III SA/Gl 892/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr.sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług –interpretacja prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] 2009 r. "A" sp. z o.o. z siedzibą w S. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynikało, że w udziale wynoszącym 9/10 jest współużytkownikiem wieczystym gruntu oraz współwłaścicielem usytuowanych na gruntach budynków i budowli. Nabycie udziału nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z [...] 2001 r. Zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami sprzedaż udziału w użytkowaniu wieczystym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej podatkiem VAT), od tej części odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych, a sprzedaż udziału w budynkach i budowlach była zwolniona z VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Obecnie zamierza sprzedać udziały na rzecz Walcowni, drugiego współużytkownika i współwłaściciela gruntu, budynków i budowli. Zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży z [...] 2007 r. cena sprzedaży wyniesie [...] PLN brutto. Wartość sprzedanego udziału w nieruchomości ustalono w oparciu o kalkulacje ekonomiczne biorąc pod uwagę cenę nabycia udziału w kwocie [...] PLN, obciążenie nieruchomości hipotekami (m.in. kaucyjną w kwocie [...] PLN oraz ustawową w kwocie [...] PLN) wynikającymi ze zobowiązań Walcowni, która jest właścicielem 1/10 udziału w nieruchomości, oraz Huty, a także fakt, że dłużnik główny tych wierzytelności, czyli Walcownia, został postawiony w stan upadłości [...] 2008 r., co wskazuje, że przy egzekucji z nieruchomości nie można liczyć na możliwość regresu. Na ogłoszenia z ofertą sprzedaży nieruchomości zamieszczone w ogólnopolskiej prasie nie odpowiedział żaden inwestor poza Walcownią. Budynki i budowle są trwale związane z gruntem, a Spółka nie ponosiła wydatków powyżej 30 % wartości, na ulepszenie poszczególnych budynków i budowli. Nieruchomość była przedmiotem najmu w okresie od [...] 2008 r. do dnia [...] 2009 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W jaki sposób należy opodatkować sprzedaż udziału w nieruchomości oraz jaką przyjąć podstawę opodatkowania? Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, a więc transakcja podlega w całości opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 22%. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka przywołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1242/07 i z 22 czerwca 2006 sygn. akt I FSK 664/05 oraz Sądu Najwyższego - wyrok z 8 stycznia 2002 r. sygn. akt I CKN 978/00, w których oba sądy zaprezentowały pogląd, że udział we własności nieruchomości nie jest rzeczą, a prawem majątkowym. Transakcji nie opodatkowano podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W celu ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna z kolei obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przyjęto zatem, że przy tej transakcji cena wynosi [...] PLN brutto, a więc podstawą opodatkowania jest kwota [...] PLN. Uwzględniono również fakt, iż wnioskodawca i Walcownia są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, a więc cena należna z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości powinna zostać ustalona na poziomie rynkowym. Uwzględniając stan faktyczny, a w szczególności obciążenia hipoteczne, ryzyko egzekucji z nieruchomości przy jednoczesnym braku możliwości regresu wobec dłużnika głównego tj. Walcowni oraz brak zainteresowania nieruchomością ze strony innych inwestorów przyjęto, że wartość rynkowa nieruchomości nie przekracza podanej kwoty transakcji tj. [...] PLN brutto. W interpretacji indywidualnej z [...] r. [...], wydanej na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w stanie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami, jest nieprawidłowe. W pierwszym rzędzie przywołano treść art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Następnie przywołano treść art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zawierającego definicję dostawy towarów i art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wskazując, że towarem są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przywołano też treść art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1), zwaną dalej Dyrektywą 112, wskazując, że państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy określone udziały w nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne i faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Następnie w oparciu o przepisy art. 195 i 198 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) wywiedziono, że w zakresie pojęcia towarów jako, budynków, budowli i ich części jak również gruntów mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wyjaśniono, że co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%. Przywołano treść art. 43 ust. 10, art. 2 pkt 14, art. 29 ust. 5 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336), wyjaśniając, że do dostawy gruntu jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też opodatkowana jest 22% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki. W związku z powyższym sprzedaż udziału wnioskodawcy w nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, a podstawą opodatkowania będzie obrót, tj. kwota należna z tytułu dostawy, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Ponadto wyjaśniono, że przy określaniu podstawy opodatkowania należy zwrócić uwagę na art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem z wniosku wynika, iż pomiędzy nabywcą a dokonującym dostawy towarów istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem w przypadku, gdyby powyżej wskazany związek miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów to wówczas organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku. Zaakcentowano, że nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy wynika z tego, iż sprzedaż udziałów prawa użytkowania wieczystego w nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Pismem z dnia [...] 2009 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., "A" Spółka z o.o. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę interpretacji poprzez uznanie argumentacji podatnika za prawidłową. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia [...] 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej, konsekwentnie uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka, działając przez swego pełnomocnika wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z [...] r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: art. 7 oraz art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, art. 29 ust. 5 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie. W przekonaniu skarżącej Spółki sprzedaż udziałów w użytkowaniu wieczystym nieruchomości zabudowanej powinna być traktowana, dla celów podatku VAT, jako świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu 22%, nie zaś jako dostawa towaru. Zauważono też, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości jakie dawał art. 15 ust. 2 Dyrektywy 112 i nie wprowadził do ustawy o VAT żadnego przepisu pozwalającego na uznanie zbycia ułamkowego prawa własności jako dostawy towaru. Skarżąca zarzuciła również błędną wykładnię art. 32 ustawy o VAT, wskazując, iż ustawa nie przyznaje organom podatkowym uprawnienia do określania wartości obrotu w każdej sytuacji, gdy stwierdzone zostanie istnienie powiązań pomiędzy kontrahentami oraz wpływ tych powiązań na ustalenie wysokości wynagrodzenia. Ponadto strona skarżąca wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie odniósł się do argumentów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentował też, że nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowa nieruchomość, w rozumieniu ustawy o VAT, stanowi towar, co wynika z art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że uprawniony jest pogląd, że ustawa o VAT dla swoich własnych potrzeb definiuje pojęcie "dostawa towarów". Znalazło to potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 27 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 343/06 (publ. ONSAiWSA 2007/6/152), gdzie zauważono, że definicja dostawy towaru, podobnie jak jej pierwowzór zawarty w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), celowo odstępuje od wiązania opodatkowania z cywilistycznym przeniesieniem prawa własności, które zawężałoby zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także mogło prowadzić do uznania transakcji o charakterze zbliżonym do sprzedaży towarów za świadczenie usług (Szósta Dyrektywa VAT, komentarz do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, 5. 105-106). Wprowadzenie w miejsce sprzedaży (czyli zobowiązania sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy oraz wydania jej kupującemu, czemu odpowiada zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny) nowej kategorii pojęciowej "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" miało służyć temu, aby podatkiem od towarów i usług zostały objęte również i takie czynności, w których z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przeniesienia na drugą stronę transakcji własności towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad tym towarem, co pozwala nabywcy na dysponowanie tym towarem w sposób zbliżony do właściciela ("jak właściciel", a nie "jako właściciel"). Z tego względu w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślano, że ta regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie wyłącznie prawa własności rzeczy (wyrok ETS w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV a Staatssecretaris van Financien - Holand (Zbiór Orzeczeń 1990 r., S. 1-00285), opisany w komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108). Zauważono też, iż prawodawca unijny nie wprowadził wprost do definicji dostawy towarów pojęć cywilistycznych, jak sprzedaż, zamiana czy darowizna, chcąc uniknąć rozbieżności interpretacyjnej, albowiem sformułowania użyte w Dyrektywie są pojęciami wypracowanymi na gruncie prawa wspólnotowego, a nie systemów prawnych obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto w odniesieniu do zarzutu związanego z tym, iż ustawodawca krajowy nie skorzystał z możliwości jaką daje przepis wspólnotowy art. 15 ust. 2 lit. c Dyrektywy 112, czyli do uznania w przepisach krajowych za towar udziałów i innych równoważnych udziałom tytułom prawnym dającym ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części, zauważono, że wskazany przepis Dyrektywy w przedmiotowej sprawie dotyczącej współwłasności w nieruchomości nie znajdzie zastosowania, bowiem istotą współwłasności jest to, że każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział ten wyraża zakres uprawnień względem rzeczy wspólnej. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Tym samym współwłaściciel nie dysponuje tytułem prawnym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. c Dyrektywy. W związku z powyższym zarzut ten uznano za bezzasadny. Odnośnie zaś zarzutu uznania przez organ sprzedaży udziałów w nieruchomości za odpłatną dostawę towarów, stwierdzono, iż sprzedaż udziałów w nieruchomości gruntowej, niewątpliwie stanowi czynność odpłatną. Wskazano, że dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard komentarz LEX 2009). Powołując się na treść art. 198 Kodeksu cywilnego, zauważono, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą udziału w nieruchomości zabudowanej. Zaznaczono, że jeżeli przepisy prawa cywilnego danego państwa członkowskiego pozwalają na przeniesienie ułamkowego prawa własności nieruchomości, to również taka czynność może stanowić dostawę towarów (Komentarz do art. 15 dyrektywy 2006/112/WE [w:] K. Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX, 2008). Odnosząc to do regulacji ustawy o VAT zauważono, iż współwłaściciel dysponuje towarem jako właściciel tylko w części mu przypadającej. W sytuacji odpłatnego nabycia przez współwłaściciela pozostałej części od innego współwłaściciela niewątpliwie dochodzi do transakcji dostawy towaru, która umożliwia nowemu właścicielowi dysponowanie całością towaru jak właściciel. Zaznaczono, że analogiczny pogląd został zaprezentowany w krytycznej glosie do orzeczenia z 25 lipca 2002 r., III SA 3526/01 (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski - Monitor Podatkowy 2003 r. nr 1 str. 49), gdzie stwierdzono, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa powyższych przepisów pozwala na sformułowanie wniosku, iż zwrot "część budowli" oznacza udział we współwłasności nieruchomości, na której znajduje się budowla. Glosatorzy uznali również, że zbycie udziału we własności nieruchomości, której przedmiotem są części domu inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyznali, co prawda, że pojęcie "część budowli" nie jest jednoznaczne, niemniej obejmuje nie tylko taką jego część, która w świetle przepisów prawa cywilnego stanowi nieruchomość, lecz również udział we własności czy współwłasności budynku. Podatek od towarów i usług jest syntetycznym podatkiem obrotowym. Ma w założeniu obciążać obrót wszelkim rzeczami i usługami. Dla powstania stosunku prawnopodatkowego znaczenie będzie miał zatem fakt dokonania obrotu określonym dobrem, a nie forma w jakiej obrót ten jest dokonywany. O tym czy sprzedaż rzeczy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może także decydować to czy po którejś ze stron umowy sprzedaży stoi jeden, czy więcej podmiotów prawa cywilnego. Pozwalałoby to podatnikom decydować o tym czy zawiąże się stosunek prawnopodatkowy, czy też nie. Takie skutki wykładni określono mianem "trudnych do zaakceptowania rezultatów" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 1998r., I SA/Kr 1573/97, w którym zajęto stanowisko zbieżne z poglądami autorów prezentowanej glosy). Glosatorzy wyrazili również przekonanie, że analiza unormowań ustawy o VAT wskazuje, że nie posługują się one w sposób rygorystyczny terminami cywilnoprawnymi. Przepisy te mówią o sprzedaży art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a nie o umowie sprzedaży. Na gruncie prawa cywilnego sformułowanie "sprzedaż rzeczy" stanowi pewnego rodzaju uproszczenie, celem sprzedaży jest bowiem przeniesienie prawa własności. Współwłasność, czyli udział we własności nie jest prawem samoistnym, lecz ze swej istoty prawem, rodzajem własności. Zbycie udziału prowadzi do przeniesienia własności. Sprzedając nieruchomość czy udział nieruchomości dąży się do przeniesienia prawa własności nieruchomości. W każdym przypadku dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa. Tak więc udział we własności nie jest prawem samoistnym, lecz ze swej istoty prawem, rodzajem własności. Zbycie udziału w nieruchomości prowadzi de facto do przeniesienia własności. W wyniku ww. czynności dąży się do przeniesienia prawa własności nieruchomości. W każdym przypadku dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż sprzedaż udziału w nieruchomości, niewątpliwie jest czynnością odpłatną na gruncie podatku VAT, a w ramach tej czynności dochodzi do dostawy towaru. Natomiast odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, organ zaakcentował, że nie dokonał wykładni tego przepisu, gdyż ustalenie podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 32 ustawy o VAT jest możliwe podczas prowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy. Odpowiadając na zarzut, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do argumentów przytoczonych przez skarżącą w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zauważono, iż przepisy nie określają szczególnej formy odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym służącym weryfikacji wadliwości interpretacji w taki sposób, że zastąpi ona stosowną część interpretacji. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia bowiem szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, iż organ informuje stronę, że nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do merytorycznego rozważania sprawy w kontekście zarzutów podniesionych w skardze, zauważyć trzeba, że część tych zarzutów zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że zasadnym okazał się zarzut niewłaściwej interpretacji art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że sprzedaż udziału w nieruchomości stanowi dostawę towarów. Przed przejściem do zasadniczych rozważań należy poczynić uwagi o charakterze ogólnym. Po pierwsze, wykładnia przepisów podatkowych musi uwzględniać zasadę pewności prawa, czyli jej punktem wyjścia winny być wnioski wynikające z wykładni językowej danych przepisów podatkowych. W ramach tego istotne znaczenie mają definicje ustawowe użyte w podatkowym akcie prawnym oraz rozumienie danego pojęcia wynikające z konkretnego przepisu z uwzględnieniem jego rozumienia w kontekście pozostałych przepisów danego aktu prawnego. Dopiero w dalszej kolejności pomocniczo można sięgać do regulacji zawartych w innych aktach prawnych, w szczególności wynikających z przepisów innych aktów podatkowych, a następnie pozostałych aktów prawnych obejmujących swoją regulacją określone podatkowe stany faktyczne. Z konstrukcji tej wynika, że dane pojęcie prawne użyte w przepisie podatkowym może mieć inne znaczenie niż to wynika z regulacji pozapodatkowych, np. prawa cywilnego, czy gospodarczego. Odwołanie się do tych innych przepisów dokonuje się w ramach wykładni systemowej, albo wewnętrznej w ramach danej ustawy podatkowej i systemu podatkowego, albo zewnętrznej uwzględniającej pozostałe przepisy. Na koniec winno się dokonać wykładni funkcjonalnej analizowanych przepisów podatkowych biorąc pod uwagę cel jaki miały one realizować. Zgodność wniosków wynikających z tak przeprowadzonych wykładni prawa podatkowego uzasadnia przyjęcie istnienia normy prawnej o określonej treści. W związku z tym należy zgodzić się organem, że przepisy podatkowe na potrzeby regulacji danego podatku mogą odmiennie niż to ma miejsce na gruncie prawa cywilnego oceniać określone elementy podatkowego stanu faktycznego. Tak to się dzieje na gruncie ustawy o VAT, gdzie w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca zawarł definicję dostawy. Zakres tego pojęcia jest szeroki, bo nie dotyczy tylko wąsko rozumianej czynności w ramach cywilnoprawnej umowy sprzedaży, tak jak w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. Nie odnosi się bowiem tylko do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Poza tym według art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady przez dostawę towarów należy uznać czynność przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a za świadczenie usług każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Przy czym pojęcie towaru zostało wyraźnie zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Według tej definicji na potrzeby ustawy za towar uznaje się rzecz ruchomą, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Usługi nie są zdefiniowane w sposób pozytywny tylko negatywny, a jedynie te wymienione we właściwych klasyfikacjach są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (art. 8 ust. 3 ustawy o VAT). Chociażby z tych regulacji wynika, że prawo podatkowe na własne potrzeby stworzyło odrębny system pojęć i ocen danych czynności, które występują w obrocie cywilnoprawnym. Definicją towaru (stanowiącego dostawę) która została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy VAT, nie zostało objęte prawo. Definicja ta wprawdzie mówi o częściach budynków i budowli, ale posługuje się pojęciem części w znaczeniu fizycznym, którego nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności, określającym uprawnienia wszystkich współwłaścicieli wobec rzeczy w znaczeniu idealnym, pomijającym fizyczne wyodrębnienie jakiejkolwiek jej części. W rozumieniu tej definicji pojęcie towaru odnosi się wyraźnie do przedmiotów materialnych, a nie do prawa przysługującego wobec tych przedmiotów. Dodatkowo należy podkreślić, że w przypadku gruntu nie wskazano na jego części tak jak przy budynkach lub budowlach. Poza tym w art. 7 ust. 1ustawy o VAT wśród czynności stanowiących dostawę towarów ustawodawca krajowy wymienił w pkt 5-7 tylko spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego i prawo użytkowania wieczystego oraz czynność zbycia tych praw. W ten sposób nie skorzystał z możliwości jaką daje przepis wspólnotowy art. 15 ust. 2 lit. c Dyrektywy 112, czyli do uznania w przepisach krajowych za towar udziałów i innych równoważnych udziałom, tytułów prawnych dającym ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Regulacja taka musiałaby być wyraźna. Nie można poprzez interpretację określonych aktualnie obowiązujących przepisów krajowych przyjmować jej istnienia. Tym samym czynność przeniesienia prawa innego niż wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 5-7 ustawy o VAT nie będzie stanowiła dostawy towarów tylko czynność świadczenia usług. Z tego względu przeniesienie udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej czy budynkowej, czy też udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu należy uznać za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądowym, zapadłym w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. (zob. wyrok NSA z 1 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1242/07, wyrok WSA z 2 października 2009 r. sygn. akt III SA/GL 775/09, wyrok WSA z 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 987/09 publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przy podobnym określeniu definicji towarów NSA także przyjmował, że części budynku, o której mowa w tej definicji nie można utożsamiać z udziałem we współwłasności (zob. wyroki NSA z dnia 9 października 2007 r., I FSK 1293/06; z dnia 5 lipca 2007 r., I FSK 1058/06 i z dnia 22 czerwca 2006 r., I FSK 664/05 publikowane na wyżej wskazanej stronie internetowej). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zaprezentowane tam stanowisko. Sąd nie podziela zaś wniosków, które wywiódł organ podatkowy z powołanego przez siebie w odpowiedzi na skargę orzecznictwa. Reasumując więc zasadny okazał się zarzut skargi, że nieprawidłowo organy przyjęły, że w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia z dostawą towarów a nie ze świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, który to przepis stanowi, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Niezasadne zaś okazały się pozostałe zarzuty skargi. Nie można zarzucić organom podatkowym, że dokonały błędnej wykładni art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem słusznie stwierdziły organy, że strona sama wskazała we własnym stanowisku zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że pomiędzy stronami transakcji istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ustawy. W związku z tym organ zwrócił uwagę, na szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania, gdyby związek ten miał wpływ na ustalenie ceny nie odpowiadającej cenie rynkowej. W zakresie tego zarzutu Sąd podziela stanowisko organu szczegółowo przedstawione w odpowiedzi na skargę. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do argumentów przytoczonych przez skarżącą w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Słusznie zauważył organ, że przepisy nie określają szczególnej formy odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym nie uruchamia bowiem szczególnego trybu odwoławczego, a jedynie informuje stronę, że organ nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów wydana została z naruszeniem prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. wyeliminował ten akt z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z dnia 31 sierpnia 2009 r. z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Sąd, wstrzymał wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy. Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 w/w ustawy - na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. Ustalona kwota to suma uiszczonego wpisu ([...] zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa ([...] zł).