I SA/Lu 526/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 526/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], określającą A w B./ Spółka / zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe 2009 r., poczynając od marca, z wyłączeniem czerwca. Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu decyzji przytoczył ustalenia opisane w protokole kontroli podatkowej, zgodnie z którymi w poszczególnych okresach rozliczeniowych stwierdzono: oświadczenia pozbawione czytelnego podpisu, niezgodność ilości urządzeń grzewczych podanych w oświadczeniu z podanymi w zestawieniu, niezgodność daty oświadczenia z datą podaną w zestawieniu, niezgodność firmy nabywcy podanej w oświadczeniu z podaną w zestawieniu, brak miejsca położenia urządzenia grzewczego, brak ujęcia oświadczenia w zestawieniu, niezgodność ilości oleju podanej w oświadczeniu z podaną w zestawieniu, niezgodność położenia urządzenia grzewczego podanego w oświadczeniu z podanym w zestawieniu, wcześniejsza data sprzedaży od daty oświadczenia, niezgodność nabywcy podanego w oświadczeniu z podanym w zestawieniu, brak ilości nabytego oleju w oświadczeniu. Po przedstawieniu tych ustaleń argumentował, że wskazują na wątpliwości w określonych przypadkach odnośnie prawidłowości wypełniania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe oraz odnośnie niezgodności zapisów widniejących w oświadczeniach ze składanymi organowi miesięcznymi zestawieniami oświadczeń. Następnie wskazał, że w przypadkach, w których stwierdzono nieprawidłowości dotyczące niewykazania oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego na cele opałowe w miesięcznym zestawieniu oświadczeń oraz niezgodności ilości oleju opałowego wykazanego w oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe z ilością oleju opałowego wykazaną w miesięcznym zestawieniu, jak również w przypadku niezgodności w zakresie nabywcy lub miejsca położenia urządzenia grzewczego wykazanego w oświadczeniu z danymi wykazanymi w zestawieniu, nastąpiło naruszenie warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, o których stanowi art. 89 ust. 5-8 oraz ust. 14-16 ustawy o podatku akcyzowym / Dz.U.09.3.11 ze zm. – ustawa akcyzowa /. Spółka nie była uprawniona do złożenia skorygowanych zestawień, bo ustawa akcyzowa takiego prawa podatnikowi nie przyznaje. Spółka w odwołaniu argumentowała, że złożyła poprawione zestawienia oświadczeń, jak tylko powzięła wiedzę o zawartych w nich błędach, przed wszczęciem postępowania podatkowego. Brak jest przepisu prawa, stanowiącego zakaz złożenia poprawionych i uzupełnionych zestawień oświadczeń. Organ podatkowy nie kwestionował rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując sprawę w drugiej instancji, przywołał art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8, ust. 9, art. 13 ust. 1 ustawy akcyzowej. Wskazał, że spór toczy się o to czy niezłożenie przez Spółkę do organu podatkowego kompletnych, rzetelnych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych we właściwym terminie stanowi przesłankę do zastosowania stawki podatku akcyzowego z art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej. Przywołał art. 89 ust. 14, ust. 16 ustawy akcyzowej. W tym stanie prawnym przedstawił stanowisko, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie przepisów ustawy akcyzowej oprócz obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych sprzedawca został zobowiązany do sporządzania i przekazywania do właściwego organu miesięcznych zestawień tych oświadczeń w terminie określonym w art. 89 ust. 14 tej ustawy. Niezastosowanie się do powyższego wymogu nakłada na podatnika sankcję przewidzianą w art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej. Zapisy wskazanych przepisów są przejrzyste i jasne, nie wymagają dodatkowej interpretacji czy wykładni niezbędnej do ich stosowania. Sporządzanie i przedkładanie zestawień oświadczeń z art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej nie jest obowiązkiem trudnym do realizacji przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe. Spółka w toczącym się postępowaniu nie wskazywała, aby miała z tymi czynnościami jakiekolwiek trudności bądź by zaistniały przeszkody, uniemożliwiające sporządzenie lub przekazanie zestawień właściwemu organowi. Bezspornym jest, że tylko kompletne i wiarygodne zestawienie oświadczeń, o którym stanowi art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej, upoważnia sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnych stawek opodatkowania. Nie chodzi o jakiekolwiek zestawienie oświadczeń nabywców oleju, ale o zestawienie odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Zestawienie oświadczeń, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musi zawierać wszystkie dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, poprawne formalnie i rzetelne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, w której zestawienie oświadczeń jest nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości złożonego zestawienia oświadczeń. Złożenie wadliwego / niekompletnego i nierzetelnego / zestawienia oświadczeń uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z przekazaniem tego dokumentu we właściwym terminie do właściwego organu podatkowego. Podatnik, sprzedający olej opałowy, powinien dołożyć wszelkich starań celem sporządzenia rzetelnego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie sporządzenia prawidłowego zestawienia oświadczeń przez nieuwzględnienie wszystkich transakcji obciąża sprzedawcę. Stąd sporządzenie kompletnego zestawienia oświadczeń nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie złożonego zestawienia oświadczeń lub wyjaśnienie błędów dowodami z przesłuchania świadków na okoliczność treści zestawienia oświadczeń. Ustawodawca, wprowadzając preferencje w opodatkowaniu akcyzą tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, musiał zapewnić sobie kontrolę rzeczywistego zużycia tego oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego właściwe oznakowanie. Kolejnym działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było składanie w stosownym terminie zestawienia oświadczeń. Wykonanie tego obowiązku spoczywało na sprzedawcy i było w zasięgu jego możliwości prawnych. Za składanie w odpowiednim terminie zestawienia oświadczeń odpowiada sprzedawca, który dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy zobligowany jest do przekazania właściwemu organowi podatkowemu zestawień oświadczeń poprawnych pod względem formalnym i rzetelnych pod względem materialnym, co do rzeczywistych danych nabywców. Zatem zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, że celem regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej było zobligowanie sprzedawców, korzystających z preferencji, do składania w określonym terminie kompletnych i rzetelnych zestawień oświadczeń. Stąd też w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy sankcja utraty prawa do stosowania preferencyjnych stawek akcyzy znajduje racjonalne uzasadnienie / I SA/Gd 469/10, I FSK 498/07, I SA/Rz 884/09 /. Wobec powyższego bezspornym jest fakt, iż aby podatnik mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony do celów opałowych, zobligowany został przez ustawodawcę do wypełnienia warunków przewidzianych w art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej. Spółka złożyła w dniu 19 października 2010 r. / po zakończeniu kontroli podatkowej / do Naczelnika Urzędu Celnego skorygowane zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego w miesiącach: maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oleju opałowego. Uczyniła to z naruszeniem ustawowego terminu. Zgodnie z art. 120 o.p. organ podatkowy miał obowiązek ustalić prawidłowość formalną i materialną zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju, które są koniecznym warunkiem zastosowania preferencji w opodatkowaniu akcyzą. W sytuacji, w której stwierdził materialną nieprawidłowość, nierzetelność tych zestawień oświadczeń, miał obowiązek zakwestionować podatnikowi preferencje w opodatkowaniu akcyzą. Nie miał obowiązku ustalać kto, w jaki sposób rzeczywiście zużył olej opałowy objęty nierzetelnym, przez to niewiarygodnym zestawieniem oświadczeń. Wobec braku prawidłowego zestawienia oświadczeń / formalnie i materialnie /, sam sposób rzeczywistego zużycia oleju nie uprawnia sprzedawcy do zastosowania preferencji w opodatkowaniu akcyzą / zwolnienia czy niższej stawki /. Organ podatkowy, po stwierdzeniu nierzetelności zestawień oświadczeń, nie miał obowiązku sprawdzania rzeczywistego przeznaczenia oleju objętego oświadczeniami przez rzeczywistych nabywców, poszukiwania tych nabywców. Brak prawidłowego i rzetelnego zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju jest równoznaczny z brakiem dokumentu z art. 89 ust. 14 i 15 ustawy akcyzowej, przez to z brakiem uprawnienia sprzedawcy do preferencji w opodatkowaniu akcyzą. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego, kierując się zapisami zawartymi w ustawie akcyzowej stwierdził, że naruszenie warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy jedynie nastąpiło w przypadkach, w których stwierdzono nieprawidłowości dotyczące niewykazania oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego na cele opałowe w zestawieniu oświadczeń oraz w przypadkach niezgodności co do ilości oleju opałowego wykazanego w oświadczeniu z ilością oleju opałowego wykazaną w zestawieniu, jak również w przypadkach niezgodności w zakresie nabywcy lub miejsca położenia urządzeń grzewczych wykazanych w oświadczeniu z danymi wykazanymi w zestawieniu. Twierdzenie Spółki o braku znaczenia treści oświadczeń czy miesięcznych zestawień, gdy cel grzewczy był jedynym sposobem korzystania z zakupionego towaru, jest nieuprawnione. Ustawa akcyzowa nie przewiduje możliwości składania korekt miesięcznych zestawień oświadczeń w żadnym przypadku / III SA/GI 1605/10 /. Miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego na cele opałowe nie podlega definicji deklaracji z art. 3 pkt 5 o.p. / I SA/Go 659/08 /. 2. Spółka złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie zasad ogólnych przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / oraz art. 8, art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 15 ustawy akcyzowej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że złożone po terminie z art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej uzupełnione zestawienie oświadczeń, korygujące drobne błędy przy przepisywaniu treści oświadczeń, stanowi podstawę zastosowania stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej, gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a Spółka posiadała prawidłowe oświadczenia o sprzedaży oleju grzewczego na cele opałowe. Spółka argumentowała, że każdorazowo przy sprzedaży oleju grzewczego pobierano oświadczenie o przeznaczeniu produktu. W trakcie drobiazgowej kontroli nie znaleziono uchybień formalnych i materialnych oświadczeń. Nie stwierdzono ani jednego oświadczenia wystawionego przez podmiot nieuprawniony, ani wystawionego na imię podmiotu nieistniejącego. Nie wskazano, że sprzedany olej opałowy mógł zostać zużyty do innych celów. W kontrolowanym okresie sprzedano 1 698 931 litrów oleju grzewczego i przyjęto 522 oświadczenia. W zestawieniach przez zwykłą pomyłkę osoby przepisującej oświadczenia do zestawienia, stwierdzono kilka błędów. Spółka natychmiast po zauważeniu pomyłki, złożyła korekty zestawień. Organ podatkowy zastosował do złożonych zestawień takie same sankcje, jak w przypadku zużycia oleju opałowego na cele napędowe, błędnie interpretując art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej. Pominął, że olej opałowy został sprzedany na cele opałowe, w warunkach art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a/ ustawy akcyzowej. Przyczyną wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń z art. 89 ust. 5-9 ustawy akcyzowej było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Spółka, sprzedając wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego, jest obowiązana do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju przy posiadaniu sprawdzonych danych osobowych nabywcy. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogą stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. W rozpoznawanej sprawie Spółka uzyskała od nabywców prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu. Organ podatkowy stwierdził uchybienia Spółki przy przepisywaniu treści oświadczeń nabywców do zestawień tych oświadczeń. Oświadczenie nabywcy ma charakter materialnoprawny. Zestawienie miesięczne z art. 89 ust. 15 ustawy akcyzowej jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń nabywców, sporządzanym przez sprzedawcę na podstawie dokumentów o charakterze materialnoprawnym, jakimi są oświadczenia nabywców. Art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej stanowi o takich naruszeniach warunków z art. 89 ust. 5-15 tej ustawy, które wynikają z przepisów materialnoprawnych / sprzedaż bez uzyskania oświadczeń z art. 89 ust. 5 i 6 ustawy akcyzowej /. W przypadku, w którym sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń z art. 89 ust. 5-8 ustawy akcyzowej, sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, to brak jest podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Naruszenie przez sprzedawcę obowiązków w zakresie sporządzania zestawienia miesięcznego oświadczeń i przekazywania ich w określonym terminie powinno być oceniane na innej płaszczyźnie prawnej. Postępowanie podatkowe związane jest z osiągnięciem określonego rezultatu o charakterze materialnoprawnym. Prawidłowość przedstawionej wykładni potwierdza nowelizacja art. 89 ust. 10 ustawy akcyzowej, z której wynika, że ustawodawca przyporządkował podwyższony podatek jedynie do oświadczeń, a przenoszenie konieczności sankcyjnego opodatkowania na jakikolwiek błąd w dokumencie wtórnym, jakim jest zestawienie oświadczeń, nie ma oparcia w materialnych przepisach prawa podatkowego. Błędy popełnione przez Spółkę polegały na: błędzie pisarskim, pomyłce w adresie czy pominięciu posiadanego oświadczenia w zestawieniu. Żaden przepis prawa materialnego nie zakazuje złożenia korekty zestawienia oświadczeń. Stawka podatku z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a/ ustawy akcyzowej nie stanowi preferencji. W art. 89 ust. 4 - 16 ustawy akcyzowej przewidziano sankcyjną stawkę podatku za brak realizacji preferencyjnego celu. Podatek sankcyjny można stosować tylko wtedy, gdy nie został zrealizowany cel wskazany przez ustawodawcę. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 5. Rozważania prawne należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że organ podatkowy u podstaw zaskarżonej decyzji zastosował przepisy prawa materialnego do przyjętego przez siebie stanu faktycznego. Przyjął w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego wyłącznie ustalenie, że Spółka składała zestawienia oświadczeń niezupełne bądź z błędnym przeniesieniem danych z oświadczeń nabywców do zestawień oświadczeń. Z lektury uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, następnie Dyrektora Izby Celnej wprost wynika, że do tak ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Wyłącznie niezupełność zestawień oświadczeń bądź błędy w przeniesieniu treści oświadczeń do zestawień dały organowi podatkowemu pierwszej instancji, za nim drugiej instancji, podstawę faktyczną do stwierdzenia, że złożone zestawienia są nieprawidłowe i jako takie nie spełniają warunków zastosowania obniżonej stawki w rozumieniu art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej. Natomiast ani decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, ani następnie decyzja Dyrektora Izby Celnej, nie przyjmowały w podstawie faktycznej określenia Spółce zobowiązania podatkowego nieprawidłowości formalnej czy materialnej tych oświadczeń, które zostały pominięte w zestawieniu bądź, których treść została błędnie przeniesiona do zestawień. W tych decyzjach organy podatkowe nie stwierdzały, by oświadczenia nabywców pominięte czy błędnie opisane w zestawieniach miały być nieprawidłowe formalnie, materialnie w warunkach art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej. Powyższa konstatacja jest istotna w kontekście granic sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Sądowej kontroli legalności podlegał stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy pierwszej, za nim drugiej instancji. Wynik sądowej kontroli legalności nie mógł mieć u podstawy faktycznej ustaleń, których nie dokonał organ podatkowy pierwszej, za nim drugiej instancji. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji nie jest uprawniony do zastępowania organu podatkowego w rozstrzyganiu sprawy podatkowej, obejmującym gromadzenie i ocenę dowodów, ustalenia faktyczne, na tej podstawie zastosowanie prawa podatkowego. Sąd kontroluje legalność podstawy faktycznej przyjętej przez organ podatkowy. Sąd stoi na stanowisku, że art. 1, art. 3 § 1, § 2 pkt 1 w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.02.153,1270 ze zm. – p.p.s.a. / należy wykładać w ten sposób, że akta sprawy przedstawione przez organ podatkowy pozwalają skontrolować legalność zaskarżonej decyzji, w tym ustaleń faktycznych przyjętych przez organ podatkowy u podstaw zastosowania prawa podatkowego. Natomiast nie mogą stanowić podstawy dokonania ustaleń faktycznych, w konsekwencji stosowania prawa podatkowego do tak ustalonego stanu faktycznego na etapie sądowej kontroli legalności, po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy mocą zaskarżonej decyzji, bo jest to sfera działań stanowiących rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, poddana wyłącznej kompetencji organu podatkowego. / Por. I FSK 378/10 / 6. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego i stanie prawnym, kiedy odwoławczy organ podatkowy w podstawie faktycznej zaskarżonej decyzji, za organem podatkowym pierwszej instancji, zakwestionował wyłącznie zupełność zestawień oświadczeń składanych przez podatnika oraz zgodność treści zestawień z treścią oświadczeń uzyskiwanych przez podatnika od nabywców i nie zakwestionował prawidłowości formalnej czy materialnej oświadczeń nieujętych czy błędnie opisanych w zestawieniach, to sądowej kontroli legalności podlegało ustalenie niezupełności, nieprawidłowości zestawień oświadczeń. Natomiast nie podlegała sądowej kontroli legalności kwestia prawidłowości formalnej czy materialnej samych oświadczeń nabywców, skoro nie była przedmiotem oceny i ustaleń organu podatkowego ani pierwszej, ani drugiej instancji. Innymi słowy, sądowa kontrola legalności zastosowania przez organ podatkowy materialnego prawa podatkowego nie mogła przyjąć podstawy faktycznej, obejmującej zakwestionowanie prawidłowości formalnej czy materialnej oświadczeń nieujętych bądź błędnie opisanych w zestawieniach, której nie przyjął organ podatkowy ani pierwszej, ani drugiej instancji. Sądowa kontrola legalności zastosowania przez organ podatkowy materialnego prawa podatkowego nie mogła przyjąć podstawy faktycznej innej od przyjętej w zaskarżonej decyzji. Podsumowując, w tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego i stanie prawnym, sądowa kontrola legalności zastosowania przez organ podatkowy materialnego prawa podatkowego mogła być odniesiona wyłącznie do stanu faktycznego przyjętego przez organ podatkowy, czyli do kwestii zestawień oświadczeń przewidzianych w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy akcyzowej / ich niezupełności, błędów /. Nie mogła być odniesiona do takich okoliczności faktycznych, których organ podatkowy nie ustalił, czyli kwestii formalnej i materialnej prawidłowości oświadczeń pominiętych bądź nieprawidłowo opisanych w zestawieniach. Ściślej, sądowa kontrola legalności nie mogła przyjąć u podstaw faktycznych ustalenia, że oświadczenia nieujęte bądź błędnie opisane w zestawieniach nie spełniały wymogów formalnych czy materialnych, uprawniających do niższej stawki opodatkowania akcyzą, kiedy tej treści ustalenia nie przedstawia i nie argumentuje organ podatkowy ani pierwszej, ani drugiej instancji. Sądowa kontrola legalności decyzji podatkowej nie może wkraczać w sferę rozstrzygania sprawy podatkowej, podlegającej wyłącznej kompetencji organu podatkowego. 7. W niespornych okolicznościach faktycznych kontrolowanego postępowania podatkowego Spółka złożyła zestawienia oświadczeń niezupełne, nieobejmujące wszystkich oświadczeń oraz nieprawidłowo opisała w zestawieniach treść niektórych oświadczeń. Następnie złożyła uzupełnione i poprawione zestawienia, po terminie z art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej. Zgodność z prawem oświadczeń pominiętych bądź nieprawidłowo opisanych w zestawieniach nie była zakwestionowana podatnikowi. Ten niesporny stan faktyczny należało przyjąć dla celów sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. 8. Punktem wyjścia dla oceny legalności zastosowania materialnego prawa podatkowego przez organ podatkowy, przy zakwestionowaniu Spółce wyłącznie zestawień oświadczeń z art. 89 ust. 14 i 15 ustawy akcyzowej, jest prawidłowa wykładnia art. 89 ust. 16 tej ustawy. Art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków z ust. 5 do 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. 9. Brzmienie art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej wprost opisuje przypadek, w którym nie zostały spełnione warunki z ust. 5 do 15. Opisuje zatem taką sytuację, w której stwierdzenie niespełnienia warunków z art. 89 ust. 5 do 15 wymaga w każdym konkretnym, rozpatrywanym stanie faktycznym uprzedniego rozważenia art. 89 ust. 5 do 15 w całokształcie, przy uwzględnieniu powiązań między tymi kolejnymi regulacjami prawnymi. Tym samym ustawodawca już w samej treści art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej uzależnił prawidłowe zastosowanie tej przesłanki wyższej stawki akcyzy od uwzględnienia całokształtu obowiązków spoczywających na podatniku mocą ust. 5 do 15. Takie brzmienie art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej, które odwołuje się do niespełnienia warunków z ust. 5 do 15, przez co odwołuje się do całokształtu warunków niższej stawki akcyzy, zawiera w sobie dyrektywę, nakazującą stwierdzać każdy konkretny przypadek niespełnienia warunków z ust. 5 do 15 przy respektowaniu wewnętrznej systematyki art. 89 oraz celów, jakim te warunki służą. W ten sposób ustawodawca już w treści art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej wskazał na potrzebę respektowania wykładni systemowej i funkcjonalnej dla zgodnego z prawem stwierdzenia przypadku niespełnienia warunków z ust. 5 do 15, zastosowania wyższej stawki akcyzy. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że takie jest właśnie językowe znaczenie tekstu zawartego w art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej, które wyznaczyło granice wykładni językowej. Nie należy pomijać, że art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej nie opisuje sytuacji, w której nie został spełniony którykolwiek z warunków z art. 89 ust. 5 do 15. Dlatego nie odpowiada treści art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej takie odczytywanie tego unormowania, jakie zostało zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W rezultacie nie odpowiada treści art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym samo złożenie zestawienia oświadczeń niekompletnego czy z błędami w opisie treści oświadczeń wyczerpuje przesłankę z art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej, zastosowania wyższej stawki akcyzy. Takie odczytywanie art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej, jakie zostało zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, nie ma u podstaw treści tego przepisu. Organ podatkowy przyjął zbyt wąską, zredukowaną wykładnię językową. / Por. Redukcjonizm interpretacyjny jako skutek nieprawidłowego posługiwania się wykładnią językową, E. Łętowska, Europejski Przegląd Sądowy, maj 2011, s. 41 / Sprowadził, zawęził niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5 do 15 ustawy akcyzowej do sytuacji, w której wyłącznie zestawienia są niezupełne bądź zawierają nieprawidłowy opis niezakwestionowanych oświadczeń. W ten sposób zawęził prawo podatnika do stosowania niższej akcyzy. Natomiast niespełnienie warunków określonych w ust. 5 do 15 w rozumieniu art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej obejmuje istotnie szerszą sytuację, w której te wady zestawień oświadczeń idą w parze, są powiązane z niezgodnymi z prawem oświadczeniami. Przy prawidłowej wykładni językowej art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej same zestawienia oświadczeń ani nie dają podatnikowi prawa do stosowania niższej stawki akcyzy, ani tego prawa podatnika nie pozbawiają. Właśnie dlatego, że zestawienia oświadczeń same nie rozstrzygają o prawie podatnika do zastosowania niższej stawki akcyzy, zbędna była regulacja dotycząca korekty zestawień. Same wadliwości zestawień oświadczeń nie zwalniają organu podatkowego od obowiązku kontroli oświadczeń. W razie wątpliwości organu podatkowego czy sporu z podatnikiem kontroli podlegają oświadczenia / art. 89 ust. 14 ustawy akcyzowej /. Zatem już z treści art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej należy wyprowadzić stanowisko, zgodnie z którym przepis ten obejmuje sytuację, w której zestawienie oświadczeń nie ma potwierdzenia w zgodnych z prawem oświadczeniach. 10. Testem prawidłowości przedstawionej wykładni językowej art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej jest rezultat wykładni systemowej i funkcjonalnej. Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym, ustalając znaczenie językowe przepisu należy brać pod uwagę kontekst systemowy i funkcjonalny / por. szerzej Zasady wykładni prawa, L.Morawski, TNOiK Toruń 2006, w szczególności w odniesieniu do reguły potwierdzania, s. 75 /. W kontekście systemowym wewnętrznym lektura art. 89 ust. 5 do 15 ustawy akcyzowej prowadzi do wniosku, że o spełnieniu warunków w rozumieniu ust. 16 rozstrzyga oświadczenie, towarzyszące czynności podatnika, opisujące jej treść, które podatnik ma obowiązek przechowywać i w razie wątpliwości podlega kontroli organu podatkowego. Zestawienie jest jedynie opisem posiadanych przez podatnika oświadczeń, przedstawianym organowi podatkowemu. Zestawienia nie zwalniają podatnika od obowiązku przechowywania oświadczeń a organu podatkowego od obowiązku kontroli oświadczeń w razie powzięcia wątpliwości w zakresie wiarygodności zestawień, przez to prawidłowości deklaracji podatkowej. Tak, jak same zestawienia oświadczeń nie dają podatnikowi prawa do stosowania niższej stawki, tak same wady zestawień w zakresie kompletności czy przenoszenia treści oświadczeń nie pozbawiają podatnika prawa do stosowania niższej stawki akcyzy. W tym stanie prawnym zestawienia oświadczeń są dokumentem wtórnym, nie źródłowym i należy je postrzegać wyłącznie jako informację dla organu podatkowego o dokonanych czynnościach, które podatnik opodatkował niższą stawką akcyzy. W kontekście systemowym zewnętrznym, lektura art. 89 ust. 5 do 15 ustawy akcyzowej prowadzi do wniosku, że względy wykładni w zgodzie z Konstytucją RP / Dz.U.97.78.483 ze zm. /, w szczególności z art. 2 i art. 31 ust. 3, wykluczają zaakceptowanie legalności zastosowania art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej w sposób przyjęty w zaskarżonej decyzji. Zasada demokratycznego państwa prawnego w powiązaniu z zasadą proporcjonalności wykluczają dowolność w konstruowaniu obowiązków formalnych podatnika, także dla celów zastosowania niższej, korzystniejszej dla podatnika, stawki opodatkowania. Zgodnie z zasadą demokratycznego państwa prawnego granice powinności podatnika wyznacza zasada proporcjonalności. Obowiązki formalne podatnika w prawie podatkowym powinny pozostawać w ścisłym związku z istotą i celem określonej instytucji prawa podatkowego, której mają służyć. Zgodnie z zasadą proporcjonalności formalne obowiązki podatnika, także dla zastosowania niższej stawki opodatkowania, powinny spełniać kryteria: przydatności, czyli mają prowadzić do celów zamierzonych przez ustawodawcę; konieczności, czyli mają być niezbędne dla ochrony interesu publicznego, z którym są związane; proporcjonalności w ścisłym znaczeniu, czyli efekt wprowadzonego obowiązku ma pozostawać w proporcji do ciężaru nakładanego na podatnika / por. szerzej Ibid. s. 111 i nast. /. Te trzy kryteria powinny zostać spełnione dla postrzegania obowiązków formalnych podatnika, który chce skorzystać z niższej stawki akcyzy, jako spełniających wymóg proporcjonalności. Natomiast lektura art. 89 ust. 5 do 15 ustawy akcyzowej, prowadzi do wniosku, że odpowiednio: samo zestawienie nie jest źródłowym dokumentem, dowodzącym przeznaczenia wyrobu, uprawniającym do niższej stawki akcyzy; samo zestawienie nie jest niezbędne, konieczne dla ochrony interesu fiskalnego, reprezentowanego przez organ podatkowy, skoro podatnik ma obowiązek dysponować oświadczeniami i je przechowywać dla celów kontroli; wreszcie obowiązek sporządzenia zestawienia stanowi wyłącznie obowiązek powielenia treści oświadczeń i w sytuacji wątpliwości organu podatkowego czy sporu z podatnikiem nie ma znaczenia dowodowego, bo takie znaczenie mają oświadczenia, które podlegają kontroli. Prawo podatnika do zastosowania niższej stawki akcyzy powinno być obwarowane tylko takimi obowiązkami formalnymi, które pozostają w ścisłym związku z materialnymi warunkami niższego opodatkowania. W takim związku pozostają oświadczenia pozyskiwane i gromadzone przez podatnika o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego. Zestawienia tych oświadczeń wykraczają poza ten związek. W kontekście wykładni funkcjonalnej, celowościowej, lektura art. 89 ust. 5 do 15 ustawy akcyzowej wskazuje, że zestawienia nie służą dokumentowaniu czynności podatnika objętych ustawą akcyzową, dokumentowaniu przeznaczenia wyrobu akcyzowego, korzystającego z niższego opodatkowania. Nie stanowią dla organu podatkowego dokumentu, na podstawie którego weryfikuje prawidłowość zastosowania niższej stawki. Takimi dokumentami są oświadczenia w dyspozycji podatnika. Nawet przy niezupełnych zestawieniach oświadczeń czy z błędami w opisie oświadczeń, podatnik może dysponować zgodnymi z prawem źródłowymi dokumentami na dowód preferowanego przeznaczenia wyrobu i w ten sposób na dowód zrealizowania celu art. 89 ust. 1 ustawy akcyzowej. Zatem zestawienie oświadczeń jest zbędne z punktu widzenia realizowania celu art. 89 ust. 1 pkt 9, 10, 15 ustawy akcyzowej. Wykładnia funkcjonalna, w jej zakresie zasady sprawiedliwości i słuszności wskazują na zasadność takiej wykładni art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej, zgodnie z którą zakwestionowanie podatnikowi zastosowania niższej stawki akcyzy powinno nastąpić wyłącznie wobec niezgodności z prawem dokumentacji źródłowej, towarzyszącej czynnościom podatnika, nie wobec niezupełnego czy błędnego opisania tej dokumentacji przez podatnika w zestawieniach, składanych organowi podatkowemu. Na zakończenie, wykładnia funkcjonalna, w jej ramach argument z konsekwencji wskazuje na zasadność interpretacji art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej w taki sposób, który prowadzi do najkorzystniejszych konsekwencji społecznych, ekonomicznych. Należy podzielić stanowisko, zgodnie z którym interpretacja przepisu prawa powinna prowadzić do rezultatu zamierzonego / por. szerzej Ibid. s. 135 i nast. /. Celem zamierzonym nie jest sytuacja, w której podatnik posiada zgodne z prawem oświadczenia i mimo to nie może skorzystać z niższej stawki opodatkowania akcyzą. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego interpretacja art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej powinna być prowadzona w taki sposób, który w rezultacie nie będzie odmawiał podatnikowi prawa do stosowania niższej stawki akcyzy tylko z powodu niezupełności czy błędów w opisach oświadczeń, składnych organowi podatkowemu w postaci zestawień. 11. Podsumowując, zestawienie, które jest niezupełne, bo podatnik nie ujął w nim wszystkich niezakwestionowanych oświadczeń bądź, do którego podatnik przeniósł treść niezakwestionowanych oświadczeń z pomyłkami, nie jest objęte zakresem art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej. Takie zestawienie samo nie stanowi niespełnienia warunków z art. 89 ust. 5-15 ustawy akcyzowej, skoro te wadliwości zestawienia organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany zweryfikować w rezultacie kontroli oświadczeń. Przedstawiona wykładnia językowa, wsparta rezultatami wykładni systemowej, funkcjonalnej, razem prowadzą do konstatacji, że samo złożenie zestawienia niezupełnego czy z błędami w opisie oświadczeń nie wyczerpuje jeszcze przesłanki niespełnienia warunków z art. 89 ust. 5-15 w rozumieniu ust. 16 ustawy akcyzowej. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia językowa art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej, wsparta rezultatami wykładni systemowej i funkcjonalnej, uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym przepis ten stanowi o takim zestawieniu, którego nie potwierdzają zgodne z prawem oświadczenia. Powyższe rozważania wskazują, że stanowisko prawne, przyjęte dla celów sądowej kontroli legalności jest rezultatem wykładni secundum legem. Natomiast nie wykładni contra legem. Dla tej sprawy, dla wykładni art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej nie jest istotne czy podatnik może ponosić inną odpowiedzialność za złożenie zestawień niezupełnych czy z błędnym przeniesieniem treści oświadczeń, przy poprawieniu zestawień po upływie terminu do ich złożenia. Dla tej sprawy istotne jest, że taka sytuacja nie powoduje skutków podatkowych z art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej. W dalszym postępowaniu podatkowym organ podatkowy powinien respektować przedstawioną wykładnię art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej. Jej konsekwencją jest powinność organu podatkowego wyjaśnienia czy oświadczenia pominięte bądź błędnie opisane w zestawieniach są zgodne z prawem i uprawniają podatnika do niższej akcyzy, jeśli nie uprawniają to z jakich powodów faktycznych i prawnych. Ta kwestia została przez organ podatkowy pominięta w dotychczasowym postępowaniu i nie mogła być przedmiotem samodzielnych ustaleń na etapie sądowej kontroli legalności, za organ podatkowy. Te wady zestawień oświadczeń, które mogą być zweryfikowane na podstawie oświadczeń zgodnych z prawem, nie pozbawiają podatnika prawa do stosowania niższej stawki akcyzy. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.