II FSK 650/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 875/11 w sprawie ze skargi D. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2010 r., nr IPPB2/415-775/10-4/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 875/11, uwzględnił skargę D. C. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest pracownikiem spółki akcyjnej C[...], która należy do międzynarodowej grupy spółek C[...]. Grupa ta prowadzi program, w ramach którego wybrani pracownicy otrzymują opcje na akcje spółki C. AS z siedzibą w Danii. W okresie trzech lat opcje są niezbywalne, następnie pracownicy nabywają prawo do rozporządzania nimi. Opcje mogą być zrealizowane nie później niż w terminie pięciu lat od upływu wspomnianego trzyletniego terminu. Realizacja opcji polega na nabyciu akcji duńskiej spółki po stałej, ustalonej wcześniej cenie. Decyzje związane z prowadzeniem programu podejmowane są przez C. AS, a sam program skonstruowany został w oparciu o przepisy prawa duńskiego. W tym stanie rzeczy Skarżąca zadała pytanie, w jakim momencie powstanie po jej stronie podlegający opodatkowaniu przychód? Czy nastąpi to w dacie przyznania opcji przez duńską spółkę, ich realizacji, czy dopiero w dacie odpłatnego zbycia akcji nabytych po preferencyjnej cenie? Zdaniem Skarżącej, samo przyznanie opcji na akcje i ich wykupienie nie skutkuje powstaniem przychodu. Uprawnienie będące przedmiotem opcji nie mieści się bowiem w zakresie definicji przychodu, określonym w art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Nabycie akcji również nie odpowiada definicji przychodu, ponieważ Skarżąca nie otrzymuje wartości pieniężnych, świadczeń w naturze, ani nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem Skarżącej, w opisanej sytuacji przychód powstanie dopiero w momencie zbycia akcji. Będzie to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za błędne. W ocenie organu, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżąca uzyska przychód w momencie realizacji opcji. Przychód ten należy zaliczyć do źródła określonego w art. 9 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym będzie on równy różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji, a kwotą wydatkowaną przez Skarżącą na ich zakup. Następnie organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że jeżeli program finansowany będzie przez spółkę duńską, wówczas przychód podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli natomiast program finansowany będzie przez spółkę polską, wówczas przychód Skarżącej należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżącą wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której podniosła zarzut naruszenia art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w dacie zrealizowania opcji uzyskała przychód w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy wartością rynkową nabytych akcji, a kwotą wydatkowaną przez Skarżącą na ich zakup. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. W ocenie sądu pierwszej instancji, na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie można było wysnuć wniosku, że w raz z nabyciem akcji Skarżąca uzyska przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Sąd zwrócił uwagę, że w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych ze stosunkiem pracy, towarzyszących stosunkowi pracy bądź osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Sam fakt objęcia pracownika programem nie uzasadnia zatem twierdzenia, że uzyskanie akcji jest świadczeniem ze stosunku pracy. Ze stanu faktycznego nie wynika także aby umowa o pracę, bądź regulamin pracy stanowiły, że prawo do nabycia akcji po preferencyjnej stawce jest elementem wynagrodzenia za pracę. Nie można ponadto na jego podstawie przyjąć, że spółka polska zawarła umowę ze spółką zagraniczną, mającą na celu uzyskanie akcji dla jej pracowników. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ powinien był rozważyć, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku miał zastosowanie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Z treści wniosku wynika, że cena nabycia akcji może być niższa od ich wartości rynkowej – w tej części zatem ich nabycie można było zakwalifikować jako nieodpłatne. Sąd zaznaczył, że celem regulacji zawartej w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu tych samych dochodów – ujmowanych wpierw jako objęcie, a następnie jako zbycie akcji. Skoro zatem ten sam skutek wywiera objęcie i zbycie akcji spółek polskich i zagranicznych, przepis ten stosuje się również w odniesieniu do akcji spółek zagranicznych. Za powyższym stanowiskiem przemawia także wykładnia językowa przywołanego przepisu. Literalne brzmienie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie ogranicza bowiem jego stosowania wyłącznie do akcji spółek krajowych. Z tych względów, zdaniem sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Tym samym, na tym etapie postępowania, ocena podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. była przedwczesna. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, zaskarżył powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej organ wniósł o jego uchylenie i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu w oparciu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku – gdy polska spółka, jako pracodawca, pokrywa koszty uczestnictwa swoich pracowników w planach akcyjnych – Skarżąca nie osiągnęła przychodu ze stosunku pracy. Ponadto pełnomocnik organu podniósł, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w momencie nabycia przez Skarżącą akcji na preferencyjnych warunkach nie powstaje po jej stronie przychód; - art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że ma on zastosowanie również do spółek zagranicznych. W skardze kasacyjnej podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji doszedł bowiem do błędnego wniosku, że interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i uwzględnił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się do pierwszego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego nabycia akcji nie można było zakwalifikować jako przychodu Skarżącej ze stosunku pracy. W opisanej we wniosku sytuacji, przychód pracownika powstać miał w związku z realizacją opcji przyznanych przez zagraniczną spółkę, stającą na czele międzynarodowej grupy kapitałowej – czyli przez podmiot nie będący pracodawcą Skarżącej. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, jakkolwiek definicja przychodu ze stosunku pracy ma charakter otwarty, nie można zakwalifikować do tego źródła każdego przychodu, który uzyskuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy. Przywołany przepis stanowi bowiem o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tymczasem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie można wnioskować, że prawo do nabycia akcji na preferencyjnych warunkach wynikało ze stosunku pracy – to znaczy stanowiło element warunków pracy i płacy określony w umowie o pracę bądź regulaminie. Zaznaczyć przy tym należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1433/11), z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1665/10, II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10), z dnia 18 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1063/11) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że nie można zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy, przychodu związanego z uczestnictwem w programie, którego beneficjenci (pracownicy spółek) otrzymywali opcje na akcje zagraniczne, spółek stojących na czele międzynarodowych grup kapitałowych. W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w drugiej z podniesionych w skardze kasacyjnej kwestii, a mianowicie zastosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. w odniesieniu do uchwał walnego zgromadzenia podejmowanych przez spółki zagraniczne. W wyrokach z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1665/10, II FSK 2176/09 i II FSK 1410/10) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył takich pojęć, jak spółka polska, krajowa, zagraniczna, chociaż niewątpliwie sformułowań i określeń tego rodzaju mógłby użyć i wykorzystać wynikające z nich rozróżnienia normatywnie. Co istotne, w przywołanym przepisie nie zawarto odesłania do jakichkolwiek regulacji prawa polskiego, na przykład Kodeksu spółek handlowych. Wobec tego użycie w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. pojęcia "uchwała walnego zgromadzenia" nie jest wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, jakoby przepis ten dotyczył wyłącznie spółek prawa polskiego. Z wykładni językowej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie wynika zatem pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis ten nie dotyczy akcji spółek zagranicznych. Niemniej jednak, zawężenie stosowania opisywanej regulacji wyłącznie do spółek polskich pozostawałoby w sprzeczności z jej celem, jakim jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu – wpierw z tytułu objęcia akcji, a następnie ich zbycia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że podwójne opodatkowanie polskich podatników miałoby niewątpliwie miejsce zarówno w przypadku objęcia i zbycia akcji spółek krajowych jak i zagranicznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej, organ nie wykazał, że pojęcie "uchwała walnego zgromadzenia" jest terminem specyficznym i charakterystycznym wyłącznie dla polskiego porządku prawnego. Sąd w niniejszym składzie aprobuje zatem, zgodne z wskazanymi powyżej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko sądu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.