I SA/Ke 510/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2011r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "W." w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]., nr [...]Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej "W." w O. (Spółdzielnia) przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za centralne ogrzewanie dostarczane do mieszkań członków Spółdzielni, jest nieprawidłowe. Z przedstawionego przez Spółdzielnię stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia prowadzi działalność na podstawie statutu, ustawy z dnia 16 września 1982r. Prawo spółdzielcze, ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. Prawo o spółdzielniach mieszkaniowych i innych ustaw oraz na podstawie zatwierdzonych regulaminów, na zasadach rachunku ekonomicznego przy zapewnieniu korzyści członkom Spółdzielni. Celem Spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin. Jednym z przedmiotów działalności Spółdzielni jest wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja ciepła z własnej kotłowni. Ciepło dostarczane jest do mieszkań członków Spółdzielni oraz sprzedawane odbiorcom zewnętrznym funkcjonującym na osiedlu w O.. Spółdzielnia wnioskowała do Urzędu Skarbowego w O. o zwolnienie z naliczania VAT od energii cieplnej dostarczanej do mieszkań członków Spółdzielni. Wniosek został załatwiony odmownie zarówno przez Urząd Skarbowy w O. (postanowienie z dnia 14 października 1994r.), jak i Izbę Skarbową w T. (decyzja z dnia 31 stycznia 1995r.). W Spółdzielni zwolnione od VAT są opłaty eksploatacyjne za 1 m² powierzchni użytkowej mieszkań, opłaty na fundusz remontowy, opłaty abonamentowe na telewizję kablową dla członków. Natomiast uiszczane przez członków zaliczki na poczet dostaw centralnego ogrzewania zawierają należny VAT. Podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną jest odliczany w całości, natomiast podatek naliczony związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną od VAT jest odliczany według proporcji stanowiącej udział sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem. Proporcja ta jest ustalana rokrocznie na podstawie danych liczbowych za rok poprzedni z powiadomieniem Urzędu Skarbowego w O.. W stanie faktycznym wskazano także, że w ostatnim okresie czasu wnioskodawca był zmuszony przeprowadzić bardzo kosztowne inwestycje tj. wymianę sieci ciepłowniczej na preizolowaną, wymianę komina na kotłowni, który uległ zniszczeniu w wyniku huraganu oraz wymianę wszystkich urządzeń w kotłowni na nowe. Spowodowało to wzrost kosztów centralnego ogrzewania ze względu na bardzo wysoki wzrost kosztów amortyzacji oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na pokrycie kosztów inwestycji. Ponadto kilku większych odbiorców ciepła zrezygnowało z ciepła dostarczanego przez wnioskodawcę przechodząc na własne ogrzewanie. Skutkiem tego koszty stałe rozkładają się na mniejszą liczbę odbiorców ciepła, co znacznie podrożyło cenę centralnego ogrzewania i niezadowolenie społeczne. Opłaty za dostawy ciepła pochodzącego z własnej kotłowni Spółdzielni, do mieszkań członków Spółdzielni, pobierane są zgodnie z art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie z Regulaminem Rozliczeń Kosztów Dostawy Ciepła do Lokali oraz Pobierania Opłat za Centralne Ogrzewanie - lokatorzy mieszkań Spółdzielni rozliczani są według poniesionych kosztów rzeczywistych po zakończonym sezonie grzewczym za 1 m² powierzchni użytkowej mieszkania. W okresie od 2004r. do 2010r. z korzyścią dla członków było traktowanie dostawy centralnego ogrzewania jako opodatkowanej należnym VAT. Koszty wytworzenia i dostawy centralnego ogrzewania ewidencjonowane są w wartości netto bez naliczonego VAT (podatek naliczony nie jest kosztem). Jest on odliczany w 100%. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółdzielnia zapytała czy prawidłowo nalicza należny VAT od opłat za centralne ogrzewanie dostarczane do mieszkań swoich członków. Jej zdaniem w świetle postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 14 października 1994r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w T. z dnia 31 stycznia 1995r., prawidłowo nalicza należny VAT od energii cieplnej dostarczanej do mieszkań swoich członków. Uznając stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujące podstawę opodatkowania w VAT. Podniósł, że na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%. W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział jednak opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienia od podatku. I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Powołany przepis o spółdzielniach mieszkaniowych reguluje kwestię pokrywania kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem lokali, nieruchomości wspólnych, nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, a także kosztów związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię przez członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członków spółdzielni będących właścicielami lokali, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni. Minister Finansów stwierdził, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa, jak również przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, że w sytuacji, gdy podstawą prawną pobieranych opłat za centralne ogrzewanie dostarczane do mieszkań członków Spółdzielni są przepisy art. 4 ust. 1, 2, 4 lub 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych opłaty te podlegają zwolnieniu od VAT zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Minister Finansów wskazał, że charakter opisanych we wniosku opłat nie był przedmiotem analizy, a interpretacji udzielono wyłącznie przy założeniu, że stanowią one faktycznie opłaty pobierane zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Interpretacja przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wykracza poza dyspozycję art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto powoływane przez wnioskodawcę i dołączone do wniosku orzeczenia organów podatkowych nie podlegają ocenie organu wydającego interpretacje indywidualną. Zgodnie bowiem art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółdzielnia wniosła o ponowne rozpatrzenie wniosku i zmianę stanowiska organu. Jej zdaniem świadczenie usług dostawy centralnego ogrzewania jest sprzedażą opodatkowaną. Nie ma w ustawie o VAT normy wskazującej na zwolnienie, a zasadą jest sprzedaż opodatkowana. Przepis art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zobowiązuje spółdzielnie do naliczania po jak najniższych kosztach opłat eksploatacyjnych. Nie skorzystanie ze zwolnienia dało możliwość odliczenia VAT, co zagwarantowało Spółdzielni płynność finansową w okresie modernizacji źródła ciepła. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że kwestia zwolnienia od opodatkowania nie ma charakteru dowolności, tzn. podmiot w stosunku do dokonywanej przez siebie dostawy towarów i świadczenia usług nie ma możliwości wyboru opodatkowania lub zastosowania zwolnienia w związku z dokonywanymi czynnościami. Spółdzielnia była zatem zobowiązana przepisem art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT do zastosowania w stosunku do czynności wykonywanych na rzecz członków Spółdzielni, za które pobiera opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Jednocześnie nadmieniono, że z przepisu art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie wynika zobowiązanie spółdzielni do naliczania po jak najniższych kosztach opłat eksploatacyjnych. Na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów, Spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej zmianę, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku z dnia 21 lutego 2011r. Spółdzielnia zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz naruszenie w sposób mający wpływ na wynik sprawy art. 120 w zw. z art. 14a i 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Minister Finansów wbrew wyrażonej zasadzie powszechności opodatkowania, uznał, że w stanie faktycznym dotyczącym wniosku zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia VAT opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy. Autor skargi wskazał, że jest to przepis o charakterze blankietowym tj. zwolnienie podatkowe uzależnione jest od zakresu przedmiotowego wynikającego z innego aktu prawnego: ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Ten akt prawny ma dać odpowiedź, w odniesieniu do jakich czynności wykonywanych przez spółdzielnie mieszkaniowe zastosowanie mieć będzie zwolnienie w VAT. Skarżąca podniosła, że popełniła błąd logiczny wskazując, że za dostawy ciepła pochodzące z własnej kotłowni, do mieszkań członków pobiera opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Podkreśliła jednak, że dokonuje dostawy, która jest czynnością opodatkowaną, nie mieszcząca się w zakresie uczestniczenia w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na lokale, o których mówi art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Skarżąca stwierdziła także, że nie można uznać za trafne określanie zakresu przedmiotowego opodatkowania czy zwolnienia na podstawie oświadczeń, czy też wewnętrznych aktów prawa powielaczowego u podatników. Po pierwsze spółdzielnia jako dostawca podlega szeregowi obowiązków wynikających z przepisów pozaspółdzielczych jako "normalny" dostawca energii cieplnej, a po drugie sami odbiorcy mają nienaruszalne prawo, np. do tego aby indywidualizować swoje odbiory tej energii, choćby poprzez instalowanie urządzeń pomiarowych. W takiej sytuacji nie występuje partycypacja w kosztach, liczona na zasadzie solidaryzmu, lecz indywidualna transakcja dostawcy z odbiorcą, a więc opodatkowana dostawa towarów. Nadto skarżąca wskazała na inne wady i naruszenia prawa zawarte w zaskarżanej interpretacji. Po pierwsze, w ocenie skarżącej w sytuacji, gdzie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT nie był nowelizowany od dnia wejścia w życie nie można w ogóle udzielać zgodnych z prawem interpretacji, ponieważ przepis ten sam w sobie narusza art. 2 Konstytucji RP. W obecnym stanie prawnym dowolne zmiany, modyfikacje i zapisy w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych gwarantowałyby zwolnienie z VAT dla czynności, które byłyby tam opisane. Poza krajowym systemem prawnym jest oczywiście sprzeczne z podstawowymi zasadami dotyczącymi VAT wyrażonymi w Dyrektywie Rady 2006/112. Po drugie skarżąca przytoczyła treść art. 4 ust. 2 ustawą z dnia 16 listopada 2006r o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych i wskazała, że wcześniejsze wiążące interpretacje dokonywane były w trybie postanowień wydawanych przez m.in. naczelników urzędów skarbowych. Przepis interpretowany przez Ministra Finansów zmianie nie uległ, a skarżąca posiada wydane na jej wniosek postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 marca 2006, sygn. PP/443-1/06, którym organ potwierdza, że Spółdzielnia ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z dostawą energii cieplnej, gdyż ta jest opodatkowana. Postanowienie jest prawomocne, nie zostało zaskarżone ani uchylone z urzędu. Po trzecie, zdaniem autora skargi na tak sporządzony wniosek organ nie powinien w ogóle udzielić interpretacji, ponieważ w rubryce 47, jako przepisy prawa podatkowego, które mają być zinterpretowane wskazano postanowienie Naczelnika US w O. z 1994r. i decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w T. z 1995r., podczas gdy należało wskazać, oznaczenie przepisów z nazwą aktu prawnego. Z opisu stanu faktycznego i zadanego pytania (rubryka 55) nie wynika, czy Spółdzielnia pyta o art. 7, art. 41 czy też art. 43. W ocenie skarżącej kwestię tę powinien wyjaśnić organ przed wydaniem interpretacji, a nie wzywać wnioskodawcę do wyjaśnienia, czy opłaty za dostawy ciepła są pobierane w trybie art. 4 ust. 1, 2, 4 lub 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że to, iż art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT od dnia jego wejścia w życie nie był nowelizowany, tzn. jego treść nie uległa zmianie, w żadnej mierze nie przesądza o naruszeniu przez niego art. 2 Konstytucji. Skoro bowiem od dnia wejścia w życie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 11, przepis ten odnosił się do zwolnienia od podatku czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, za które pobierane są opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 3, 4 i 5, ustawy spółdzielniach mieszkaniowych intencją ustawodawcy było zatem zwolnienie tych czynności od momentu wejścia w życie tego przepisu. Nadto, w ocenie organu problem przedstawiony we wniosku, pytanie jak i stanowisko były wystarczająco jasne, co pozwalało na wydanie interpretacji, którą oparto zarówno na art. 5, art. 7, art. 8, art. 41 i art. 43 ustawy o VAT, a zatem na wszystkich przepisach, które wskazała skarżąca w skardze. Minister Finansów dodał, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego należy zawsze do obowiązków wnioskodawcy, który ponosi wszelkie negatywne konsekwencje podania stanu faktycznego niezgodnego z prawdą. Wnioskodawca został również w interpretacji pouczony, że przywołane przez niego i dołączone do wniosku orzeczenia innych organów podatkowych nie podlegają ocenie organu wydającego interpretacje indywidualne, zapadły na tle zupełnie innych stanów faktycznych, które były odmienne, niż w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa). Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego jest zgodna z prawem. Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest kwestia prawidłowości opodatkowania VAT dostarczania energii cieplnej przez Spółdzielnię jej członkom. Zdaniem skarżącej opłaty za dostawę energii cieplnej członkom Spółdzielni powinny zawierać należny VAT. Zdaniem Ministra Finansów natomiast opłaty za takie czynności nie powinny zawierać należnego VAT, w związku z ich zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że dostarczanie energii cieplnej stanowi przedmiot opodatkowania VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W świetle zaś art. 8 ust 1 ustawy o VAT świadczeniem usług jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Szeroki zakres przedmiotu opodatkowania, wynikający z art. 5 ustawy o VAT ma na celu realizację zasady powszechności opodatkowania. W przepisach ustawy o VAT ustawodawca przewidział odstępstwa od powszechności opodatkowania w postaci zwolnień podatkowych. Co do zasady, w wyniku zastosowania zwolnienia podatkowego dana czynność nie podlega opodatkowaniu, mimo, że generalnie mieści się w zakresie przedmiotowym i podmiotowym opodatkowania. Zwolnienia podatkowe przy tym nie mają charakteru dobrowolności. Jedno ze zwolnień zostało przewidziane przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, zgodnie, z którym zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. Nr 4, poz, 27 z późn. zm.) Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - zwolnione czynności mają być wykonywane na rzecz wskazanych w ww. przepisie osób min. na rzecz członków spółdzielni, - za ww. czynności pobierane są opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że wykonywane przez nią czynności dostawy energii cieplnej do mieszkań członków Spółdzielni w latach 2004-2010, są opłatami, o których mowa w 4 ust. 1, 2, 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W związku z tym należało stwierdzić, że czynności te spełniają przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że skarżąca w zakresie przedmiotowych czynności, rozliczała VAT w sposób nieprawidłowy. Autor skargi podważa prawidłowość zastosowania przez Ministra Finansów art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Jego zdaniem czynności dostawy energii cieplnej przez Spółdzielnię swoim członkom nie stanowią czynności, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Kwestia charakteru tych opłat, w ocenie skarżącej, stanowi przedmiot sporu i powinna być rozstrzygnięta przez organ w ramach dokonywanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uznając powyższy zarzut za niezasadny, podkreślić należy że jedną z podstawowych zasad postępowania w przedmiocie interpretacji, jest udzielanie odpowiedzi przez organ w realiach stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego podatnika. Oznacza to, że granice tego postępowania są określone przez strony w zapytaniu skierowanym do organu. Organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę i dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyroki NSA z dnia 19 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 1122/10, lex nr 964288; 25 maja 2011r. sygn. akt II FSK 50/10, lex nr 795526; 18 maja 2010r. sygn. akt I FSK 209/09, lex nr 593810). Z kolei wnioskodawca, opisując stan faktyczny, bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie. Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wymaga aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Organ nie ma prawa wskazywania okoliczności faktycznych uniemożliwiających podatnikowi uzyskanie wyjaśnienia jego problemu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Bd 898/10, lex nr 747181). W przedmiotowej sprawie Minister Finansów prawidłowo skorzystał z opisanego trybu uzupełnienia wniosku wzywając skarżącą pismem z dnia 4 maja 2011r. o uzupełnienie wniosku poprzez wskazanie czy opłaty za dostawy ciepła pochodzące z własnej kotłowni Spółdzielni do mieszkań członków Spółdzielni, pobierane są zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 lub 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Z odpowiedzi skarżącej z dnia 11 maja 2011r., na powyższe wezwanie organu wynika, po pierwsze, że pytanie wnioskodawcy dotyczy prawidłowości naliczania należnego VAT w kontekście zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT. Po drugie, że opłaty za dostawy ciepła pochodzące z własnej kotłowni Spółdzielni do mieszkań członków Spółdzielni, pobierane są zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Informacje podane przez skarżąca w piśmie z dnia 11 maja 2011r. stanowiły uszczegółowienie stanu faktycznego przedstawionego w wniosku z dnia 21 lutego 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, kwestia charakteru opłat za dostawy ciepła pochodzące z własnej kotłowni Spółdzielni do mieszkań jej członków, nie stanowiła przedmiotu interpretacji lecz element stanu faktycznego, przedstawionego przez wnioskodawcę, którym Minister Finansów jest związany. W kontekście powyższego twierdzenie skarżącej, że dokonując odpowiedzi o przedstawionej treść popełniła błąd logiczny, jest bezpodstawne. Podkreślenia wymaga, że skarżąca ponosi pełną odpowiedzialność za treść przedstawionego przez siebie stanu faktycznego. Na marginesie należy podnieść, że autor skargi próbuje wykazać odmienny niż w ww. przepisie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, charakter opłat za dostawę ciepła wskazując na ich indywidualny charakter. Podkreśla, że członkowie Spółdzielni uiszczając opłaty za energię cieplną nie partycypują w kosztach na zasadzie solidaryzmu, jak stanowi art. 4 ww. ustawy. Opłaty te stanowią indywidualną transakcję dostawcy z odbiorcą, a więc występuje opodatkowana dostawa towarów. Skarżąca akcentuje bezpośredni związek zapłaty z wykonanym świadczeniem. Ustosunkowując się do tak postawionego zarzutu należy stwierdzić, że fakt, iż czynności dostawy energii cieplnej przez Spółdzielnię swoim członkom stanowią dostawę jest niekwestionowany. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT czynności te podlegają jednak zwolnieniu od opodatkowania. Nadto należy stwierdzić, iż indywidualny charakter przedmiotowych czynności (instalowanie urządzeń pomiarowych, ponoszenie w związku z tym rzeczywistych kosztów ogrzewania), nie pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem wnioskodawcy, że są to czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Poza tym, że rzeczywiście przepis ten stanowi o partycypowaniu w kosztach utrzymania nieruchomości wspólnej czy mienia Spółdzielni, jednocześnie wskazuje na koszty utrzymania i eksploatacji lokali członków Spółdzielni. Ma rację przy tym autor skargi, że zakres opodatkowania czy zwolnienia określa ustawa, nie podatnik. Zaskarżonej interpretacji dokonano w oparciu o konkretne przepisy ustawy o VAT w zakresie przedmiotu opodatkowania (art. 5 ust. 1 pkt 1), stawki opodatkowania (art. 41 ust. 1), a także zwolnienia podatkowego (art. 43 ust. 1 pkt 11). W związku z powyższym zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT nie mógł odnieść skutku. Na treść rozstrzygnięcia nie miały również wpływu pozostałe zarzuty skargi. Po pierwsze niezasadnym jest zarzut niezgodności art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji R.P. Przede wszystkim należy podnieść, że przepis art. 178 Konstytucji R.P. ustanawia związanie sędziów przy orzekaniu Konstytucją i ustawami. Przewidziana w art. 8 ust. 2 Konstytucji R.P. zasada bezpośredniości stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb zgodności konstytucyjnej kontroli został wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję, która w art. 188 zastrzega do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego orzekanie w wymienionych sprawach bez względu na to, czy rozstrzygnięcie ma mieć charakter powszechnie obowiązujący, czy też ma ograniczyć się tylko do indywidualnej sprawy. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca. (por wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 31 stycznia 2001r. P4/99). Oznacza to, że sąd nie może odmówić zastosowania ustawy, nawet w przypadku uznania go za niekonstytucyjny.(por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2006r sygn. IIOSK548/060). Należy wskazać, że kwestionowana przez skarżącą norma prawna art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT nie była poddana kontroli konstytucyjnej Trybunału Konstytucyjnego, a zatem organy i sądy związane są stosowaniem przepisów ustawy. Zdaniem Sądu fakt, że art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, nie uwzględnił zmiany ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, dokonanej ustawą z dnia 3 czerwca 2005 r. (Dz.U. Nr 122 poz. 1024) zmieniającej tę ustawę z dniem 22 lipca 2005r. poprzez dodanie ust. 1¹, nie ma wpływu na treść zaskarżonej interpretacji. Dodany przepis zrównuje bowiem obowiązki osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, w zakresie uczestniczenia w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości z obowiązkami członków spółdzielni oraz właścicielami lokali niebędącymi członkami spółdzielni. Bezspornie zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczy członków Spółdzielni. Przypomnieć należy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczy okresu od 2004r. do 2010r. W kontekście powołanego w skardze art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., na wniosek Spółdzielni, postanowienia z dnia 7 marca 2006r., nr PP/443-1/06. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. W tym miejscu należy wskazać, że Sąd podziela stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 28 listopada 2000r., sygn. akt I SA/Gd 166/09 (lex nr 47122), zgodnie z którym o tożsamości sprawy w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego (odpowiednik art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. W ocenie Sądu interpretacja zawarta w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 marca 2006r. nie jest tożsama z zaskarżoną interpretacją. We wniosku o indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z 2006r. Spółdzielnia zadała pytanie czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach za wykonane już usługi, ponieważ modernizacja środka trwałego jakim jest kotłownia osiedlowa dotyczy sprzedaży opodatkowanej VAT według stawki 22%., przy czym wnioskodawca nie precyzuje czy pytanie dotyczy usług wykonywanych na rzecz członków Spółdzielni. W stanie faktycznym Spółdzielnia wskazała na koszty poniesione w związku z modernizacją kotłowni oraz obok członków spółdzielni na innych odbiorców swoich usług: inną spółdzielnię mieszkaniową, przedszkole, przychodnię zdrowia, szkołę itp. Natomiast nie pytała o opłaty za dostawę energii cieplnej swoim członkom, które pobierane są zgodnie z art. 4 ust. 1, 2 i 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Sąd uznał także z niezasadny zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14a i 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie skarżącej przez organ o sprecyzowanie przepisów wraz z nazwą aktu prawnego, mających być przedmiotem interpretacji. Pytanie wnioskodawcy bowiem wyraźnie wskazywało na przedmiot interpretacji, którym jest prawidłowość opodatkowania VAT opłat za centralne ogrzewanie dostarczane przez Spółdzielnię swoim członkom. W związku z tym organ obowiązany był rozważyć kwestię przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, a także zwolnień podatkowych występujących na gruncie ustawy o VAT, co uczynił. Na marginesie należy również podnieść, że mimo braku wątpliwości, w związku z zadanym przez wnioskodawcę pytaniem, co do zakresu jakiego podatku ma dotyczyć interpretacja, w rubryce 41 wniosku – rodzaj sprawy - wskazano podatek od towarów i usług. W aspekcie podnoszonych w skardze zarzutów należy wskazać, że Sąd podziela poglądy wyrażone w powołanych przez autora skargi wyrokach sądów administracyjnych. Orzeczenia te zapadły jednak w odmiennych stanach faktycznych i prawnych niż ten, którego dotyczy zaskarżona interpretacja indywidualna, dotyczą także odmiennych problemów prawnych. Wyroki WSA w Szczecinie z dnia 11 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Sz 107/07 i WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008r. sygn. akt III SA/Wa 538/08 dotyczą sytuacji, gdy spółdzielnia nabywa od osób trzecich towary lub usługi, które następnie sprzedaje swoim członkom oraz kwestii czy zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT obejmuje swoim zakresem obok lokali mieszkalnych także pomieszczenia przynależne. Z kolei w wyroku SN z dnia 28 kwietnia 2006r. sygn. akt V CSK 191/2005 zawarto stanowisko, zgodnie z którym koszty utrzymania i remontu estakady, jako mienia spółdzielni, obciążają członków spółdzielni. Podobnie nie jest adekwatny do rozpoznawanej sprawy wyrwany z kontekstu fragment wyroku WSA w Kielcach z dnia 22 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Ke 625/10. Odnosząc się do wniosku skargi o zmianę zaskarżonej decyzji zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku skarżącej z dnia 21 lutego 2011r., należy wyjaśnić, że przedmiotu kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie nie stanowi decyzja lecz pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana w indywidualnej sprawie. Nadto wojewódzkie sądy administracyjne, uwzględniając skargę na interpretację, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., uchylają zaskarżoną interpretację. W katalogu wydawanych przez wojewódzki sądy administracyjne rozstrzygnięć brak jest natomiast orzeczeń zmieniających takie akty. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.