I FSK 800/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PW "K." spółki jawnej w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/11 w sprawie ze skargi PW "K." spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 2 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PW "K." spółki jawnej w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skargą kasacyjną objęto wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1092/11, którym oddalono skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "K." Spółka Jawna w M. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 2 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do lipca 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Z relacji ze stanu sprawy wynikało, że: - w toku kontroli skarbowej ujawniono, iż Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem na stacjach paliw w M. i S., w okresie od stycznia do lipca 2008 r. zawyżyła kwotę podatku naliczonego, uwzględniając podatek zawarty w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - wystawcami tych faktur były spółki z o.o. "D." (styczeń 2008 r.) oraz "P." (luty-lipiec 2008 r.); - dokumenty księgowe wskazanych spółek służyły jedynie uwiarygodnieniu i zalegalizowaniu dostaw odbarwionego oleju opałowego dostarczanego jako olej napędowy. 2.2. W postępowaniu podatkowym w oparciu o wyjaśnienia J.P.o (wspólnika Skarżącej), zeznania świadków przesłuchanych przez prokuraturę, Centralne Biuro Śledcze i organy kontroli skarbowej oraz inne dokumenty źródłowe przyjęto, że: - ofertę podjęcia wspólnych działań J. P. złożyli P.U. i G.Z. (osoby w ww. spółkach z o.o. niezatrudnione oraz nieposiadające umocowania do działania w ich imieniu); - Skarżąca nie podpisała z ww. spółkami z o.o. żadnej umowy o dostawę paliw; - towar był zamawiany wyłącznie telefonicznie przez J. P.; - zwykle transport towaru zapewniał P.U., a faktury dostarczał G. Z.; - zapłatę, która następowała wyłącznie w gotówce, odbierał P. U.; - paliwo dostarczane było zazwyczaj ciągnikiem Renault Magnum, którym kierował S.W. (osoba zatrudniona przez właściciela pojazdu, tj. D.K. prowadzącego działalność gospodarczą w C.); - formalnie prezesem "P." sp. z o.o. do maja 2008 r. był M.R., osoba z problemami alkoholowymi, która w istocie nie kierowała firmą, a za opłatą podpisywała przekładne jest dokumenty; - następnie funkcję prezesa, na tych samych zasadach, objął K.W.; - faktycznie ww. spółką z o.o. kierował J.I., który skupował podmioty znajdujące się w trudnej sytuacji finansowej (w tym spółki z o.o. "P." i "D."), celem wprowadzania do obrotu dokumentacji nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co potwierdziła A.W. (pełniąca funkcje księgowej, choć formalnie zatrudniona w "P." sp. z o.o. tylko w marcu 2008 r.); - do obowiązków tej księgowej należało wystawianie faktur VAT, według zapotrzebowania przekazywanego przez G. Z., który telefonicznie podawał dane do faktur (ilość oleju napędowego i cenę jednostkową); - dokumenty wystawiane przez księgową, podpisane przez formalnego prezesa danej spółki z o.o. były przesyłane przesyłką konduktorską do G. Z.; - paliwo, tj. olej opałowy nabywany był od firm z G. ("O." i "P."), zaś fikcyjne faktury na zakup oleju napędowego "P." sp. z o.o. uzyskała od spółek "Al" i "Av." (formalnie zarejestrowanych, ale nieprowadzących w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami); - paliwo sprzedawane Skarżącej przez "P." sp. z o.o. było w istocie olejem opałowym zabarwionym pierwotnie na czerwono; - towar dostarczano z G. do miejscowości U., gdzie poddawany był odbarwieniu, czym zajmował się J.B.; - następnie odbarwiony olej dostarczany był m.in. na stację paliw prowadzoną przez Skarżącą; - Skarżąca płacąc ustaloną cenę za paliwo, nie otrzymywała żadnego pokwitowania za rzeczywiście wypłaconą kwotę, a jedynie dokument KP, na którym widniała suma odpowiadająca wartości wykazanej na fakturze, zwykle podpisany już przez prezesa danej spółki z o.o.; - cena za litr paliwa, według zeznań G. Z., była 23-29 gr niższa od ceny dnia z Orlenu, natomiast według wyjaśnień J. P. różnica ta wynosiła 5-7 gr (wyjaśnienia z dnia 30 września 2009 r.) lub 10 gr (wyjaśnienia z dnia 23 marca 2010 r.) poniżej ceny Orlenu; - analogicznie kształtowała się współpraca z "D." sp. z o.o., z tym że faktury przygotowywane przez A. W. podpisywał pełniący funkcję prezesa tej spółki R.P.; - "D." sp. z o.o. w 2008 r. posiadała koncesję na obrót paliwami na dwóch stacjach paliw; - spółki z o.o. "P." i "D." pobierały prowizję w wysokości 6 gr za litr paliwa, która nie wpływała na rachunki firmowe, lecz prywatne; - według wyjaśnień J. P., nabyte paliwo było każdorazowo przekazywane do analizy jakościowej w laboratorium, jednakże według ustaleń organu podatkowego sprawozdania jakości można było przyporządkować tylko 8 fakturom od spółek z o.o. "P." i "D." na 54 faktury wystawione przez te spółki w okresie od stycznia do lipca 2008 r. oraz nie zawierały one informacji pod kątem znaczników fiskalnych. 2.3. Powyższe ustalenia przyjęto za podstawę decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 3 lutego 2011 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. W decyzji tej nie kwestionowano wielkości sprzedaży zdeklarowanej przez Skarżącą, lecz jedynie - stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) - pominięto w rozliczeniu za ww. miesiące faktury wstawione przez spółki z o.o. "P." i "D." 2.4. Dyrektor IS powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu wskazał, że: - wszystkie zebrane dowody oceniane łącznie dawały podstawę do przyjęcia, że Skarżącej nie można było przypisać działania w dobrej wierze w zakresie odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z 54 faktur wystawionych przez spółki z o.o. "D." i "P."; - przy dołożeniu minimalnej należytej staranności, Skarżąca mogła pozyskać wiedzę o nierzetelności tych dostawców paliwa; - wystarczające było zweryfikowanie faktu zapłaty przez nich podatku akcyzowego; - także wgląd w dokumenty rejestracyjne obu spółek, dostarczone przez G. Z. (REGON, NIP, odpis KRS i koncesja na obrót paliwem), pozwoliłby Skarżącej stwierdzić, że zarówno G. Z. jak i P. U. nie byli w żaden sposób związani ze wskazanymi dostawcami paliwa. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na brak kontraktów pisemnych, okoliczności ich realizacji, w szczególności gotówkowy sposób rozliczeń (na łączną kwotę 1.792.886 zł netto) odbiegające od przyjętych standardów rynkowych i współpracy strony z pozostałymi kontrahentami. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora IS Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188, art. 191 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.), przez dokonanie ustaleń faktycznych nie tylko na podstawie dowodów, lecz również na podstawie braku dowodów i domniemań faktycznych, oparcie się na przypuszczeniach oraz zeznaniach świadków, których wiarygodność budzi zastrzeżenia, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, dokonanie oceny dowodów w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie dopuszczenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów w sposób pozbawiający możliwości ochrony swoich praw oraz oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków słuchanych przed innymi organami; - art. 15 § 1 i art. 17 § 1 O.p. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 209, poz. 2027, z późn. zm.) wobec zbierania dowodów od przedsiębiorców mających siedzibę w innych województwach; - art. 200 O.p. przez nierozpoznanie wniosków Skarżącej złożonych po zapoznaniu się z materiałem dowodowym; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a u.p.t.u. przez przyjęcie, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od spółek z o.o. "D." i "P." 3.2. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła m.in., że: - błędnie ustalono, iż towar do niej dostarczany był odbarwiany w U. - prawo nie wymaga weryfikacji kontrahenta przez wizytę w jego siedzibie, zaś okoliczności współpracy z obiema spółkami z o.o. ("D." i "P.") nie należały do nadzwyczajnych w obrocie gospodarczym; - jedna z nich miała ponadto koncesję na pośrednictwo w obrocie paliwami; - płatność gotówką stanowiła dla Skarżącej korzyść w porównaniu do innych kontraktów, gdzie wymagano przedpłaty; - organy podatkowe wyciągnęły błędne wnioski z protokołu kontroli jakości paliwa (dotyczącego kontroli przeprowadzonej w dniu 15 maja 2008 r. przez [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej na stacji paliw w M.), gdyż w zbiornikach zawsze znajdował się olej wymieszany z kilku dostaw, zatem wyniki badań należało odnieść do kilku poprzednich dostaw, a nie tylko do ostatniej dostawy od firmy "J.", co ujawniłoby, że także w paliwie dostarczanym przez spółki z o.o. "P." i "D." nie było znacznika fiskalnego; - wyjaśnienie tych kwestii wymagało powołania biegłego; - dobre wyniki badań laboratoryjnych potwierdzały, że Skarżąca otrzymała w ramach dostaw wyłącznie olej napędowy, a nie jak twierdziły organy podatkowe, odbarwiony olej opałowy; - w toku postępowania podatkowego nie wyjaśniono roli, jaką w całym procederze spełniały firmy z C., które wskazał w zeznaniach J. P.; - pominięto też ustalenia, jaką rolę pełnił w sprawie samochód Skoda Oktavia, który, zdaniem Skarżącej, był łącznikiem w sprawie; - nie ustalono, od kogo i jakie paliwo kupowały spółki z o.o. "P." i "D.", nie sprawdzono obiegu paliwa z G.; - błędnie przyjęto, że tylko Skarżąca była odbiorcą paliwa, tymczasem z informacji otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej w L. wynika, że wiele firm odbierało paliwo od tych samych dostawców; - nie sprawdzono jakie paliwo kupowały spółki z o.o. "D." i "P.", pomimo wskazania dostawcy z wybrzeża (firma "Pe." z G. z bazy należącej do firmy "O."); - zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że spółki nie prowadziły działalności gospodarczej; - zebrany materiał dowodzi, że Skarżąca (jej wspólnicy) nie wiedziała o rzekomej nielegalności paliwa i oszukańczym charakterze transakcji, co w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyklucza jej odpowiedzialność; - ustalenia faktyczne zostały dokonane przede wszystkim w oparciu o materiał dowodowy (w tym zeznania świadków) zebrany w innych postępowaniach karnych i podatkowych, w których przedmiotem rozpoznania były inne kwestie niż mające znaczenie w rozpoznanej sprawie; - zeznania świadków zostały pozyskane w ramach innych procedur, co ograniczyło prawa Skarżącej. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3.4. W piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2011 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi IS, że przedstawił w niej twierdzenia i opinie niezgodnie z prawdą i rzeczywistym stanem rzeczy. W szczególności podkreśliła, że teza o nierzetelności faktur została wywiedziona w oparciu o decyzje skierowane do spółki z o.o. "P.", które nie weszły do obrotu prawnego, gdyż ich nie odebrano. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, w tym także tych, które wymieniono w skardze. 4.2. W motywach takiej oceny Sąd pierwszej instancji stwierdził przede wszystkim, że: - zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena dokonana przez organy podatkowe, w granicach kompetencji przyznanych im mocą art. 191 O.p., nie budzą zastrzeżeń; - z materiału dowodowego bezspornie wynika, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z 54 faktur wystawionych w okresie od stycznia do lipca 2008 r., które nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń, tj. nabycia oleju napędowego od spółek z o.o. "D." i "P."; - nabyty przez Skarżącą towar nie był olejem napędowym, jak zapisano w ww. fakturach, ale odbarwionym olejem opałowym; - jego sprzedawcami nie mogli być wystawcy zakwestionowanych faktur, bowiem spółki te nie miały ani potencjału ani możliwości obrotu paliwami; - współpraca Skarżącej z ww. spółkami z o.o. odbiegała od relacji z innymi jej kontrahentami (np. brak pisemnych umów i korespondencji handlowej, zamówienia telefoniczne, transport paliwa zapewniany przez dostawców, brak weryfikacji danych zawartych na fakturach, w szczególności w zakresie ustalenia czy został zapłacony podatek akcyzowy od nabywanego towaru, rozliczenia gotówkowe transakcji, nie legitymowanie się przez P. U. i G. Z. pełnomocnictwami do działania w imieniu wskazanych spółek przy jednoczesnym brak statusu pracowniczego w tych spółkach, cena sprzedaży odbiegała od cen rynkowych). 4.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zapatrywań Skarżącej, że z uwagi na neutralność podatku VAT nie można jej odmówić prawa do odliczenia podatku z ww. faktur albowiem dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów, gdyż pozyskała od spółek z o.o. kopie dokumentów nadania Regon, NIP, odpisu z KRS oraz koncesji na obrót paliwami. W tym względzie Sąd wskazał, że Skarżąca nie sprawdziła rzetelności swojego kontrahenta, a chodziło przecież nie o drobne, ale wielotysięczne transakcje zawierane nie ze stałym, lecz nowym partnerem gospodarczym. Przypomniał również okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy i prowadzeniu interesów z ww. spółkami z o.o., które odbiegały od zasad rzetelności kupieckiej. 4.4. Ponadto Sąd ten, powołując się na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-255/02 oraz C-439/04 i C-440/04, stwierdził, że zastosowany w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. winien być interpretowany przy uwzględnieniu celu, w jakim zostały przez ustawodawcę stworzony, czyli przeciwdziałanie nadużyciom prawa. Organy podatkowe były zatem uprawnione do zastosowania przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur, w sytuacji, gdy nie zachowano należytej staranności przy realizacji transakcji w nich ujętych. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę 5.1. Skarżąca w skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania "w I i II instancji". 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 134 P.p.s.a. przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości materiału dowodowego, brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi wskazujących na uchybienia organów podatkowych w zakresie obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy; - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi w sposób lakoniczny, ogólnikowy, podczas gdy uzasadnienie odnosić się powinno konkretnie do okoliczności sprawy i podniesionych zarzutów, a nadto winno w sposób pełny i wszechstronny zarzuty te rozważać; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania; - art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się zwłaszcza w bezzasadnej odmowie powołania takich dowodów jak dowód z opinii biegłego na temat obecności znacznika w paliwie oraz możliwości odbarwiania paliwa w bazie Udanin. 5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie wynikającym z art. 179 P.p.s.a. Dyrektor IS nie złożył. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 19 marca 2013 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Występowania takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie stwierdzono. 6.2. Istotą wyartykułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów natury procesowej było kwestionowanie wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku oddalającego skargę z uwagi na nieuwzględnienie w ramach sądowej kontroli nieprawidłowości po stronie organów podatkowych dotyczących wadliwych ustaleń stanu faktycznego (niepełnych i dokonanych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów). Ponadto, w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca upatrywała wadliwości zaskarżonego wyroku w jego uzasadnieniu oraz rozstrzygnięciu sprawy bez uwzględnienia całokształtu okoliczności podnoszonych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do tak postawionych zarzutów nie mogła jednak doprowadzić do uwzględnienia tej skargi. 6.3. Formułując powyższą ocenę wskazać należało, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. (powołany w zarzucie z pkt 5.2. tiret drugie niniejszego uzasadnienia) stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi określonemu w tym przepisie. Zawiera ono bowiem wszystkie wskazane tu elementy. W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stwierdzić należało zatem, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił takiego uzasadnienia dla omawianego zarzutu, które uwzględniałoby wiążące i aprobowane także w tej sprawie (na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a.) stanowisko wynikające z powołanej uchwały. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny został przez niego przyjęty do wyrokowania, przez zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych i ich szczegółową ocenę. Zdaniem tego Sądu, ustalenia faktyczne poczynione zostały przez organy podatkowe prawidłowo i w oparciu o obszernie zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano jakie dowody przemawiają za przyjętymi ustaleniami faktycznymi, z jakiego powodu innym odmówiono wiarygodności. Ocena ta odpowiada wymogom przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie trafnie ustalono, że faktury wystawione przez spółki z o.o. "D." i "P.", nie dokumentowały rzeczywistości, a co za tym idzie nie było możliwe na ich podstawie odliczenie podatku VAT. Zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością. Wyjątkowo wskazane prawo – jak wynika m.in. z najnowszych wyroków TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 i w sprawie C-643/11, będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. 6.5. W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora IS, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, prawidłowo ustalono, że nabyty przez Skarżącą towar nie był olejem napędowym, jak zapisano w ww. fakturach, ale odbarwionym olejem opałowym oraz to, że sprzedawcami towaru nie mogli być wystawcy zakwestionowanych faktur, bowiem obie spółki z o.o. "D." i "P." nie miały ani potencjału ani możliwości obrotu paliwami. Oceny tej nie zmienia fakt, że ostatnia z ww. spółek dysponowała koncesją na pośrednictwo w obrocie paliwami. Przedstawiona w tej materii argumentacja Sądu pierwszej instancji zasługiwała na pełną aprobatę. W związku z tym nie zachodziła też potrzeba jej ponownego przytaczania. Oznaczało to z kolei, że podstawowa reguła dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT dotycząca zgodności danych wynikających z faktur od strony podmiotowej i przedmiotowej, nie mogła w realiach rozpoznanej sprawy zostać zrealizowana. 6.6. Wobec powyższego - konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych - wymagało rozważenia i to, czy Skarżąca dokonując nabycia towaru w postaci produktu ropopochodnego działała z należytą starannością. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 dobitnie bowiem stwierdzono (pkt 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, na który powołał się Sąd pierwszej instancji). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw, które podważałyby dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że Skarżąca nie dochowała standardów należytej staranności prowadząc interesy ze spółkami z o.o. "D." i "P.". Sąd ten, pomimo tego że wyrokował zanim zapadły wyroki TSUE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz w sprawie C-642/11 i w sprawie C-643/11, prawidłowo i starannie ocenił ten aspekt rozpoznanej sprawy. Podkreślenia wymagało, że Skarżąca - prowadząc działalność gospodarczą, a więc występując w obrocie gospodarczym jako profesjonalista - we własnym dobrze pojmowanym interesie musi zachowywać wysoki miernik staranności. Okoliczności rozpoznanej sprawy dowiodły natomiast, że takiego standardu Skarżąca nie przestrzegała. Jej działania w weryfikacji kontrahentów były niewystarczające. Wspólnik Skarżącej (J. P.) nawiązał współpracę ze spółkami z o.o. "D." oraz "P." przez przypadkowo poznane osoby, tj. P. U. i G. Z., które to osoby nie były w tych spółkach ani niezatrudnione, ani umocowane do działania w ich imieniu. Trafnie podniósł Dyrektor IS, że już sam wgląd w dokumenty rejestracyjne obu wskazanych spółek (REGON, NIP, odpis KRS i koncesja na obrót paliwem), dostarczone przez G. Z., pozwoliłby Skarżącej stwierdzić, że zarówno on jak i P. U. nie byli w żaden sposób związani z "formalnymi" dostawcami Skarżącej. Znamienne były również: fakt telefonicznych zamówień towaru, przy jednoczesnym braku pisemnych umów na dostawy paliwa oraz wymiany korespondencji handlowej, a także dokonywanie płatności wyłącznie gotówką na łączną kwotę 1.792.886 zł netto do rąk osób, które nie potwierdzały jej odbioru posługując się dowodem odbioru podpisanym z góry przez inne osoby, czy też znacznie niższa od rynkowej cena nabywanego paliwa. O ile jako słuszne można było ocenić twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że prawo co do zasady zezwala na ustne zawieranie umów oraz płatności w formie gotówkowej, to jednak godziło się odnotować, że z punktu widzenia przepisów prawa nie jest to sfera zupełnie obojętna. Przykładowo, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro (por. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.). Określone znaczenie mają także przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), np. dotyczące formy czynności prawnych (zob. art. 73 - art. 81 tej ustawy). Przede wszystkim podkreślenia wymagało jednak, że profesjonalny podmiot decydując się na prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o umowy ustne i płatności gotówką bierze na siebie ryzyko tego, czy w świetle innych jeszcze obiektywnych okoliczności będzie w stanie obronić stanowisko o działaniu z należytą starannością, jeśli okaże, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku VAT nie oddają rzeczywistości. Podatnik dla "własnego dobra" powinien więc dbać o to, by w swoich zachowaniach uwzględniać powszechnie uznawane dobre zwyczaje kupieckie. 6.7. W odniesieniu do argumentacji skargi kasacyjnej wyjaśnienia wymagało i to, że ustalanie okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Wyłącznie w taki sposób obraz stanu faktycznego może zostać prawidłowo ustalony. Forma płatności gotówką, czy cena po której Skarżąca nabywała paliwo same w sobie nie były decydujące dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji przywołał okoliczność niższych cen sprzedaży jako wspomagającą inne przedstawione powyżej ustalenia. Dążenie zatem przez Skarżącą do obalenia przyjętego w rozstrzygniętej sprawie stanu faktycznego zasadniczo tylko w oparciu o polemikę z poszczególnymi ustaleniami nie mogło okazać się skuteczne. Tym samym dokonaną przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, zbiorczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym także dowodów z innych postępowań, prawnie dopuszczalnych i włączonych w jego poczet na mocy art. 181 O.p.), z której wynikało, że zakwestionowane faktury nie oddają rzeczywistych transakcji, uznać należało za w pełni wpisującą się w realizację zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. 6.8. Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., jak również art. 191 O.p. Dokonana przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, finalna ocena całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pełni wpisywała się w realizację zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że ustalenia faktyczne zostały ustalone w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie 414.170 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym z dnia 19 marca 2013 r. wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor IS był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącej. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna przy podanej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosiła 7.200 zł, zgodnie z § 6 pkt 7 rozporządzenia. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 5.400 zł (75% z 7.200 zł).