II FSK 701/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 825/11 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1562 (słownie: jeden tysiąc pięćset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2011 r., III SA/Wa 825/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu Sąd podał, że aktem notarialnym z dnia 1 listopada 2005 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 52, położonego w W. przy ul. [...] za cenę 241.000,00 zł. Przedmiotowa sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Skarżąca złożyła oświadczenie, w którym zobowiązała się do wydatkowania przychodu w kwocie 241.000,00 zł, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", Decyzją z dnia 22 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2005 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego w kwocie 24.100,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży w okresie dwóch lat, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., a zatem opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przychód w kwocie 241.000,00 zł. Decyzją wskazaną na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 28 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) i lit. e) u.p.d.o.f. Podniósł następnie, że stosownie do art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. termin płatności podatku od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości upłynął z dniem 30 listopada 2005 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż skarżąca nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). u.p.d.o.f., bowiem mimo złożonego oświadczenia z 30 listopada 2005 r. nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Dokumentów takich nie przedstawiła mimo skutecznie doręczonego wezwania z 8 marca 2010 r., ani też po otrzymaniu postanowienia z 7 października 2010 r. wydanego w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.". Stosowne dokumenty nie zostały również przedstawione w terminie do 21 listopada 2010 r. określonego przez skarżącą w piśmie z dnia 29 października 2010 r. Wobec tego organ stwierdził, że do wyliczenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie przyjęto dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 241.000,00 zł. Skarżąca bowiem nie określiła wydatków pomniejszających ten przychód. Podstawa opodatkowania wyniosła więc 241.000,00 zł, a 10 % zryczałtowany podatek dochodowy -24.100,00 zł. 2. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do merytorycznego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: wydanie bez analizy dokumentów, brak udziału strony w postępowaniu oraz zgromadzenia materiału dowodowego, brak merytorycznego rozpoznania sprawy, nie wzięcie pod uwagę trudnej sytuacji zdrowotnej, nieskuteczność doręczenia decyzji. 3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna. Wskazał, że zaskarżona decyzja została doręczona skarżącej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego ta decyzją. Organ w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do przedawnienia tego zobowiązania i nie wskazał, czy w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia lub zdarzeń powodujących zawieszenie biegu tego terminu. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisła sprawa o sygnaturze III SA/Wa 826/100, w której zaskarżone zostało wydane w stosunku do skarżącej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z 22 listopada 2010 r., która została utrzymana w mocy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 28 grudnia 2010 r. Wydanie wskazanego postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności organ uzasadniał zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa. W tych okolicznościach brak wyjaśnienia w niniejszej sprawie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd uznał za naruszenie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze okoliczność, że zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania podatkowego Sąd uznał, że na obecnym etapie postępowania bez wyjaśnienia, czy w sprawie nie wystąpiła ta przeszkoda, niecelowe jest odnoszenie się do zarzutów podnoszonych w skardze. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że decyzja organu odwoławczego wydana została 28 grudnia 2010 r., zaś zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Organ odwoławczy wydał więc decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia i tym samym nie jest ona dotknięta wadą prawną w postaci naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organu w sprawie nie doszło w ogóle do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wskazanym przez Sąd. 5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy, albowiem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopuścił się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji przypisując organowi naruszenie tych norm proceduralnych wskazał, że w postępowaniu podatkowym organ nie zbadał kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zaniechanie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji nie można się jednak zgodzić. Organ odwoławczy wydając decyzję określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu 28 grudnia 2010 r. nie był zobowiązany do zebrania i oceny materiału dowodowego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpoznawana sprawa dotyczy bowiem podatniczki, która złożyła przed organem podatkowym oświadczenie o zamiarze przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., a w takiej sytuacji ustawodawca odmiennie określił termin płatności podatku. Przytoczenia wymaga treść art. 28 u.p.d.o.f. obowiązującego w 2005 r., czyli w dacie odpłatnego zbycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego. Art. 28 stanowi mianowicie, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Podatek od ww. przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 2). Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy, a więc szeroko pojęte cele mieszkaniowe (ust. 2a). Z kolei stosownie do art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Z cytowanych przepisów wynika zatem, że termin płatności podatku przez skarżącą, w związku ze złożeniem przez nią przedmiotowego oświadczenia, uległ odroczeniu na dwa lata w myśl art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. Złożenie przez skarżącą przedmiotowego oświadczenia nie skutkowało bowiem od razu prawem do zwolnienia podatkowego, ale odroczeniem terminu płatności podatku na wypadek, gdyby podatniczka nie udokumentowała wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania w dniu 1 listopada 2005 r. na szeroko pojęte cele mieszkaniowe. Stosownie natomiast do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej sprawie termin płatności podatku przez skarżącą upływał w dniu 31 grudnia 2007 r., gdyż z dniem 1 listopada 2007 r. upływał dwuletni okres na wydatkowanie przychodu na deklarowane cele mieszkaniowe i powstawał obowiązek zapłaty podatku w przypadku niespełnienia warunków zwolnienia podatkowego (por. NSA w wyrokach z dnia 29 października 2009 r., II FSK 808/08, z dnia 9 listopada 2012 r., II FSK 665/11, dostępne w bazie: www. orzeczenia.nsa.gov.pl) A zatem od 31 grudnia 2007 r. należało liczyć bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Obliczony we wskazany sposób termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej upływał zatem z dniem 31 grudnia 2012 r. Na tego rodzaju odmienność w określeniu terminu płatności podatku dla osób, które złożyły oświadczenie o wydatkowaniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na cele mieszkaniowe nie zwrócił uwagi Sąd pierwszej instancji w swym rozstrzygnięciu. Również Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyrażając swoje stanowisko w uzasadnieniu skargi kasacyjnej błędnie wywodzi, że termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Pomimo jednak błędnego przeświadczenia organu o dacie upływu terminu przedawnienia bliższej, niż miało to rzeczywiście miejsce w sprawie, organ nie uchybił przepisom prawa w zakresie przedawnienia. Nie naruszył też w związku z tym norm zawartych w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w takim zakresie, jak przypisuje mu to Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie winien uwzględnić wykładnię art. 28 u.p.d.o.f. oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zaprezentowaną powyżej. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).