III SA/Gl 1558/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] odmawiającą "A" S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.). Z akt administracyjnych wynika, że skarżąca Spółka [...] r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w kwocie [...] zł wobec niezgodności polskich przepisów z przepisami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej przez producentów. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja oraz sprzedaż ciepła i energii elektrycznej. Wskazała też, że część energii elektrycznej zużyła na potrzeby własne, część zaś sprzedała dystrybutorowi, który dopiero zakupioną energię elektryczną przesyła i sprzedaje odbiorcom finalnym. Wskazała też, że Spółka nalicza podatek akcyzowy od wyprodukowanej, ale zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej. Równocześnie wyraziła pogląd, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51, zwanej dalej Dyrektywą energetyczną), na mocy którego to przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje dopiero z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej. W związku z tym, mając na uwadze zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, na zasadzie art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Spółka przyjęła, że jako producent energii elektrycznej od tego terminu nie powinna płacić podatku akcyzowego od wytwarzania energii elektrycznej i ma prawo wystąpić o zwrot nadpłaty podatku już uiszczonego. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W uzasadnieniu wskazując między innymi na art. 4 ust. 1 pkt 3 i poz. 61 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwaną dalej u.p.a.) stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, którym jest energia elektryczna. Zdaniem organu przepisy Dyrektywy energetycznej nie określają prawa producentów energii elektrycznej do niepłacenia podatku akcyzowego, w związku z dyspozycją jej przepisu art. 21 ust. 5, który stanowi, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zaznaczono, że przepis ten nie określa prawa podatnika, czyli producenta energii elektrycznej, do nie płacenia podatku w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej. Ponadto organ podniósł, że rozpatrywanie kwestii czy nadpłata wystąpiła uzależnione jest od przeanalizowania, czy wystąpiło bezpodstawne wzbogacenie. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. pierwotną decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż Spółka sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy), doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Wskazano przy tym, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też ETS nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym. Zauważono, że w świetle obowiązujących przepisów krajowych Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z tym na niej spoczywa obowiązek obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Według organu nie przeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Organ przy tym uznał, że postanowienia Dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. Ponadto organ podtrzymał stanowisko o braku zubożenia po stronie skarżącego, co przekłada się na brak możliwości stwierdzenia nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i wyrokiem z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/GI 1286/08, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd m.in. stwierdził, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 ze zm., zwana dalej Dyrektywą horyzontalną). Natomiast Dyrektywa energetyczna, na którą się powoływała strona skarżąca - stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej - jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną (art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej). Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zd. 1 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Również art. 6 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że "warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich" W tym zakresie przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie właśnie sporny w sprawie przepis art. 21 ust. 5, którego akapit pierwszy ma następującą treść: "Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie". Sąd uznał następnie, że analiza przepisu ogólnego art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zd. 2 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Zużywać, konsumować energię może jedynie jej ostateczny odbiorca (konsument). Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej samego etapu procesu produkcji. Nie oznacza to jednak, że producent nie może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników. Zdaniem Sądu producent będzie też uznany jednocześnie z jednej strony za dystrybutora dostarczającego energię elektryczną, a z drugiej za konsumenta, jeśli zużyje ją na własne potrzeby. Sąd podkreślił, że uprawnienie wynikające dla Państwa Członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innych momentów powstania obowiązku podatkowego sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Regulacje tych Dyrektyw Rzeczpospolita Polska miała implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r. (art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 249 TWE). Tymczasem z przepisów krajowych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. wynika, że energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym (art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 61 Załącznika do ustawy), ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 u.p.a., ani w Załączniku do ustawy. Poza tym przepisy krajowe stanowią między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.), a co do obowiązku podatkowego, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 u.p.a.). W ocenie Sądu na gruncie art. 6 ust. 5 u.p.a. w praktyce za moment wydania energii elektrycznej przyjmuje się koniec miesiąca na podstawie odczytów liczników pomiaru energii w miejscach ich dostawy zakładając, że akceptacja faktury przez odbiorcę stanowi potwierdzenie, że energia elektryczna została faktycznie wydana (zob. komentarz do art. 6 u.p.a [w:] Sz. Parulski Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005). Bierze się wówczas pod uwagę specyfikę energii elektrycznej, która co do zasady, nie posiada materialnego charakteru. Powołuje się przy tym na fakt, że energia elektryczna nie płynie (elektrony oddające cząstki posiadanej energii stoją w miejscu). Ponadto uwzględnia się złożoność obrotu energią elektryczną, ponieważ odmiennie niż inne wyroby akcyzowe energia elektryczna nie może być magazynowana przez wytwórcę. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji dalszy etap obrotu, a mianowicie sprzedaż pomiędzy, np. kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlega już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 4 ust. 5 u.p.a., ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlega opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe. W związku z tym Sąd uznał, że należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas - zgodnie z przepisami krajowymi - następuje sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodzi tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Mając na uwadze taki stan faktyczny i prawny Sąd postawił ogólną tezę, że jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej jej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie. Sąd podzielił pogląd strony skarżącej i szczegółowe wywody przeprowadzone na jego poparcie zawarte w pismach składanych w sprawie, a także stanowisko wyrażone w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., I SA.Lu 23/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1830/07 i wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 marca 2008 r., I SA/Lu 22/08 opublikowane na stronie internetowej www.nsa.gov.pl), że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy i zawiera prawa podatnika, ale jednak wbrew wnioskom wynikającym z tych stanowisk nie przyjął, że przepisy krajowe zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. są sprzeczne w pełnym zakresie z przepisami wspólnotowymi art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Ustaloną niezgodność wynikającą jedynie ze zbyt szerokiego rozumienia zakresu regulacji krajowej obowiązującej po dniu 1 stycznia 2006 r. należy usunąć na drodze właśnie prowspólnotowej wykładni tych przepisów uwzględniającej treść prawa wspólnotowego. Dodatkowo Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie dyrektywy jest korzystniejsze dla podatnika. Znaczenie tej konstatacji wyjaśnił NSA w wyroku z 24 września 2008 r., I FSK 922/08, niepublik., w którym stwierdził, że "w sytuacji (..) gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy." Reasumując wywody Sąd stwierdził, że prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Dalej Sąd zauważył, że po dniu 1 stycznia 2006 r. istniały przepisy krajowe, których treść należało odczytywać w zgodzie z przepisami wspólnotowymi. Przepisy tak rozumiane dawały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności końcowego etapu obrotu energią elektryczną. W konsekwencji więc Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. W ten sposób naruszyły prawo. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W motywach tego rozstrzygnięcia stwierdzono, że za takim rozstrzygnięciem przemawia konieczność zbadania: "czy faktycznie doszło do powstania nadpłaty po stronie skarżącej, czy też zwrot podatku akcyzowego spowodowałby bezpodstawne wzbogacenie". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o wskazanie, by organ orzekł ponownie, zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/GI 1286/08. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 2 O.p. oraz art. 153, art. 170 i art. 170 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzucając naruszenie art. 153 P.p.s.a., powołała odnośne fragmenty wydanego wcześniej wyroku. Podkreśliła, że oceniając podstawy prawne do orzeczenia przez organy podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym WSA nie uznał, aby kwestia bezpodstawnego wzbogacenia miała jakiekolwiek znaczenie dla oceny prawnej. Powyższe – zdaniem skarżącej - uzasadniało konieczność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty, zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku. Przywołując treść art. 141 § 4 P.p.s.a., stwierdziła, że o wskazaniach co do dalszego postępowania można mówić wówczas, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji po ponownym przeprowadzeniu prawidłowego postępowania, co dotyczy wyłącznie tych przypadków, w których w skarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) P.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd zaś działał na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a , stwierdzając naruszenie prawa materialnego i dlatego uchylił zaskarżoną decyzję. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy mógł orzec tylko w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i nakazać zwrot nadpłaty. Nie mógł zaś w oparciu o art. 233 § 2 O.p. uchylić decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazać sprawy do ponownego rozpoznania. Strona skarżąca zaznaczyła też, że kwestia bezpodstawnego wzbogacenia nie może być przedmiotem badania w niniejszej sprawie z uwagi na uchwałę podjętą w składzie 7 sędziów NSA z 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępnie należy zaznaczyć, że w związku z art. 153 P.p.s.a. Sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/GI 1286/08. W judykaturze przyjmuje się, że ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. W zakresie oceny prawnej mieści się wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 297/07, LEX nr 488566). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że Sąd w powołanym wyżej wyroku przesądził, że "prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem). Sąd wskazał zatem, że organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych, nie uwzględniły wykładni prowspólnotowej i na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. Zauważyć też przyjdzie, że stanowisko Sądu zaprezentowane w tym wyroku zapadło 16 stycznia 2009 r. Organ drugoinstancyjny wydał zaskarżoną decyzję [...] r. W międzyczasie zaś zapadł wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, gdzie Trybunał orzekł, że powstała nadpłata u tych producentów energii elektrycznej, którzy wprowadzili ją do sieci, ale nie byli jej dystrybutorami (redystrybutorami) w chwili dostawy do końcowego zużycia. Wyrok ten nie rozwiał wątpliwości związanych ze zwrotem nadpłaty podatku akcyzowego dla producentów energii elektrycznej w trybie art. 72 O.p. W powyższej kwestii w przedmiocie wykładni art. 72 § 1 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 13 lipca 2009 r. FPS 4/09, podjętej w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a., stwierdził, iż: "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru". W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że zgodnie z Konstytucją RP tylko pozytywnie istniejące przepisy można by uznać za podstawę ograniczenia uprawnień podatników, wynikających z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Uchwała ta zdezaktualizowała się wobec uchwały podjętej w pełnym składzie Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 264 § 1 i 2 oraz art. 269 P.p.s.a. w dniu 22 czerwca 2011 r. o sygn. I GPS 1/11. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w zakresie "ciężaru podatku". Przyjął, że: "w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Reasumując stwierdzić trzeba, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, że organ odwoławczy odstąpił w niniejszej sprawie od oceny dokonanej przez WSA w spornym wyroku z 16 stycznia 2009 r., w którym stwierdzono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Zauważyć trzeba, że na str. 3 uzasadnienia decyzji organ odwoławczy zacytował fragmenty uzasadnienia wyroku z 16 stycznia 2009 r., wskazujące, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego. Zwrócił jednakże uwagę, że w kwestii nadpłaty orzekały sądy administracyjne w kontekście bezpodstawnego wzbogacenia. Zauważyć należy, że tym kontekstem sprawy WSA w Gliwicach w spornym wyroku się nie zajmował. Zatem nie można zarzucić organowi odwoławczemu, że wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 153 P.p.s.a. Nie uprawnione jest też twierdzenie strony skarżącej, że w zaskarżonym wyroku WSA nie uznał, aby kwestia bezpodstawnego wzbogacenia miała jakiekolwiek znaczenie dla oceny prawnej, gdyż kwestia nadpłaty została rozpoznana całościowo. Takie sformułowania nie zostały zawarte w uzasadnieniu wyroku. Nie ma tam też rozważań dotyczących bezpodstawnego wzbogacenia. Zauważyć też trzeba, że jedną z podstawowych zasad działania administracji jest zasada praworządności, to jest działania tych organów na podstawie i w granicach prawa. Należy ona do zasad rangi konstytucyjnej (art. 7 Konstytucji RP). Powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności jest art. 120 O.p., który stanowi, że: " Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa." W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, działanie organów administracji na podstawie i w granicach prawa odnosi się nie tylko do prawa krajowego, ale i prawa wspólnotowego. Stosownie bowiem do art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a także akty prawa miejscowego na obszarze działania organów, które je ustanowiły. W ocenie Sądu nie oznacza to, że katalog ten wyczerpuje wszystkie źródła prawa obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zważyć bowiem należy, że stosownie do art. 91 ust.1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a w myśl ust. 3 wskazanego artykułu, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Oznacza to, że pod pojęciem obowiązującego prawa zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. należy rozumieć nie tylko przepisy stanowione przez ustawodawcę krajowego, zawarte w źródłach prawa Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 87 Konstytucji RP, ale również przez instytucje Unii Europejskiej, a jeśli tak, to obowiązek ich stosowania wynikający z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. obciąża także organy administracji. Przy czym należy wskazać, że organy administracji muszą także uwzględniać wykładnię prawa wynikającą z orzecznictwa krajowego oraz TS Unii Europejskiej. Jak już wspomniano w okresie od wydania spornego wyroku do dnia wydania zaskarżonej decyzji, w dniu 12 lutego 2009 r. zapadł wyrok ETS w sprawie C-475/07, następnie zaś krajowe sądy administracyjne i Trybunał Konstytucyjny badały zwrot nadpłaty podatku akcyzowego dla producentów energii elektrycznej z punktu widzenia powstania bezpodstawnego wzbogacenia. W tej sytuacji kwestia ta nie mogła być pominięta przez organ odwoławczy przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Nie mógł z tych też względów odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 153, art. 170 i art. 171 P.p.s.a. Zasadnie więc zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i polecił przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, rozpoznać wniosek o zwrot nadpłaty z uwzględnieniem przepisów w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną, wydanych na podstawie ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Polecił też ustalić, czy w sprawie doszło faktycznie do powstania nadpłaty po stronie skarżącej. Przy czym zauważyć należy, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy działał wbrew zaleceniom Sądu wynikającym ze spornego wyroku, albowiem uznając, iż strona skarżąca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Słusznie zatem zastosował art. 233 § 2 O.p. Na zakończenie Sąd zauważa, że przy ponownym orzekaniu organy podatkowe winny uwzględnić uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSP 1/11. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.