I GSK 486/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Jan Bała (spr.) Krystyna Anna Stec Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2608/11 w sprawie ze skargi P. H. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie nieważności decyzji odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) uchyla zaskarżoną decyzję; 3) zasądza od P. H. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2608/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. K., prowadzącego P. P.–H. E. C.", na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2009 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, określił że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] października 2008 r. na podstawie art. 248 § 2 pkt 1, § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2005 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję objętą odwołaniem. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej może dotyczyć jedynie ustalenia czy decyzja ta obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz zawarto w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Podstawą odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. jest niespełnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż decyzja ta nie narusza rażąco prawa. Organ stwierdził, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu, przy czym nie chodzi o błędy w wykładni prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Taka zaś sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1321/09, oddalił skargę P. K. na decyzję z [...] czerwca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 333/10, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r., stwierdzając spełnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ocenie rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" posiłkować się można wykładnią dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. (sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998, Nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że stosownie do art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych. Przytoczony przepis obejmuje zwolnienie od podatku akcyzowego czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, jaką jest eksport wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym). Eksportem – stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym jest wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Zwolnienie przewidziane w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obejmuje eksport wyrobów, co oznacza, że w razie dokonania eksportu (czynności opodatkowanej), opodatkowanie akcyzą na podstawie tego przepisu (art. 23 ust. 1) zostaje wyłączone. Art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący o zwolnieniu od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych, nie wymaga żadnej poza językową wykładni. Zatem oczywistym, niewątpliwym i bezspornym naruszeniem prawa jest niezastosowanie tego przepisu w odniesieniu do wniosku strony ubiegającej się o zwrot akcyzy uiszczonej w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) z uwagi na stwierdzoną przez NSA błędną wykładnię art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w postaci rażącego naruszenia prawa. Wniosek skarżącego należało rozpatrzeć z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jako przepisu, który powinien mieć zastosowanie do sytuacji skarżącego domagającego się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego w lipcu 2004 r. eksportu kosmetyków. Zdaniem Sądu I instancji, niezastosowanie tego przepisu należy uznać za rażące naruszenie prawa. Dyrektor Izby Celnej w W. złożył skargę kasacyjną na wyrok WSA z dnia 13 grudnia 2011 r., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez błędne stwierdzenie nieważności decyzji, w sytuacji gdy WSA będąc związany oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 333/10 winien uchylić zaskarżoną decyzję; - art. 145 § 1 pkt 2 poprzez błędne uznanie, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...].06.2009 r. wydana została z rażącym naruszeniem art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy powyższy przepis nie stanowił podstawy materialnoprawnej tej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w W. przedstawił argumentację dotycząca przedstawionych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kasator trafnie bowiem zarzuca, iż Sąd I instancji związany – na podstawie art. 190 p.p.s.a. - wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 333/10 – błędnie uznał, iż zaskarżona decyzja organu z dnia 3 czerwca 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego była dotknięta wadą, o jakiej mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, Sąd rozpoznając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Takich zaś przyczyn Sąd I instancji nie stwierdził. Jeżeli zaś chodzi o rażące naruszenie prawa, a mianowicie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, to dotyczyło ono decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2005 r., którą to decyzją odmówiono P. K. zwrotu podatku akcyzowego. Zaskarżona zaś do Sądu I instancji decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczyła odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego i została wydana na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Działanie organu rozpatrującego sprawę o stwierdzenie nieważności decyzji różni się zasadniczo od postępowania zwykłego i ogranicza się do oceny kwestionowanej w tym postępowaniu decyzji ze względu na stan faktyczny i prawny z czasu jej wydania. Sama zaś okoliczność, iż organ w decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego nie oznacza, iż decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności jest dotknięta wadą pozwalającą na stwierdzenie jej nieważności. Dał zresztą temu wyraz NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 333/10, w którym stwierdził m.in., iż spełnione zostały przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, lecz nie stwierdził, aby organ ten przepis w sposób rażący naruszył. W tej sytuacji rzeczą Sądu I instancji było jedynie uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a nie stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 188 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ostatniej ustawy.