III SA/Wa 2608/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi P. K. P.P.H. "E." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) określa, że decyzja, której nieważność stwierdzono w pkt 1 nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. P.P.H. "E." kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2009 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] odmawiającej P. H. K. prowadzącemu Przedsiębiorstwo P. zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego w lipcu 2004 r. eksportu kosmetyków. 2. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco. 2.1. Pismem z dnia 23 listopada 2007 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., powołując jako przyczynę stwierdzenia nieważności rażące naruszenie prawa, tj. wskazując na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego, powyższa decyzja ostateczna narusza art. 7 Konstytucji RP oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W uzasadnieniu stwierdzono, że w niniejszej sprawie organ zobowiązany był do działania na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega eksport wyrobów akcyzowych. W ocenie Skarżącego decyzja ta rażąco narusza prawo, gdyż nie respektuje ustawy o podatku akcyzowym i jest z nią sprzeczna. Na poparcie przedstawionego stanowiska powołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1495/06 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1348/06. 2.2. Decyzją z dnia [...] października 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2005 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przedmiotowa decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym nie została spełniona przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 2.3. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania P. H. K. – P. z dnia [...] marca 2006 r. utrzymał w mocy objętą odwołaniem decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej może dotyczyć jedynie ustalenia czy decyzja ta obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz zawarto w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Organ argumentował, że podstawą odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. jest niespełnienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, które zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Organ stwierdził, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu, przy czym nie chodzi o błędy w wykładni prawa, lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organ odwoławczy podniósł, że warunkiem uznania wystąpienia rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, winno być jednoznaczne stwierdzenie, iż w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny, czego w niniejszej sprawie, w ocenie organu, nie można jednoznacznie stwierdzić. Organ argumentował, że treść art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dopuszczała możliwość rozbieżnej interpretacji, tzn. możliwość podjęcia rozstrzygnięcia o różnej treści. Natomiast wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Dyrektor Izby Celnej przeprowadził analizę treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2005 r. i jednoznacznie stwierdził, iż została ona wydana zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami prawa. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego wskazując, iż przepis § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, ze zm.), na który powołano się we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, zaczął obowiązywać dopiero od dnia 20 sierpnia 2004 r., a więc po okresie, za który został złożony wniosek o zwrot podatku z tytułu dokonanego eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż powołany przepis nie mógł stanowić podstawy do zastosowania instytucji zwrotu podatku akcyzowego, gdyż ustawodawca określił w nim odrębną instytucję prawną – ulgę w postaci zwolnienia podatkowego, niezwiązaną ze zwrotem podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie rażące naruszenie prawa nie miało miejsca, gdyż treść decyzji z dnia 15 lipca 2005 r. nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów stanowiących podstawę prawną wydanej decyzji. Podkreślono również, iż postępowanie nadzwyczajne nie może zastępować kontroli instancyjnej. 2.4. Po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1321/09, oddalił skargę P. H. K. – P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę P. H. K. na powyższą decyzję stwierdził, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Sąd wskazał, iż najczęstszym warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Rażące naruszenie prawa zachodzi zatem wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a także gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Sąd I instancji, oceniając czy odmowa zwrotu podatku akcyzowego stanowiła rażące naruszenie prawa podniósł, że Skarżący we wniosku o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powołał się wyłącznie na § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przepis ten reguluje zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, poprzez zwrot kwoty zapłaconego podatku, określając także szczegółowo warunki oraz tryb dokonania takiego zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wniosek Skarżącego odnosił się do eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, który miał miejsce w lipcu 2004 r., a powyższy przepis wprowadzony został do rozporządzenia i zaczął obowiązywać dopiero od dnia 20 sierpnia 2004 r. Sąd stwierdził, iż trafnie przyjął zatem organ podatkowy, iż przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej żądanego zwrotu podatku. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że z przepisu art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym można wywieść, iż zwolnieniu podlega jedynie sama czynność eksportu, co sprawia, że wynikający z dokonania tej czynności obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, natomiast kwestia objęcia tym przepisem również zwrotu akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych nie wynikała w sposób jednoznaczny z treści przepisu. W odróżnieniu od art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w art. 60 oraz art. 77 tej ustawy wyraźnie wskazuje się na "zwrot podatku akcyzowego" zapłaconego na terytorium kraju. Ponadto od momentu wejścia w życie ustawy obowiązywały w tej materii niezbędne przepisy wykonawcze, określające tryb dokonywanego zwrotu. W ocenie Sądu I instancji, kwestia rozumienia i zakresu stosowania art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie była zatem jednoznaczna i oczywista. Zdaniem Sądu I instancji, w powołanym przez Skarżącego orzecznictwie przedstawione zostało stanowisko, iż art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowił samodzielną i wystarczającą podstawę prawną do zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Pomimo, że decyzje organów podatkowych odmawiające zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zostały uznane na naruszające prawo Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż naruszenie takie nie kwalifikuje się do uznania go za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ze względu na brak cech znamionujących ten stopień naruszenia prawa. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podkreślił również, że skoro Skarżący nie złożył odwołania od negatywnej dla siebie decyzji organu podatkowego I instancji, wskutek czego decyzja ta stała się ostateczna, to jego sytuacja procesowa uległa znacznemu osłabieniu. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 333/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. wskazując, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do spełnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w aspekcie rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" posiłkować się można wykładnią dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. (sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998, Nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r., sygn. akt IV SA 716/86 – Kodeks postępowania administracyjnego z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336. NSA zauważył, że przyjęta linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyrazisty, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że stosownie do art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych. Przytoczony przepis obejmuje zwolnienie od podatku akcyzowego czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, jaką jest eksport wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym). Eksportem – stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym jest wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Zwolnienie przewidziane w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obejmuje eksport wyrobów, co oznacza, że w razie dokonania eksportu (czynności opodatkowanej), opodatkowanie akcyzą na podstawie tego przepisu (art. 23 ust. 1) zostaje wyłączone. Art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowiący o zwolnieniu od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych, nie wymaga żadnej poza językową wykładni. Zatem oczywistym, niewątpliwym i bezspornym naruszeniem prawa jest niezastosowanie tego przepisu w odniesieniu do wniosku strony ubiegającej się o zwrot akcyzy uiszczonej w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, iż bez znaczenia w sprawie jest podnoszony przez Sąd I instancji fakt wskazania we wniosku o zwrot akcyzy § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966), bowiem to organy podatkowe znają i stosują obowiązujące prawo i fakt, że strona wskazała określony przepis nie ogranicza organu w prawidłowym, zgodnym z prawem załatwieniu sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych miało swoje źródło w przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązującym od dnia 1.05.2004 r., zaś zwrot akcyzy z tego tytułu stanowił jedynie formę stosowania owego zwolnienia. Zatem stwierdzić należy, że kluczowa dla zwrotu akcyzy jest data, od której obowiązywało zwolnienie, a nie data określenia trybu i warunków jego (zwolnienia) stosowania. Unormowanie wykonawcze wynikające z § 50a powoływanego rozporządzenia miało charakter podrzędny i precyzowało jedynie procedurę korzystania ze zwolnienia ustawowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy zasadnie odmówiono Skarżącemu stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków dokonanego w lipcu 2004 r. 5. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wydany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 333/10 oraz zawarta w nim ocena prawa. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t. 6 w: Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo). Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Przepis art. 153 p.p.s.a., w żadnym przypadku nie przewiduje zwolnienia organu od obowiązku uwzględnienia w toku ponownego rozpoznawania sprawy oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których także strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, nie mogą być następnie powtórnie oceniane. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364). Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191). Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym. Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2011 r. (sygn. akt I GSK 333/11), albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu wszystkie rozważania na temat prawidłowości zaskarżonej decyzji muszą być rozpatrywane w oparciu o stanowisko wyrażone przez Sąd wyższej instancji. Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. 6. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 19 maja 2011 r. przesądził, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zostały spełnione co do sytuacji prawnej Skarżącego domagającego się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego w lipcu 2004 r. eksportu kosmetyków. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wyraźnie, że przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obejmuje zwolnienie od podatku akcyzowego czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, jaką jest eksport wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym), a eksportem – stosownie do art. 2 pkt 8 tej ustawy jest wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Zwolnienie przewidziane w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obejmuje eksport wyrobów, co oznacza, że w razie dokonania eksportu (czynności opodatkowanej), opodatkowanie akcyzą na podstawie tego przepisu (art. 23 ust. 1) zostaje wyłączone. Kierując się oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny należy wskazać, że przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wymaga żadnej poza językową wykładni, z czego należy wywodzić, że oczywistym, niewątpliwym i bezspornym naruszeniem prawa jest niezastosowanie tego przepisu w odniesieniu do wniosku Skarżącego ubiegającego się o zwrot akcyzy uiszczonej w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych. Skoro – jak wywodził Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku - bez znaczenia w sprawie jest podnoszony przez Sąd I instancji fakt wskazania we wniosku o zwrot akcyzy § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966) z uwagi na niezwiązanie wnioskiem organu oraz podrzędny – w stosunku do ustawy – charakter przepisu wykonawczego, to wniosek Skarżącego należało rozpatrzeć z uwzględnieniem art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jako przepisu, który powinien mieć zastosowanie do sytuacji Skarżącego domagającego się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego w lipcu 2004 r. eksportu kosmetyków. Niezastosowaniu tego przepisu należy przypisać charakter rażącego naruszenia prawa. Tym wskazaniem powinien kierować się Dyrektor Izby Celnej w W. rozpatrując odwołanie od decyzji tego organu z dnia [...] października 2008 r. 7. Ze względu na stwierdzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny błędną wykładnię art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w postaci rażącego naruszenia prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Treść pkt 2 sentencji wyroku znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a, natomiast o kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 i 205 p.p.s.a.