III SA/Wa 758/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") pismem z dnia 12 października 2004r. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2001r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r., podnosząc, iż decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2001r. dotycząca podatku dochodowego ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie podatku VAT i tym samym zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p."). Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wznowił postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za 2000r., a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2005r., odmówił wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lutego 2005 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2005r. z powodu naruszenia art. 245 § 1 O. p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2005r. odmówił uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2001r. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe istotne okoliczności lub też nowe istotne dowody, których organ nie znał wydając decyzję w trybie zwykłym. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej argumentując, że ocenie powinny podlegać wszystkie przesłanki wznowienia postępowania z wyłączeniem art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 8 O.p. W odwołaniu podniesiono, że nową okolicznością jest decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2001r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznano, że wydatki na zakup benzyny i oleju napędowego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółka podniosła także, że nowym dowodem w sprawie jest opinia statystyczna z dnia 17 lipca 2001 r. wydana przez Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego. W opinii tej wskazano na prawidłowość zaliczenia do grupy SW 1457-69 separatorów tłuszczów. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2005r. odmawiającą uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2001r. w sprawie rozliczeń w podatku VAT za poszczególne okresy roku 2000 i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałej części utrzymał w mocy tę decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2001r. w części odnoszącej się do odliczenia podatku naliczonego od zakupu benzyny i oleju napędowego. W tym zakresie organ stwierdził, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2001r. dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznano, że wydatki na zakup benzyny I oleju napędowego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, była nową okolicznością faktyczną i stanowiła podstawę do wznowienia postępowania. Organ nie podzielił natomiast wyrażonego w odwołaniu, stanowiska strony skarżącej, że opinia statystyczna z dnia 17 lipca 2001r. wydana przez Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki Głównego Urzędu Statystycznego powinna zostać uznana za nowy istotny dowód w sprawie, który na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinien stanowić podstawę do wznowienia postępowania i zmiany decyzji wymiarowej. W ocenie organu pismo to nie było znane organowi kontroli skarbowej w dacie wydania decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania jednakże informacje zawarte w tym piśmie nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, zatem dowód ten jako nieistotny w sprawie nie mógł stanowić podstawy do wznowienia i zmiany decyzji kończącej wznowione postępowanie. Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 16 stycznia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2689/06, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd potwierdził zasadność stanowiska organu odwoławczego, iż opinia klasyfikacyjna Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 17 lipca 2001r., była wprawdzie nowym dowodem, nieznanym organowi wydającemu decyzję, niemniej nie była ona dowodem istotnym dla sprawy, czy też wskazującym na wyjście na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i jako taka nie spełniała wymogów określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro zatem ustalenia i wnioski organu podatkowego w zakresie istnienia przesłanki wznowienia odnoszącej się do kwestii zastosowania określonej stawki podatkowej, nie naruszały prawa, to tym samym niezasadny był zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Spółka od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 561/07 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 2689/06 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Strona przedłożyła nowy dowód w postaci opinii klasyfikacyjnej, który jest istotny w rozpatrywanej sprawie i może wpłynąć na treść rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę fakt, iż ustawa z dnia 5 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odsyłała do klasyfikacji statystycznych i mają one decydujące znaczenie co do przyjętej stawki podatku , nie ulega wątpliwości, że każda taka opinia, a tym bardziej adresowana do strony jest istotnym dowodem w sprawie, który może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przyjęcie więc przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że składane dowody przez stronę, które istniały przed wydaniem decyzji będące przedmiotem wznowienia postępowania podatkowego nie były istotne - było błędne. Przyjęcie takiego stanowiska, bez dokonania oceny tych dowodów z innymi dowodami wcześniej zgromadzonymi stanowiło naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 240 § 1 pkt 5 O. p. Zarówno organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjęły, iż dowód ten jest nieistotny bez dokonania oceny tego dowodu w powiązaniu z innymi dowodami wcześniej zgromadzonymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie, w wyroku z dnia 10 lutego 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1946/08, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006r. wskazując, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2 i art. 245 § 1 O.p. W wydanej dnia [...] września 2009r. decyzji po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 5 grudnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż na podstawie art. 153 p.p.s.a., ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wydanej dnia [...] maja 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. - uchylił w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2001r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że określenie rozliczenia w podatku od towarów i usług w zmienionej wysokości w porównaniu do decyzji pierwotnej wynika z uwzględnienia praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem oleju napędowego, benzyny do samochodów z zapłonem iskrowym oraz samochodu z silnikiem Diesla. W odniesieniu zaś do kwestii związanej ze stawką podatku od towarów i usług znajdującą zastosowanie do sprzedaży separatorów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadnił, że zastosowanie do tej sprzedaży 22% stawki podatku było właściwe. Dokonując analizy materiału dowodowego w sprawie jakim były odpowiedzi Głównego Urzędu Statystycznego z 27 lutego 2001r. i z dnia 17 lipca 2001r. organ ten stwierdził, że odmienność wypowiedzi organu statystycznego wynikała z innego określenia przedmiotu produkcji, a nie jak podnosi Spółka, z trudności klasyfikacyjnych. Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie pismem z dnia 1 czerwca 2010r. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie: wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawa, a także wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez przyjęcie że w 2000r. Spółka miała obowiązek stosowania stawki 22% do dostawy separatorów koalescencyjnych, separatorów lamelowych oraz separatorów tłuszczów roślinnych i zwierzęcych wraz z osadnikami lub bez nich; art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez arbitralne i pozbawione podstaw ustalenie w ramach postępowania, które dowody i interpretacje klasyfikacyjne separatorów zasługują na uwzględnienie. Wniosła o uchylenie decyzji w części odmawiającej uchylenia decyzji z dnia [...] lipca 2001r. w zakresie dotyczącym stosowania przez Spółkę stawki podatku od towarów i usług dla sprzedawanych separatorów oraz orzeczenie co do istoty sprawy. W odwołaniu podkreślono, że zdaniem Skarżącej istota sporu nie polega wyłącznie na określeniu czy dokonywana przez Spółkę sprzedaż podlegała opodatkowaniu 22% stawką podatku, lecz istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik może ponosić negatywne konsekwencje późniejszej klasyfikacji dokonanej przez organy statystyczne, w odniesieniu do sprzedaży dokonanej przed tą klasyfikacją. Skarżąca opisała swoje starania w zakresie pozyskania od odpowiednich organów i instytucji państwowych klasyfikacji oferowanych separatorów. Powołała się także na wydany w sprawie Spółki wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 2101/04, którego stan faktyczny odnosił się do identycznych separatorów sprzedawanych przez Spółkę w 1999r. - w wyroku tym przyznano Spółce prawo do stosowania 7% stawki. Spółka podniosła także, iż przed dokonywaniem rozliczeń za 2000r. nie występowała do urzędów statystycznych, ponieważ z posiadanych przez nią dokumentów (wymieniono tutaj aprobaty techniczne z 1997 i 1999r.) wynikało, że właściwa będzie stawka 7%. Zdaniem Spółki problemy z właściwą klasyfikacją miał także Główny Urząd Statystyczny w W.. W opinii Skarżącej świadczy o tym wydany dnia 16 września 2002r. Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie interpretacji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW). Zdaniem Skarżącej stanowisko organu wydającego decyzję jest nieustępliwe, gdyż nie są brane pod uwagę argumenty Spółki dotyczące niejasności klasyfikacji oraz przedstawionych przez nią interpretacji statystycznych. Spółka odwołała się także do orzecznictwa sądów administracyjnych, traktujących o znaczeniu opinii statystycznych w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślił, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna znaleźć zastosowanie przy sprzedaży separatorów. W ocenie organu przedstawiona przez Stronę opinia GUS z 17 lipca 2001r. jako nowy i istotny dowód nieznany organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie ma wpływu na dotychczasową wysokość zobowiązania podatkowego. Klasyfikacja dokonana w przedmiotowej opinii - odnosząca się do "elementów oczyszczalni ścieków i zbiorników przemysłowych z betonu pozostałe" - nie zmienia bowiem stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego zawartego w pismach z dnia 23 kwietnia 2001r. i z dnia 25 kwietnia 2001r. - odnoszących się do "separatorów substancji ropopochodnych" - które zostało uwzględnione w decyzji, której dotyczy postępowanie wznowieniowe. Ponadto opinia z dnia 17 lipca 2001r. dotyczy innego przedmiotu zapytania, a mianowicie betonowych odtłuszczaczy grawitacyjnych wykonanych całkowicie z betonu i nie dotyczy separatorów. Organ podniósł nadto, iż Strona pismem z dnia 5 marca 2010r. wniosła o dołączenie do materiału dowodowego pism Ministerstwa Gospodarki z dnia 31 maja 2001r. oraz z dnia 24 lipca 20001r. , a także pisma Instytutu Ochrony Środowiska z dnia 20 października 2003r. Odnosząc się do powyższego, organ stwierdził, iż pisma te jakkolwiek odnosiły się do klasyfikacji produkowanych przez Spółkę separatorów, to jednak nie pochodziły od podmiotów uprawnionych do wydawania opinii klasyfikacyjnych. Nadto pisma z dnia 20 października 2003r. oraz z dnia 24 lipca 2001r. mają daty późniejsze, niż decyzja ostateczna organu pierwszej instancji ( [...] lipca 2001r.). W uzasadnieniu decyzji odniesiono się również do powoływanych przez Stronę dowodów i ich znaczenia dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji odniesiono się także do powoływanych przez Stronę dowodów i ich znaczenia dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ odniósł się do pisma z dnia 1 marca 2001r. stanowiącego opinię Urzędu Statystycznego w P., wskazując iż stanowiło ono załącznik do odwołania do GUS z dnia 5 marca 2001r. od niekorzystnej dla Strony opinii z dnia 27 lutego 2001r., a mimo to merytorycznie nie przyczyniło się w ocenie GUS do zmiany klasyfikacji – opinia z dnia 25 kwietnia 2001r. utrzymała bowiem niekorzystna dla strony klasyfikację. Nadto pismo to było przedmiotem oceny organu pierwszej instancji. Podobne wnioski sformułowano w odniesieniu do aprobat technicznych wskazanych w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że wynik oceny tych dowodów w postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi do wniosku, by były to dowody istotne dla postępowania. Zatem do sprzedawanych wyrobów zastosowanie znajduje 22% stawka podatku od towarów i usług przy dostawie wskazanych w niej wyrobów, zgodnie z przepisem art. 18 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odniesieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2005r. sygn. akt III SA/Wa 2101/04 wyjaśniono, iż w przedmiotowej sprawie sytuacja prezentowana przez organ prowadzący postępowanie dowodowe różnego stanowiska - co do stosowania stawki podatku od towarów i usług, przy dostawie przedmiotowych wyrobów nie miała miejsca, bowiem organ podatkowy nie miał wątpliwości co do sposobu zaklasyfikowania separatorów, gdyż zapytania kierowane przez Stronę do Głównego Urzędu Statystycznego dotyczyły faktycznie różnych produktów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż istotne jest w niniejszej sprawie zachowanie spójności ustaleń faktycznych i prawidłowe ustalenie wynikających z tych zdarzeń konsekwencji podatkowych z uwzględnieniem wskazań sądu wiążących w tej konkretnej sprawie. Wskazując na wydany w dniu 16 września 2002r. przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego komunikatu w sprawie interpretacji PKWiU w zakresie grupowania niektórych wyrobów (Dz.Urz. GUS Nr 10, poz. 59) Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że wydany on został na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz.439 ze zm.) w porozumieniu z Ministrem Finansów i Ministrem Gospodarki. Wbrew sugestiom Skarżącej Komunikat ten wyłącznie potwierdza trafność klasyfikacji dokonywanej uprzednio przez GUS w zakresie przedmiotowych wyrobów, stanowiącej podstawę dla wydanej decyzji. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż trudności producenta wyrobów związane z trafnością dokonywanej klasyfikacji statystycznej, które można zrozumieć na niwie prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowią same przez się przesłanki do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Ta bowiem wynikać może wyłącznie z przepisów prawa. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010r. Wydanej decyzji zarzuciła: 1) Naruszenie wyrażonej art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawa, a także wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez przyjęcie, że w 2000r. Spółka miała obowiązek stosowania stawki VAT 22% do dostawy separatorów koalescencyjnych, separatorów lamelowych oraz separatorów tłuszczowych roślinnych i zwierzęcych wraz z osadnikami lub bez nich pomimo: - istnienia rozbieżności klasyfikacyjnych w wydawanych przez organy statystyczne, urzędy centralne oraz jednostki badawczo-naukowe opiniach w zakresie klasyfikacji separatorów do właściwego grupowania; - uzyskania przez Spółkę korzystnego dla niej wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2005r., sygn. akt III SA/Wa 2101/04 w którym potwierdzone zostało prawo Spółki do stosowania stawki 7% w odniesieniu do dokonywanych przez Spółkę dostaw Separatorów w poszczególnych okresach rozliczeniowych 1999r. (tj. w innych okresach rozliczeniowych niż objętych zaskarżoną decyzją); - podejmowania (zarówno przed, jak również po 2000r.) przez Spółkę działań mających na celu wyjaśnienie oraz potwierdzenie zasadności stosowanej przez nią klasyfikacji oraz uzyskanie rezultatów potwierdzających prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji Separatorów. 2) Naruszenie art. 240 § 1 pkt 5, 243 § 2 oraz 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w postępowaniu prowadzonym na skutek wznowienia (które zostało wznowione na skutek nowego dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji, lecz nie był znany organowi, który wydał decyzję) należy dopuścić wyłącznie te dowody, które istniały w dniu wydania decyzji w odniesieniu do której wznowiono postępowanie - wbrew stanowisku prezentowanemu w orzecznictwie sądowym, iż wznowienie postępowania ma służyć rozpatrzeniu od nowa całej sprawy. 3) Naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne i pozbawione podstaw ustalenie w ramach postępowania, które dowody i interpretacje klasyfikacyjne Separatorów zasługują na uwzględnienie oraz niewyjaśnienie Spółce przyczyn, dla których przedstawionym dowodom odmówiono wiarygodności. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej odnosi się ona do uznania, iż dostarczone w 2000r. przez Spółkę Separatory podlegały opodatkowaniu wg stawki 22% - a w konsekwencji odmawiającej uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w części odmawiającej uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w P. B.L. z dnia [...] lipca 2001r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Pismem z dnia 24 listopada 2011r., zatytułowanym załącznik do protokołu rozprawy, Skarżąca wskazała, iż opinia GUS z dnia 17 lipca 2001r. dotyczyła tzw. odtłuszczaczy/separatorów tłuszczów, które były opodatkowane przez Spółkę stawką 7% VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie było decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest tryb wznowienia postępowania. Instytucja wznowienia postępowania stanowi odstępstwo od ustanowionej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ord. pod. oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2002 r., sygn. akt OPS 11/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 86), wskazano, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Podkreślić także należy, iż postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 26 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1063/97 (LEX nr 38704) NSA stwierdził: "Zaniechanie wniesienia odwołania w zwykłym trybie pozbawia stronę możliwości skutecznego kwestionowania w ramach nadzwyczajnego postępowania, jakim jest postępowanie wznowieniowe, dokonanej uprzednio przez organ oceny zgromadzonego materiału dowodowego.". Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony (art. 241 § 1 O.p. ). W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i § 2 O.p.). Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania dzieli się więc na dwa etapy. Pierwszy, polega na badaniu formalnych podstaw wznowienia. Postanowienie o wznowieniu postępowania jest wyłącznie aktem procesowym, kończącym postępowanie wstępne, tzw. postępowanie wznowieniowe. Drugi, toczy się po wydaniu postanowienia i polega na sprawdzeniu faktycznego wystąpienia przyczyn wznowienia oraz, w przypadku pozytywnych ustaleń, na ocenie ich wpływu na rozstrzygnięcie istoty sprawy i końcowym wydaniu rozstrzygnięcia zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008r., II FSK 737/070.) W niniejszej sprawie WSA w wyroku z dnia 10 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1946/08, będąc związany wykładnią dokonaną przez NSA, rozpoznając sprawę ponownie stwierdził, iż przedłożenie przez Stronę dowodu w postaci opinii klasyfikacyjnej GUS z dnia 17 lipca 2001r. spełniało przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przyjęcie przez organy podatkowe, iż opinia klasyfikacyjna z dnia 17 lipca 2007r. oraz inne składane przez Stronę dowody, które istniały przed wydaniem decyzji będącej przedmiotem wznowienia postępowania, nie były istotne - było błędne. Jak wskazał bowiem NSA w wydanym w sprawie wyroku z dnia 6 czerwca 2008r., klasyfikacje statystyczne mają decydujące znaczenie co do przyjętej stawki podatkowej określonych wyrobów, i każda taka opinia, tym bardziej adresowana do strony, jest istotnym dowodem w sprawie, który może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Organy zobowiązane zostały do dokonania oceny omówionych dowodów wspólnie z pozostałymi dowodami wcześniej zgromadzonymi w sprawie. Orzekające w sprawie organy oceniając przedłożoną przez Spółkę opinię klasyfikacyjną z dnia 17 lipca 2001r. stwierdziły, iż opinia ta przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wraz z innymi dowodami nie mogła wpłynąć na dotychczasową wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organy, mimo istnienia przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 5 O.p. nie znalazły podstaw do zmiany decyzji ostatecznej Inspektora kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2001r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2000r., w części dotyczącej zastosowanej przez Spółkę obniżonej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży produkowanych przez Spółkę separatorów. Zdaniem Sądu ocenie tej nie można przypisać naruszenia prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Warto podkreślić, iż w judykaturze przyjmuje się, w zasadzie jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie są wiążące dla organu podatkowego. Stanowią one dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego - a w razie wniesienia skargi - ocenie sądu administracyjnego (zob. wyrok SN z 26 stycznia 2000r. III RN 121/99, wyrok NSA z 20 marca 2002r. I SA/Gd 1810/99, wyrok NSA z 8 maja 2002r. SA/Sz 2279/00). Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania nie powinny zatem bezkrytycznie przyjmować opinii statystycznych jako wyłącznej podstawy swoich rozstrzygnięć, lecz są uprawnione do oceny prawidłowości zaklasyfikowania danego towaru. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów uznały, iż przedłożona przez Stronę opinia z dnia 17 lipca 2001r. jako nowy dowód w sprawie, dotyczy wyrobów o nazwie "betonowe odtłuszczacze grawitacyjne, wykonane całkowicie z betonu". Organy wskazały, iż urządzenie opisane jako "betonowy odtłuszczacz grawitacyjny wykonany całkowicie z betonu" nie jest tym samym produktem, co sprzedawany przez Spółkę separator substancji ropopochodnych, który, jak wynika chociażby z broszury informacyjnej Spółki, zatytułowanej "techniki separacji" (tom i akt podatkowych, karta 193), zawierającej opis techniczny produkowanych przez nią separatorów, nie jest pustym betonowym zbiornikiem, lecz zbiornikiem wyposażonym w rury PCV i stalowe, blachę ze stali nierdzewnej, wkład koalescencyjny, uszczelki gumowe. Opinia ta jest adekwatna do przedmiotu zapytania Spółki (o betonowe odtłuszczacze wykonane całkowicie z betonu) nie odpowiada natomiast rzeczywistemu stanowi przedmiotów sprzedawanych przez Spółkę. Z akt sprawy wynika także, iż na stronie pierwszej wystąpienia Inspektora kontroli Skarbowej do GUS w sprawie klasyfikacji produkowanych przez Spółkę separatorów, wymienione zostały szczegółowo wszystkie produkowane przez Spółkę wyroby, jak również dołączona została broszura informacyjna producenta wyrobu, zawierająca ich opis techniczny. Z powyższego wynika zatem, iż wniosek Spółki skierowany do organu statystycznego nie zawierał pełnej informacji o towarze, w przeciwieństwie do pytania organu kontroli skarbowej. W ocenie Sądu za uprawnione uznać należy stanowisko orzekających w sprawie organów, iż opinia klasyfikacyjna z dnia 17 lipca 2001r - jako pochodząca od organu uprawnionego do dokonania klasyfikacji, jest istotnym dowodem w sprawie - to jednak mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, nie zmienia ona stanowiska GUS zawartego w pismach z dnia 23 kwietnia 2001r. oraz z dnia 25 kwietnia 2001r., odnoszących się do "separatorów substancji ropopochodnych", które to stanowisko zostało uwzględnione w decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2001r. Odnosząc się do pism Ministerstwa Gospodarki oraz Instytutu Ochrony Środowiska załączonych przez Spółkę przy piśmie z dnia 5 marca 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej w W trafnie wskazał, iż w postępowaniu wznowionym dopuścić można jedynie te dowody, które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej w odniesieniu do której wznowiono postępowanie. Poparciem powyższego stanowiska jest stwierdzenie NSA zawarte w wydanym w sprawie wyroku z dnia 6 czerwca 2008r., zgodnie z którym obowiązkiem organu było dokonanie oceny składanych przez Stronę dowodów, które istniały przed wydaniem decyzji ostatecznej, wraz z innymi dowodami wcześniej zgromadzonymi w sprawie. W związku z powyższym za nietrafne uznać należy sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5, 243 § 2 oraz 245 §1 O.p.. Spośród załączonych przy piśmie z dnia 5 marca 2010r. dowodów, jedynie pismo Ministerstwa Gospodarki z dnia 31 maja 2001r. miało datę wcześniejszą niż ostateczna decyzja (z dnia [...] lipca 2001r.). Pismo to było adresowane do GUS, a z jego treści wynikało stanowisko Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Gospodarki o zasadności klasyfikacji statystycznej SWW stosowanej przez Stronę, w odniesieniu do produkowanych przez nią separatorów. Pismo to nie przyczyniło się jednak do zmiany stanowiska GUS. Nadto jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, pismo to nie pochodziło od podmiotu uprawnionego przepisem prawa do wydawania opinii klasyfikacyjnych. Podkreślić należy, iż podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka 22%. Dlatego w przypadku stosowania stawki preferencyjnej, stanowiącej wyjątek od powyższej zasady, szczególny obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania sprzedawanego towaru lub usługi do właściwego symbolu statystycznego spoczywa na podatniku, który w przypadku wystąpienia trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do jakiego zaliczyć dany towar lub usługę, winien zwrócić się do uprawnionego organu statystycznego, którym jest Główny Urząd Statystyczny i podległe mu Urzędy statystyczne, powołane w myśl art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust.2 ustawy z 1995r. o statystyce publicznej, miedzy innymi do interpretacji i udzielania wyjaśnień związanych ze stosowaniem klasyfikacji statystycznych. Jak podniesiono wcześniej, opinie klasyfikacyjne stanowią dowód, który winien odpowiadać warunkom przewidzianym w art. 180 O.p. Jest to jednak specyficzny dowód, gdyż jest to dokument urzędowy, pochodzący od wyspecjalizowanego organu państwowego się statystyką. A zatem ma on szczególne znaczenie w przypadku podatników podatku VAT, którzy zobowiązani są do samoopodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2007r., I FSK 645/06). Podobnie NSA, w wydanym w sprawie wyroku z dnia 6 czerwca 2008r. wskazał, iż ponieważ ustawa z dnia 5 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odsyłała do klasyfikacji statystycznych, miały one decydujące znaczenie co do przyjętej stawki podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż Spółka w niniejszej sprawie o interpretację statystyczną zwróciła się dopiero w trakcie toczącego się postępowania (kontroli). W 2000 roku tj, w okresie, do którego odnosi się decyzja ostateczna z dnia [...] lipca 2001r. Spółka dysponowała jedynie opiniami (aprobatami) wydanymi przez Instytut Ochrony Środowiska, klasyfikującymi separatory do grupowania SWW 1457-6 (dla którego właściwa była stawka 7%). Należy zauważyć, iż podmiot ten nie był organem właściwym do zajmowania stanowiska, jakim symbolem z SWW oznaczyć sprzedawane przez Spółkę separatory, a tym bardziej jaka stawką podatku VAT zastosować do tych urządzeń. Organem właściwym do określania klasyfikacji wyrobów i usług, jak wskazano wyżej, był Główny Urząd Statystyczny. Sąd w składzie orzekającym podziela prezentowany wielokrotnie w orzecznictwie jak i doktrynie pogląd, zgodnie z którym podatnik nie może ponosić z datą wsteczną negatywnych konsekwencji braku jednolitego stanowiska organów statystycznych, czy też zmiany wcześniej zajmowanego stanowiska, w sytuacji, gdy przed wszczęciem postępowania kontrolnego występował on do właściwego organu o ich zaklasyfikowanie. Pogląd ten nie ma jednak odniesienia do sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, gdyż Spółka przed wszczęciem postępowania nie występowała do organu statystycznego z zapytaniem, do jakiego grupowania SWW klasyfikować sprzedawane przez nią separatory. Z powołanych wyżej względów za niezasadne uznać należy powołane w skardze zarzuty naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa, a także wyrażonej w art. 121 §1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu także ustalenia i wnioski w zakresie pozostałych dowodów w sprawie nie noszą cech dowolności. Orzekające w sprawie organy dokonały oceny tych dowodów oraz ich znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia w sprawie, oceniając przesłankę istotności dla toczącego się postępowania. W szczególności organy odniosły się do powołanego przez Spółkę wyroku WSA z dnia 15 kwietnia 2005r., sygn. III SA/Wa 2101/04, pod kątem jego istotności dla wznowionego postępowania, zasadnie wskazując, iż dowód ten nie istniał w dacie wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2001r. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargą oddalił.