II FSK 744/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1079/11 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz A. G. kwotę 4.586 (cztery tysiące pięćset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1079/11, oddalił skargę A. G. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 styczna 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że 30 kwietnia 2001 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe za 2000 r. Następnie w styczniu 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., powstałej w związku z art. 74 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wraz z korektą zeznana podatkowego. We wniosku wskazano, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą będąc wspólnikiem spółki cywilnej. Na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. nr 123, poz. 776 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o rehabilitacji", spółce nadano status zakładu pracy chronionej, na okres od 31 grudnia 1998 r. do 30 grudnia 2001 r. W tym stanie rzeczy Skarżący wraz z wspólnikami rozpoczął w 1999 r. inwestycję polegającą na zakupie lokalu użytkowego przeznaczonego na nową siedzibę przedsiębiorstwa, który był lepiej przystosowany do potrzeb niepełnosprawnych pracowników. Z przyznaniem statusu zakładu pracy chronionej wiązało się zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, które zostało uchylone przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1999 r. nr 95, poz. 1101 z późn. zm.). Zdaniem Skarżącego, wspomniana inwestycja była długoterminowym przedsięwzięciem na rzecz osób niepełnosprawnych, o którym jest mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 listopada 2010 r. orzekł o zwrocie wnioskowanej kwoty nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ w świetle wspomnianego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego Skarżący miał prawo korzystać ze zwolnienia podatkowego. Organ ustalił, że oprocentowanie od kwoty nadpłaty należne jest za okres od 30 kwietnia 2001 r. do 4 sierpnia 2002 r. Wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem za okres obliczony od dnia jej powstania, czyli 30 kwietnia 2001 r., do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czyli 4 sierpnia 2002 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję. Podniósł w niej zarzut naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie sprzeczne z art. 2 i art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nadpłata powstała w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01). W tej sytuacji, w ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo uznały, że nadpłata powstała 30 kwietnia 2011 r. (dzień złożenia deklaracji podatkowej) i od tego momentu przysługiwało Skarżącemu oprocentowanie. Mając na względzie treść art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organy – zdaniem sądu pierwszej instancji – prawidłowo przyjęły, że oprocentowane od nadpłaty przysługiwało od 30 kwietnia 2001 r. (dnia jej powstania) do 4 sierpnia 2002 r. (trzydziestego dnia od wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego). W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącego, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 77 § 3 pkt 2 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 74 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. a i art. 74 § 2 i 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że wpłacone przez Skarżącego w 2000 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, będące nienależną wpłatą podatku, podlegały oprocentowaniu jako nadpłata dopiero z dniem złożenia zeznania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto została uwzględniona. Konfrontując sformułowany w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 77 §3 pkt 2 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 74 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 3 lit. a) i art. 74 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., poprzez przyjęcie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że wpłacone przez podatnika w roku 2000 zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (będące nienależną wpłatą podatku), podlegają oprocentowaniu jako nadpłata dopiero z dniem złożenia zeznania podatkowego, z ustaleniami poczynionymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 686/07 (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 16), należy w pełni uznać go za zasadny. Nie ma przy tym racji pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wywodząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że postawienie zarzutu wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, wobec braku wskazania jako podstawy kasacyjnej art. 134 § 1 P.p.s.a., jest niewystarczające dla jego merytorycznej oceny. Ważne jest bowiem to, że badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, sąd ten pominął okoliczność zastosowania przepisów w zakresie oprocentowania nadpłaty, co niewątpliwie mieści się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 in fine P.p.s.a. (błąd w ocenie zastosowania przepisów prawa materialnego przez organ podatkowy). W nawiązaniu do powołanego uprzednio wyroku, należy wskazać, że oddalając skargę A. G. i uznając za poprawne ustalenie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty za okres od 30 kwietnia 2001 r. do 4 sierpnia 2002 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopuścił się wytkniętego w nim błędu. W wyroku, o którym mowa, zwrócono uwagę, że "tam, gdzie ustawa łączy skutki prawne z danym zdarzeniem, stosuje się brzmienie przepisu obowiązujące w dacie tego zdarzenia, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeśli więc mamy ocenić skutki wpłaty zaliczek na poczet nieistniejącego zobowiązania podatkowego, a w szczególności określić, czy w roku, w którym dokonano wpłat, powstała nadpłata i czy była oprocentowana, to stosować musimy przepisy obowiązujące w roku dokonania tych wpłat". W rozpatrywanej wówczas sprawie zaliczki zostały wpłacone w roku 2000, w związku z czym rozstrzygnięcie wspomnianych wyżej zagadnień powinno nastąpić na podstawie przepisów obowiązujących w 2000 r. Jak zaznaczono następnie, w owym czasie obowiązywała zasada wynikająca z art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że dniem powstania nadpłaty był dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., przez podatek rozumiało się również zaliczki na podatki. Oba zacytowane przepisy pozwalały więc przyjąć, że "nadpłaty powstały w dniach wpłat poszczególnych zaliczek, chyba że zachodził jeden z wyjątków od wspomnianej zasady". Zdaniem Sądu, wyjątek ten nie miał w sprawie zastosowania. Konstatację tę uzupełniono następującym stwierdzeniem: "Skoro w świetle wymienionego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zwolnienie obejmowało Spółkę H. także w roku 2000, to jest oczywiste, że każda zaliczka była nienależna i nie zachodziła potrzeba ustalania wysokości nadpłaty po zakończeniu roku podatkowego". Sąd nie omieszkał także dodać, że "nawet literalne brzmienie w 2000 r. art. 74 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozwalało zastosować tego przepisu w rozpatrywanej sprawie. Przepis ten bowiem miał zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek. Sytuacja taka w przypadku Spółki H. nie zachodziła. Nie ma obowiązku wpłacania zaliczek podmiot zwolniony z danego podatku". W związku z tym sformułowano – w pełni aprobowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie – tezę, że "w przypadku, gdy na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego okazało się, że zobowiązanie, na poczet którego podatnik podatku dochodowego wpłacił zaliczki, nie istniało, dniem powstania nadpłaty jest dzień wpłacenia poszczególnych zaliczek (art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2000 r., a obecnie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nie dzień złożenia zeznania rocznego albo wstępnego". W tym stanie rzeczy z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto po myśli art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy.