I SA/Bd 743/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A. J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. J. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania Dnia 01 września 2009 r. A. J. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych. Strona podała, że prowadzi gospodarstwo rolne. W dniu 10 października 2006 r. dokonała zakupu nieruchomości rolnej, niezabudowanej, o powierzchni [...] ha celem powiększenia swojego gospodarstwa rolnego. W 2009 r. dokonała podziału przedmiotowej nieruchomości na mniejsze działki w celu ich sprzedaży. Dla obszaru, na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W rejestrze gruntów nieruchomość widnieje jako grunty rolne. Z uchwalonego przez radę gminy Studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego teren, na którym znajduje się działka jest terenem zabudowy mieszkaniowo-usługowej z dopuszczeniem uzupełnień, przekształceń. Dla działki nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Przed sprzedażą nieruchomości wnioskodawczyni nie zamierza wykonywać żadnych czynności zmierzających do dostosowania działki do celów budowlanych. Działkę zakupiła od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej, która prowadziła tam wcześniej działalność rolniczą. Od momentu zakupu nieruchomość wykorzystuje do uprawy rzepaku i pszenicy. W przeszłości dokonywała zakupu nieruchomości rolnych i spodziewa się, ze dokona podobnych zakupów w przyszłości. Przy zakupie gruntów kieruje się ich obszarem, bliskością położenia oraz jakością gleb. Zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość w częściach wielu nabywcom w celu uzyskania korzystniejszej ceny. Dokonała podziału nieruchomości i ofertę sprzedaży pozostawiła profesjonalnej agencji zajmującej się obrotem nieruchomościami. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym strona zadała pytanie, czy sprzedaż gruntów będących przedmiotem interpretacji, ujętych w rejestrze gruntów jako użytki rolne, położonych na terenach dla których nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a które w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przeznaczono do zabudowy mieszkaniowo-usługowej z dopuszczeniem uzupełnień, przekształceń podlega zwolnieniu od VAT na mocy art.43 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem strony, w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla danego obszaru, decydująca powinna być kwalifikacja w rejestrze gruntów, zgodnie z którym grunty, które strona zamierza sprzedać są użytkami rolnymi. W związku z powyższym w opinii wnioskodawczyni sprzedaż takich gruntów objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług bez względu na osobę sprzedającego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że w celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) i jej art.4 ust. 1 i 2. Zdaniem organu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Skoro zaś w świetle wydanego Studium, działki opisane we wniosku są przeznaczone pod zabudowę, to planowana dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu planowana przez wnioskodawczynię dostawa działek przeznaczonych pod zabudowę, stanowiących część prowadzonego gospodarstwa rolnego, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu 22 % stawką podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej naruszenie art. 43 ust.1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. poprzez przyjęcie, że określenie "przeznaczone pod zabudowę" może odnosić się do postanowień Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, które nie jest źródłem prawa, a zatem nie może kształtować praw i obowiązków podatników. W uzasadnieniu strona podniosła, że wydana interpretacja opiera się na założeniu, że w przepisie chodzi przede wszystkim o przeznaczenie terenów w rozumieniu przepisów o planowaniu przestrzennym. Skarżąca zgodziła się z organem, że przepisy o planowaniu przestrzennym powinny mieć nadrzędne znaczenie przy ustalaniu przeznaczenia terenu w rozumieniu interpretowanego przepisu, lecz jej zdaniem nie ma powodów, by uznać, że w sytuacji braku aktu prawnego określającego przeznaczenie terenu, należy odwołać się koniecznie do aktów pozanormatywnych sporządzonych na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Skarżąca podkreśliła, że Studium nie jest aktem prawa miejscowego i w związku z tym nie może wpływać na sytuację prawną obywateli. Nie może stanowić podstawy do wydania decyzji administracyjnej i nie ma żadnego wpływu na sytuację podmiotów spoza administracji publicznej. W opinii strony, Studium nie kształtuje ani stanu prawnego, ani faktycznego w zakresie bieżącego przeznaczenia danej nieruchomości i dlatego stosowanie jego postanowień do określania wysokości zobowiązania podatkowego narusza przepisy prawa. Organ niesłusznie zdaniem strony uznał, że do Studium odwołują się przepisy ustawy podatkowej. Jeżeli o przeznaczeniu pod zabudowę decydują przepisy o planowaniu przestrzennym, to nieruchomość nie jest terenem budowlanym ani przeznaczonym pod zabudowę, ponieważ nie zostało to określone w żadnym akcie prawnym, co za tym idzie jego przeznaczenie i charakter w ogóle nie zostały określone. Zdaniem strony, w braku określonego przeznaczenia nieruchomości w rozumieniu ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wskazówką może być faktyczny sposób użytkowania działki. W jej opinii organ nie uzasadnił dlaczego rejestr gruntów nie przesądza o przeznaczeniu gruntów w rozumieniu ustawy o VAT, tym bardziej że w przeciwieństwie do Studium jest jawnym dokumentem urzędowym. Zmiana sposobu użytkowania obwarowana jest licznymi obowiązkami formalnymi i wymaga wydania decyzji administracyjnej. W przedmiotowej sprawie informacje zawarte w rejestrze gruntów jednoznacznie wskazują na rolne przeznaczenie działki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpatrując skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 181/10 oddalił skargę strony. Sąd uznał, że skoro nie było obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, to decydujące znaczenie w sprawie będzie miało Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Zaznaczył, że przedmiotowe Studium jest obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Te właśnie środki mają bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości. W ocenie Sądu, w żadnym razie, w świetle unormowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, o przeznaczeniu terenu nie może przesądzić, jak chce tego skarżąca, fakt że działki, o których mowa w pytaniu są działkami niezabudowanymi, zaklasyfikowanymi w ewidencji gruntów miasta jako grunty orne i łąki. Ewidencja gruntów, jako baza informacyjna obrazuje faktyczny sposób użytkowania gruntów bez względu na ich przeznaczenie. Ustawodawca nie wprowadził jako kryterium zwolnienia sposobu aktualnego wykorzystywania terenu, czy też aktualnej kwalifikacji terenu, lecz kryterium przeznaczenia terenu. W wyniku wniesienia przez skarżącą skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1167/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Uzasadniając wyrok, Sąd wskazał na konieczność uwzględnienia w niniejszej sprawie wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 wydanego przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym stwierdzono, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) dalej p.p.s.a. , stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: • stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; • po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J.P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego). Jest to jednak możliwość raczej teoretyczna. Skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828). Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze cyt. ustawy p.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona interpretacja winna ulec uchyleniu, gdyż została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków czy może zapisy zawarte, w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższe zagadnienie zostało szeroko omówione przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10. W wyroku tym stwierdzono, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Wobec braku ustawowej definicji terenów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, NSA sięgnął do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną, w tym do art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten stanowi zatem, że podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są więc dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. NSA wskazał na wcześniejsze orzecznictwo tego Sądu związane z wymiarem podatku od nieruchomości, gdzie podkreślano wiążący charakter ewidencji gruntów. Zdaniem NSA w składzie poszerzonym z wykładni art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę, w razie braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, tj. aktów prawnych określających przeznaczenie terenu, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. NSA wskazał dodatkowo na wykładnię prokonstytucyjną, podnosząc, że z art. 217 Konstytucji RP wynika, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być zatem wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa, a więc nie spełnia wymogów konstytucyjnych. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. i przedstawioną w nim argumentację. Należy zaznaczyć, że podobne poglądy zostały zawarte również w wyroku z dnia NSA z 22 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 50/10. Za słuszne należy zatem uznać zarzuty skargi. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić wykładnię tego przepisu zaprezentowaną powyżej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz 152 i art. 190 zdanie pierwsze cyt. ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. E. Kruppik – Świetlicka M. Łent L. Kleczkowski