I FSK 244/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 892/10 w sprawie ze skargi W. S. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę W. S. Sp. z o.o. w S. 3) zasądza od W. S. Sp. z o.o. w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Minister Finansów skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 892/10, w którym uwzględniono skargę "W" sp. z o.o. z siedzibą w S. i uchylono indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu 31 sierpnia 2009 r. "W" sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami. We wniosku Spółka wskazała, że w udziale wynoszącym 9/10 jest współużytkownikiem wieczystym gruntu oraz współwłaścicielem usytuowanych na gruntach budynków i budowli. Nabycie udziału nastąpiło w 2001 r. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami sprzedaż udziału w użytkowaniu wieczystym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego od tej części odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych, a sprzedaż udziału w budynkach i budowlach była zwolniona z VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Obecnie Spółka zamierza sprzedać udziały na rzecz drugiego współużytkownika i współwłaściciela gruntu, budynków i budowli. Zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży z dnia 7 listopada 2007 r. cena sprzedaży wyniesie 100.000,00 PLN brutto. Wartość sprzedanego udziału w nieruchomości ustalono w oparciu o kalkulacje ekonomiczne. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie w jaki sposób należy opodatkować sprzedaż udziału w nieruchomości oraz jaką przyjąć podstawę opodatkowania? Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o VAT") i transakcja podlega w całości opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 22%. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka przywołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. W celu ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna z kolei obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przyjęto zatem, że przy tej transakcji cena wynosi 100.000,00 PLN brutto, a więc podstawą opodatkowania jest kwota 81.967,21 PLN. Uwzględniono również fakt, iż wnioskodawca i nabywca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, a więc cena należna z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości powinna zostać ustalona na poziomie rynkowym. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ przywołał treść art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Następnie na definicję dostawy towarów i wnikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definicję towarów. Przywołano też treść art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1), zwaną dalej Dyrektywą 112, wskazując, że państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy określone udziały w nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne i faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Następnie w oparciu o przepisy art. 195 i 198 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wywiedziono, że w zakresie pojęcia towarów jako, budynków, budowli i ich części jak również gruntów mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Minister Finansów stwierdził, że sprzedaż udziału wnioskodawcy w nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, a podstawą opodatkowania będzie obrót, tj. kwota należna z tytułu dostawy, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Spółka "W" wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę interpretacji poprzez uznanie jej argumentacji za prawidłową, a następnie skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2009 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie art. 7 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, art. 29 ust. 5 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Spółki sprzedaż udziałów w użytkowaniu wieczystym nieruchomości zabudowanej powinna być traktowana, dla celów podatku VAT, jako świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu 22%, nie jako dostawa towaru. Zauważono też, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości jakie dawał art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112 i nie wprowadził do ustawy o VAT żadnego przepisu pozwalającego na uznanie zbycia ułamkowego prawa własności jako dostawy towaru. Skarżąca zarzuciła również błędną wykładnię art. 32 ustawy o VAT, wskazując, iż ustawa nie przyznaje organom podatkowym uprawnienia do określania wartości obrotu w każdej sytuacji, gdy stwierdzone zostanie istnienie powiązań pomiędzy kontrahentami oraz wpływ tych powiązań na ustalenie wysokości wynagrodzenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 892/10 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Za zasadny uznał Sąd I instancji zarzut niewłaściwej interpretacji art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towarów. Przed przejściem do zasadniczych rozważań Sąd poczynił uwagi dotyczące wykładni przepisów podatkowych Sąd zgodził się z organem, że przepisy podatkowe na potrzeby regulacji danego podatku mogą odmiennie niż w prawie cywilnym oceniać określone elementy podatkowego stanu faktycznego. Tak to się dzieje na gruncie ustawy o VAT, gdzie w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca zawarł definicję dostawy. Zakres tego pojęcia jest szeroki, bo nie dotyczy tylko wąsko rozumianej czynności w ramach cywilnoprawnej umowy sprzedaży, tak jak w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. Nie odnosi się bowiem tylko do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Poza tym według art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady przez dostawę towarów należy uznać czynność przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a za świadczenie usług każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Przy czym pojęcie towaru zostało wyraźnie zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Według tej definicji na potrzeby ustawy za towar uznaje się rzecz ruchomą, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Usługi nie są zdefiniowane w sposób pozytywny tylko negatywny, a jedynie te wymienione we właściwych klasyfikacjach są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (art. 8 ust. 3 ustawy o VAT). Zdaniem Sądu z przytoczonych regulacji wynika, że prawo podatkowe na własne potrzeby stworzyło odrębny system pojęć i ocen danych czynności, które występują w obrocie cywilnoprawnym. Definicją towaru (stanowiącego dostawę) która została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, nie zostało objęte prawo. W rozumieniu tej definicji pojęcie towaru odnosi się wyraźnie do przedmiotów materialnych, a nie do prawa przysługującego wobec tych przedmiotów. Dodatkowo należy podkreślić, że w przypadku gruntu nie wskazano na jego części tak jak przy budynkach lub budowlach. Poza tym w art. 7 ust. 1ustawy o VAT wśród czynności stanowiących dostawę towarów ustawodawca krajowy wymienił w pkt 5-7 tylko spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego i prawo użytkowania wieczystego oraz czynność zbycia tych praw. W ten sposób nie skorzystał z możliwości jaką daje przepis wspólnotowy art. 15 ust. 2 lit. c Dyrektywy 112, czyli do uznania w przepisach krajowych za towar udziałów i innych równoważnych udziałom, tytułów prawnych dającym ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Regulacja taka musiałaby być wyraźna. Nie można poprzez interpretację określonych aktualnie obowiązujących przepisów krajowych przyjmować jej istnienia. Tym samym czynność przeniesienia prawa innego niż wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 5-7 ustawy o VAT nie będzie stanowiła dostawy towarów tylko czynność świadczenia usług. Z tego względu przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej czy budynkowej, czy też udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu należy uznać za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, zapadłym w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. (zob. wyrok NSA z 1 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1242/07, wyrok WSA z 2 października 2009 r. sygn. akt III SA/GL 775/09, wyrok WSA z 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 987/09 publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto Sąd podzielił pogląd NSA zaprezentowany na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy podobnym określeniu definicji towarów, że części budynku, o której mowa w tej definicji nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności. Tym samym Sąd nie podzielił wniosków, które organ podatkowy wywiódł z orzecznictwa powołanego w odpowiedzi na skargę. W ocenie Sądu zasadny okazał się zarzut skargi, że nieprawidłowo organy przyjęły, że w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia z dostawą towarów a nie ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Za niezasadny uznał Sąd zarzut błędnej wykładni art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w tym zakresie podzielił stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na skargę. Zdaniem Sądu niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do argumentów przytoczonych przez skarżącą w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik organu zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej czy budynkowej należy uznać, za świadczenie usług, a ustawodawca krajowy nie skorzystał z możliwości jakie daje i art. 15 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE. Pełnomocnik "W" złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W skardze postawiono wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym dotyczące błędnej wykładni art. 7 ust. 1 w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego czy sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz udziału we współwłasności budynków należy traktować jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jak chce strona skarżąca - czy jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak przyjął w indywidualnej interpretacji organ podatkowy. Powyższa kwestia była dotychczas niejednolicie rozpatrywana, co spowodowało, iż powstała istotna rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ostatecznie jednak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11 (dostępna w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą, sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy. W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA stwierdził, iż przy rozstrzyganiu w sytuacjach wątpliwych czy dana czynność jest dostawą towarów czy też usługą należy w pierwszym rzędzie badać gospodarczy charakter takiej czynności opisany poprzez art. 7 ust. 1 ustawy o VAT tj. ustalać czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na ten aspekt wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uchwale składu siedmiu sędziów tego Sądu z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06. W przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje. Współwłasność, jak wynika z art. 195 K.c., stanowi rodzaj własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. Jak podkreśla się w doktrynie każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego zakres może być tylko różny ze względu na sam sposób podziału wspólnego prawa tzn. na wielkość udziału w nim (S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 2001 r. s. 221 – 222). W związku z tym sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę takiego udziału prawa do rozporządzania tymi towarami tak jak właściciel W związku z tym na gruncie ustawy o VAT taka czynność nie może prowadzić do innych skutków prawnych niż sprzedaż towaru przez jedynego właściciela (użytkownika wieczystego), która niewątpliwie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi dostawę towarów bowiem w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Dodatkowo NSA zauważył, że zróżnicowanie takich skutków w przypadku przyjęcia, że mamy do czynienia przy sprzedaży udziału we współwłasności (użytkowaniu wieczystym) z usługą, a przy rozporządzeniu własnością (użytkowaniem wieczystym) z dostawą prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa. Nie występują bowiem istotne przesłanki umożliwiające odmienne podatkowo traktowanie stron tych stosunków prawnych. Zdaniem NSA uznanie czynności sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz udziału we współwłasności budynków za usługę, godziłoby w zasadę racjonalnego ustawodawcy, która musi być uwzględniana w demokratycznym państwie prawnym. Końcowo NSA podzielił wątpliwości podnoszone w piśmiennictwie, co do zasadności argumentów prezentowanych w orzecznictwie, opartych na literalnej wykładni polskiej wersji językowej art. 5 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy (art. 15 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112). Dokonywanie tego rodzaju wykładni przepisów wspólnotowych wymaga bowiem porównywania tekstów zawartych w różnych wersjach językowych, a przede wszystkim ustalania celu danej regulacji, na co trafnie zwrócono uwagę w wymienionym wyżej artykule W. Nykiela i M. Sęk. Ograniczenie analizy tylko do polskiego brzmienia jednego przepisu Dyrektywy nie jest wystarczające do prawidłowego odczytania wspólnotowej normy prawnej i zinterpretowania w jej kontekście odpowiedniego przepisu ustawy, który ma ją wprowadzić do porządku krajowego. W świetle powyżej cytowanej uchwały 7 sędziów NSA nieprawidłowe jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaprezentowane w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, iż w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Wobec tego uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd I instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W myśl art.188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.- dalej zwana "P.p.s.a.") jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 155 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.