta z § 2 i ta z pkt 4 § 1) zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak stanowi art. 239b § 1 ordynacji podatkowej, decyzji wydanej przez organ I instancji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacjach wskazanych w punktach od 1 do 4 tego przepisu, przy spełnieniu warunku opisanego w § 2. W § 3 postanowiono, że rygor ten jest nadawany przez organ podatkowy I instancji w drodze postanowienia. Z art. 239a ordynacji podatkowej wynika natomiast, że decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzją nieostateczną jest decyzja, co do której nie upłynął 14-dniowy termin do wniesienia odwołania lub taka, od której odwołanie takie w ustawowym terminie zostało wniesione. Po wydaniu i doręczeniu decyzji organ I instancji zgodnie z zasadą dewolucji kompetencji traci uprawnienie do podejmowania czynności w sprawie już przez siebie rozstrzygniętej (za wyjątkiem przypadków dozwolonych przez ustawodawcę). Zatem zawarta w § 3 art. 239b ordynacji podatkowej norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu I instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na wyłom w opisanej zasadzie i dowodzi odrębności tego postępowania. Na tę odrębność wskazuje się w piśmiennictwie, m.in. B. Dauter [w]: B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. Prawnicze LexisNexis wydanie 6. str. 892, wskazując, że "postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i powinno być prowadzone i zakończone niezależnie od tego postępowania". Kwestia sporna dotyczyła tego, czy organy podatkowe w wystarczający sposób uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe strony skarżącej wynikające z decyzji Prezydenta Miasta z dnia 9 grudnia 2010 r. nie zostanie wykonane. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy najistotniejsze znaczenie ma treść art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy. Decyzji nieostatecznej można zatem nadać rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4), przy czym nadanie rygoru może nastąpić dopiero, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239b ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 287/10, Sąd ten trafnie zauważył, iż "wymienione w art. 239b § 1 ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia." W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 - zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania (22 dni), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Wniosek ten wynika z gramatycznej wykładni wspomnianych uregulowań. Ustawodawca bowiem użył w cytowanym przepisie (art. 239b § 2) m.in. określenia "zobowiązanie nie zostanie wykonane", a nie np. określenia, że "strona nie będzie w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji". Uzasadnia to przyjęcie interpretacji de lege non distiguente, zgodnie z którą organ, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony. Uprawdopodobnienie może polegać także na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności. Okolicznością taką będzie niewątpliwie rychły upływ terminu przedawnienia. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego. Powyższy pogląd wyrażony został m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2010 r., III SA/Wa 655/10, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2010 r., I SA/Łd 330/10 (dostępne w Internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnień postanowień organów podatkowych obu instancji wynika, że prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania określonego decyzją wymiarową wynika z faktu, że termin upływu przedawnienia tego zobowiązania liczony od daty wydania przez ten organ nieostatecznej decyzji wynosił niespełna miesiąc (22 dni) – decyzja wydana została w dniu 9 grudnia 2010 r., podczas gdy termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2010 r., przy jednoczesnym ustaleniu, że różnica pomiędzy wysokością zobowiązania wynikającego z decyzji a wysokością zobowiązania uiszczonego przez stronę jest znaczna. Podkreślenia również wymaga fakt, że w skardze podatnik wskazał, że "w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wbrew wywodom SKO, w interesie skarżącej było dokonanie dobrowolnej zapłaty zobowiązania podatkowego określonego jej w decyzji nieostatecznej. Wówczas bowiem organ odwoławczy, orzekając już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec braku wystąpienia zdarzeń skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia, nie miałby innej możliwości, jak tylko uchylić zaskarżoną decyzję w całości i umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p.). Skarżąca zaś otrzymałaby następnie uprzednio zapłaconą kwotę zobowiązania i odsetek za zwłokę jako nadpłatę (art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p.) wraz z oprocentowaniem (art. 78 § 3 pkt o.p.). W tej sytuacji wniosek organu, że prawdopodobne jest, iż strona nie mając w świetle art. 239a ordynacji podatkowej obowiązku wykonania takiej nieostatecznej decyzji, mając natomiast prawo wniesienia odwołania, wobec krótkiego terminu upływu przedawnienia, nie wykona zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji nieostatecznej, nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wszystkie te okoliczności tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uwzględniając powyższe stwierdzenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek pozwalających na nadanie decyzji z dnia 9 grudnia 2010 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Pozostałe sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty mogą zostać zgłoszone w postępowaniu odwoławczym od decyzji nieostatecznej, nie dotyczą natomiast sprawy o nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W świetle powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów. Zatem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono, jak w sentencji.