I FSK 451/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 167/11 w sprawie ze skargi F. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Syg akt I FSK 451/12 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 14 grudnia 2011r. syg. akt I SA/Bk 167/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę F. P. (skarżącego), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 26 marca 2009r. w przedmiocie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2005 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 9 października 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT za wskazane miesiące 2005r. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie zaniżania obrotów (kwot należnych) ze sprzedaży używanych samochodów oraz części i usług naprawy przez wykazywanie na fakturach sprzedaży kwot niższych od faktycznie zapłaconych przez nabywców pojazdów. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 26 marca 2009r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i dokonał ponownego rozliczenia podatku. W uzasadnieniu wskazał, że większość transakcji dokonywana przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami używanymi, była częścią procederu mającego na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych. Zdaniem Dyrektora w pierwszej fazie transakcji skarżący wystawiał fakturę VAT, w której zaniżał wartość sprzedawanego pojazdu. Nabywcy wskazani na fakturach, to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej a organ ustalił, że osoby te nie były w rzeczywistości stronami transakcji, a jedynie posłużono się ich danymi; nie rejestrowali tych pojazdów. Następnie osoby te, w krótkich odstępach czasu, dokonywały sprzedaży pojazdów za pośrednictwem przedsiębiorców prowadzących komisy samochodowe. Z uwagi na to, że osobami, które wstawiały samochody do komisów były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, komisant miał prawo do sprzedania pojazdu przy zastosowaniu procedury marży. W ocenie organu takie postępowanie miało na celu uzyskanie zmniejszenia obciążenia podatkowego i stanowiło nadużycie prawa. 4. Dyrektor Izby Skarbowej, podał, że w przypadku 31 transakcji, mających miejsce w okresie objętym kontrolą, kwoty widniejące na fakturach sprzedaży wystawionych i ujmowanych w ewidencji znacznie odbiegają od faktycznie zapłaconych. W ocenie organów obu instancji ewidencje w zakresie sprzedaży dla VAT za miesiące od lutego do grudnia 2005r. prowadzone były nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.), nie uznaje się tych ewidencji za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Pomimo stwierdzonej nierzetelności ewidencji sprzedaży w ww. zakresie i pominięciu jej jako dowodu w sprawie, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał, w ocenie organów, na określenie obrotów i należnego VAT za luty, marzec, kwiecień i grudzień 2005r. bez konieczności określania ich w drodze oszacowania. Natomiast za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r. organ odwoławczy na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż w trakcie postępowania stwierdzono brak niezbędnych danych do ich określenia. W związku z brakiem możliwości zastosowania metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. organ skorzystał z uprawnień art. 23 § 4 O.p. Przyjął wartości samochodów metodą w stu wynikające z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, z polis AC, z umów komisu (bez uwzględnienia marży komisu), jak też z ogłoszenia prasowego. Podkreślił, że przyjęte w drodze oszacowania podstawy opodatkowania poszczególnych transakcji, określone zostały w kwotach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych podstaw opodatkowania. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT), przez ich zastosowanie, przyznanie skarżącemu statusu podatnika VAT, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz na braku prawidłowej subsumcji. Zdaniem skarżącego niesłusznie stwierdzono, że zaniżył podatek należny wynikający z faktur sprzedaży samochodów oraz bezzasadnie uznano, że z tytułu sprzedaży aut uzyskał kwoty wyższe, niż wynikają z faktur sprzedaży. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Jak również naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. 6. Wyrokiem z 17 listopada 2009r., syg. akt I SA/Bk 228/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że w kilku wskazanych przypadkach organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dowolnej ocenie dowodów. W ocenie Sądu w tych przypadkach organy skutecznie nie podważyły zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność nabycia od skarżącego samochodów osobowych albo podjęły rozstrzygnięcie nie przesłuchując w ogóle nabywcy. Sąd podniósł, że nabywcy niektórych pojazdów potwierdzili fakt ich zakupu za cenę wynikającą z faktur VAT dokumentujących transakcje. Natomiast pozostałe, wskazane w uzasadnieniu decyzji dowody, nie podważają tych zeznań. 7. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z 9 marca 2011r. w sprawie I FSK 348/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się do spornej kwestii rzeczywistej wartości sprzedanych przez skarżącego samochodów uznał dowody służące ustaleniu tych wartości przez organy w postaci polis ubezpieczeniowych za mniej wiarygodne, niż zeznania świadków, nabywców spornych samochodów. Stanowisko to nie zostało jednak w żaden sposób uzasadnione. WSA skoncentrował się bowiem na dezawuowaniu dowodów z dokumentów, polis ubezpieczeniowych. Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Zdaniem NSA, organy podatkowe zasadnie przyjęły dla ustalenia wartości sprzedawanych przez skarżącego samochodów, a w konsekwencji dla ustalenia wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania VAT, wartość samochodów wpisaną w polisach ubezpieczeniowych. 8. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011r., wskazując na motywy oddalenia skargi, Sąd pierwszej instancji, powołał się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) i stwierdził, że związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 9 marca 2011r. w sprawie I FSK 348/10. 9. Sąd I instancji, zgadzając się z tezami ww. wyroku podał, że NSA stwierdził między innymi, że organy podatkowe zasadnie przyjęły dla ustalenia wartości sprzedawanych przez skarżącego samochodów, a w konsekwencji dla ustalenia wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania VAT, wartość samochodów wpisaną w polisach ubezpieczeniowych. Treść tych dokumentów, w realiach sprawy, ma większą wartość dowodową, niż zeznania świadków, nabywców spornych samochodów. Podkreślił, że wartość pojazdu podana w polisie jest uprzednio weryfikowana przez niezależnych ekspertów (oględziny, odwołanie się do specjalnie stworzonych programów statystycznych), musi być ustalona w sposób rzetelny, gdyż wszelkie błędy w tym zakresie narażają ubezpieczycieli. Nie ma przy tym żadnego znaczenia to, że w polisie ustala się wartość pojazdu na potrzeby skalkulowania ryzyka ubezpieczenia takiego pojazdu, a nie jego opodatkowania. W obu bowiem przypadkach celem nadrzędnym jest ustalenie wartości pojazdu, najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. 10. W konsekwencji zdaniem WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi na wydanie zaskarżonej decyzji. Organy prawidłowo, bez dowolności, oceniły dowody dotyczące poszczególnych faktur VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły wiarygodność zgromadzonych w sprawie dowodów, dotyczących transakcji, co do których nabywcy samochodów potwierdzili ich zakup za kwoty widniejące na fakturach VAT. W tym zakresie organy, obok dowodów z faktur VAT oraz zeznań świadków, nabywców, dopuściły także dowody z ogłoszeń zamieszczonych w prasie i internecie, wniosków ubezpieczeniowych, gdzie opisany był stan techniczny pojazdów, polis ubezpieczeniowych oraz zdjęć i wyceny ekspertów ubezpieczeniowych. Całokształt oceny tychże dowodów wskazywał, iż zeznania świadków, były niewiarygodne, albowiem to wartości pojazdów wynikające z polis ubezpieczeniowych, a nie z faktur VAT, były rzeczywistymi wartościami. 11. W opinii Sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zarówno przed, jak i po dokonaniu sprzedaży, wartość pojazdu była znaczenie wyższa niż wynikająca z faktur VAT, co wskazuje, że skarżący w wystawianych fakturach VAT wskazywał cenę pojazdu znacznie niższą od rzeczywistej wartości. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie zakwestionowały wszystkie 31 transakcji, zarówno te, w których nabywcy pojazdów potwierdzili w swych zeznaniach fakt dokonania zakupu pojazdu za kwotę widniejącą na fakturze VAT, jak również te, w których nabywcy oświadczyli, iż za konkretny pojazd zapłacili kwotę wyższą niż wynikająca z faktury VAT. Także w odniesieniu do tych transakcji, w których nie udało się przesłuchać osób widniejących na fakturach VAT jako nabywcy pojazdów, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i przyjęły wiarygodne wartości sprzedawanych pojazdów. 12. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. Organy, w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, prawidłowo stwierdziły nierzetelność ksiąg podatkowych za miesiące, w których miały miejsce sporne transakcje. W tej części były uprawnione do oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na jej określenie. Zdaniem Sądu organ we wskazanym wyżej zakresie przekonująco uzasadnił brak możliwości zastosowania metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Przyjęte zaś metody szacunku, tj. określenie wartości samochodów metodą w stu wynikającą z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, z polis AC, z umów komisu (bez uwzględnienia marży komisu), jak też z ogłoszenia prasowego, są zbliżone do rzeczywistych podstaw opodatkowania. 13. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 14. Jako podstawę kasacyjną wskazał, powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia przepisów: - art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 O.p., przez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadających prawu, mimo, że postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych świadków, mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków; do akt sprawy jedynie włączono protokoły przesłuchań świadków z postępowań karnych skarbowych, na skutek uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik; - art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., przez zaakceptowanie przez Sąd działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy O.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału, odpowiadających tezie o zaniżeniu podstawy opodatkowania (wartość pojazdów wpisana w polisach ubezpieczeniowych, wartość rynkowa pojazdów, ogłoszenia prasowe i internetowe), przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły (stan pojazdów w dacie sprzedaży, zeznania nabywców pojazdów), co skutkowało ustaleniem przez te organa błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; dowolne przyjęcie wartości sprzedaży pojazdów w oparciu jedynie o ogłoszenia prasowe i internetowe oraz umowy ubezpieczeniowe, bez odwołania się do rzeczywistego stanu technicznego pojazdów, zupełne dowolne potraktowanie zeznań świadków, które wbrew stanowisku organów, są zbieżne z zeznaniami strony; organy nie potrafiły uargumentować dlaczego nie dały im wiary; - art. 134 § 1 w zw. z art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 O.p. przez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; - art. 145 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 O.p. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego. tj. polegających na przyjęciu, że skarżący w fakturach sprzedaży samochodów zaniżał cenę, za którą rzeczywiście je sprzedawał, co miało wpływ na określenie należnego od tych transakcji VAT w kwocie wyższej, niż zadeklarowana przez skarżącego, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy; - art, 145 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 6 oraz § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji organów podatkowych pomimo, że nie zawierały one wskazania przyczyn, dla których organy te korzystnym dla strony dowodom odmówiły wiarygodności, w szczególności wyjaśnieniom stron, zeznaniom świadków, jak też fakturom VAT; - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w tym powołanych powyżej dokumentów, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego. 15. Powołując się na art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci naruszenia: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez uznanie przez WSA, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż skarżący zaniżył wielkość obrotów ze sprzedaży samochodów używanych oraz części i usług naprawy przez wykazanie na fakturach VAT sprzedaży kwot niższych od faktycznie zapłaconych przez nabywców pojazdów, nadto poprzez uznanie, iż organa podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe; - art. 23 § 4 i 5 O.p., przez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie przyjętej "metody w stu" wynikającej z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, z polisy AC, z umów komisu, jak też z ogłoszenia prasowego; nadto poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zastosowana przez organa podatkowe metoda jest najbardziej zbliżona do rzeczywistych podstaw opodatkowania; - art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 O.p. przez uznanie Sądu, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały rzetelność i prawidłowość ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów. 16. Skarżący podważał twierdzenia organów i Sądu I instancji, że wartość samochodów sprzedanych przez niego, wykazana w fakturach VAT była niższa od rzeczywiście uzyskanej za nie ceny. Stanowisko takie w dużej mierze opiera się na szacunkowej wartości pojazdów, wartości samochodów wpisanej w polisach ubezpieczeniowych, wartości wynikającej z umowy komisowej czy też wartości wskazanej w ogłoszeniach prasowych. Sąd pominął wadę zaskarżonej decyzji wydanej w oparciu o wadliwie zebrany materiał dowodowy, tj. protokołach przesłuchań poszczególnych osób przeprowadzonych w ramach innego postępowania, w których to czynnościach skarżący nie mógł uczestniczyć i zadawać pytań. 17. Skarżący zakwestionował sposób ustalenia wartości pojazdów na podstawie polis ubezpieczeniowych albowiem suma ubezpieczenia pojazdu odpowiada jego wartości rynkowej w dniu zawarcia umowy, nie odnosi się do stanu technicznego pojazdu i nie określa realnej wartości konkretnego pojazdu, jest to jedynie szacunkowe określenie wartości. W ocenie strony istotnym warunkiem ustalenia ceny danego towaru jest wnikliwa analiza stanu oraz użyteczności rzeczy. Skarżący dokonał analizy pojęcia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, podnosząc, że przy jej ustalaniu należy uwzględnić takie okoliczności, jak stan techniczny sprowadzonego samochodu, uwarunkowania zewnętrzne spowodowane m.in. nadpodażą samochodów używanych na rynku, zdarzenia losowe oraz względy ekologiczne czy finansowe. 18. W ocenie skarżącego nie ma podstaw do zakwestionowania wartości zakupionych pojazdów w przypadku samochodów" Chrysler Town & Country, Hummer H2, Dodge Magnum, Jeep Grand Cheronee, Dodge Grand Caravan, Chrysler Town & Country, Hyundai Sonata, co do których nabywcy pojazdu potwierdzili cenę zakupu. Nie zgodził się również z ustaleniami dotyczącymi wartości samochodów Hyundai Tiburon oraz Chrysler 300 M, w przypadku których organ nie przesłuchał nabywców. 19. Skarżący uzasadniając naruszenie przepisów materialnych podniósł, że księgom podatkowym przysługuje domniemanie prawidłowości możliwe do obalenia tylko przez przeprowadzenie przeciwdowodu tj. w tym przypadku wykazanie nierzetelności lub wadliwości ksiąg. Organy podatkowe nie mogą zastosować szacowania, jeśli nie wykażą nierzetelności ksiąg podatkowych, winny także uzasadnić wybór przyjętej przez nie metody szacowania, zgodne z art. 23 § 5 O.p. 20. Skarżący stwierdził, że obecny system prawa podatkowego me przewiduje możliwości kwestionowania podstawy opodatkowania w VAT z tego tylko tytułu, że odbiega ona od wartości rynkowej. Oznacza to, że organ kwestionując wysokość podstawy opodatkowania może przyjąć ją w wysokości innej, niż przyjęta przez podatnika, ale winien w tym kierunku przeprowadzić postępowanie wykazując, że rzeczywista podstawa opodatkowania (w niniejszej sprawie obrót z tytułu sprzedaży samochodów osobowych, części zamiennych i usług naprawy), była inna niż wykazana przez podatnika. Przyjmując inne wartości obrotu, niż deklarowane przez podatnika, organy mogą posiłkować się wartościami rynkowymi, ale muszą wykazać, że cena transakcji w rzeczywistości przyjęła taką wartość. 21. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, organ podniósł dodatkowo, że nie mogą one wpłynąć na zmianę stanowiska Sądu ze względu na treść art. 190 ustawy p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 22. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Ostatnie z wymienionych zarzutów są wyrazem kwestionowania przez skarżącego podstawowych ustaleń faktycznych w sprawie. Przy rozstrzyganiu o zarzutach skargi kasacyjnej w sprawie należy jednak przede wszystkim uwzględnić dotychczasowy przebieg postępowania sądowego. Dwukrotnie wydawane wyroki przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oraz wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok kasacyjny w sprawie wpływają na sposób rozstrzygania o zarzutach skargi kasacyjnej skarżącego. 23. Wyrokiem z 17 listopada 2009r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 228/09, w następstwie zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 26 marca 2009r, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd w przedmiotowym orzeczeniu nie uwzględnił wszystkich zarzutów skarżącego. Organy podatkowe bowiem zakwestionowały 31 transakcji w zakresie ich wartości, z czego Sąd pierwszej instancji uznał zasadność skargi tylko w zakresie 7 transakcji, a w pozostałym zakresie stwierdził prawidłowość ustaleń i rozstrzygnięcia organów podatkowych. Od tego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ zaskarżając wyrok tylko w zakresie, w którym WSA w Białymstoku uznał zasadność skargi, a więc w zakresie 7 transakcji. Ponieważ skarżący nie wniósł skargi kasacyjnej, rozstrzygnięcie Sądu w zakresie, w którym podzielił stanowisko organów stało się ostateczne. NSA w wyroku z dnia 9 marca 2011r uchylił zaskarżony wyrok, ale wypowiadał się w granicach zarzutów skargi kasacyjnej i w tym zakresie przesądził, że możliwe było podważenie wynikającej ze spornych faktur wartości transakcyjnej w 7 analizowanych przypadkach. 24. Odnosząc się na obecnym etapie do zarzutów skargi kasacyjnej skarżącego trzeba uwzględnić art. 190 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa w rozumieniu przepisu art. 190 ustawy p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe (wyrok NSA z dnia 9 września 2009r II FSK 827/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 17 września 2008r. w sprawie I FSK 1042/07 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych, gdzie wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie ustaleń stanu faktycznego. Rolą tego sądu jest natomiast kontrola legalności zaskarżonego aktu. Sąd zatem bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest ocena, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy procesowe odnoszące się do postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, z kolei w przypadku podniesienia takiego zarzutu zobowiązany będzie dokonać kontroli instancyjnej prawidłowości oceny wojewódzkiego sądu administracyjnego. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji dokonując oceny zastosowania przepisów postępowania dowodowego zwiąże w tym zakresie swoja wykładnią sąd niższej instancji. Ponieważ prawidłowość ustaleń faktycznych stanowi konsekwencję niewadliwego zastosowania przepisów postępowania, w sposób pośredni dochodzi do "związania" sądu pierwszej instancji w sprawie oceną stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. 25. W powołanym wyroku z 9 marca 2011r w sprawie I FSK 348/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wcześniejszy kasacyjny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 listopada 2009r., wskazał wprost, że organy podatkowe, gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny w zakresie siedmiu spornych dostaw używanych samochodów, nie naruszyły art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że organy podatkowe zasadnie przyjęły dla ustalenia wartości sprzedawanych przez skarżącego samochodów, a w konsekwencji dla ustalenia wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania VAT wartość samochodów wpisaną w polisach ubezpieczeniowych. NSA przy tym wskazał, że w realiach sprawy treść tych dokumentów ma większą moc przekonywania aniżeli treść zeznań świadków, nabywców spornych samochodów. Dzieje się tak dlatego, że wartość pojazdu podana w polisie jest uprzednio weryfikowana przez niezależnych ekspertów (oględziny, odwołanie się do specjalnie stworzonych programów statystycznych). Wartość ta musi zostać ustalona w sposób rzetelny, gdyż wszelkie błędy w tym zakresie narażają ubezpieczycieli w razie konieczności wypłaty odszkodowania na obowiązek świadczenia w nienależnej wysokości (zawyżonej). 26. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za uznaniem za wiarygodny dowodu z dokumentów w postaci polis ubezpieczeniowych przemawia to, że wnioski wywiedzione na jego podstawie korespondują z ustaleniami poczynionymi w oparciu o pozostałe zgromadzone dowody. Dopiero łączna ocena treści polis ubezpieczeniowych, ogłoszeń zamieszczonych przez skarżącego w prasie i internecie, wyników badań technicznych sprzedanych pojazdów przeprowadzonych przy rejestracji, a także danych zamieszczonych we wnioskach ubezpieczeniowych odnośnie stanu technicznego pojazdów prowadzi do konkluzji, że wartość spornych samochodów spadała wyłącznie na moment ich sprzedaży przez skarżącego. Natomiast przed i po transakcji wzrastała. 27. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powołał się na zaprezentowaną wyżej ocenę prawną w zakresie wyceny spornych 7 samochodów, wskazując jednocześnie, że pozostałe kwestionowane w zakresie warunków transakcje sprzedaży samochodów zostały skontrolowane przez Sąd we wcześniejszym wyroku z dnia 17 listopada 2009r., a skarżący stanowiska tego nie kwestionował wywodząc wówczas skargę kasacyjną. 28. Oceniając powyższe ustalenia przebiegu postępowania w zestawieniu z powołanym art. 190 ustawy p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten regulując skutki uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części, przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, jest adresowany do sądu, któremu sprawa została przekazana, ale też do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, oraz pośrednio do sądu II instancji rozpoznającego środek odwoławczy. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. 29. Zawarte w art. 190 ustawy p.p.s.a. zdanie drugie adresowane, jak podniesiono to wyżej, do stron stanowi, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oparcie skargi kasacyjnej, wbrew powyższemu zakazowi, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może spowodować odrzucenia takiej skargi w trybie art. 178 lub art. 180 ustawy p.p.s.a. ponieważ badanie zgodności podstawy kasacyjnej z treścią wykładni, zawartej w orzeczeniu sądu, stanowi element merytorycznego rozpoznania sprawy. Jego wynikiem może więc być, w przypadku dostrzeżenia zakazanej sprzeczności, oddalenie skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2006r., I FSK 600/05 oraz z 27 września 2007r., II GSK 280/07, www. orzeczenia.nsa.gov.pl). 30. Należy podkreślić, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, NSA jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego tego przepisu, że nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Zatem sąd drugiej instancji, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty skargi kasacyjnej, które ingerują w ocenę prawną dokonaną w wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, bez względu na ich merytoryczną ocenę. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine ustawy p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej. 31. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wcześniej wyroku wyraził jednoznaczną ocenę prawną, że organ podatkowy dokonując ustaleń faktycznych nie dopuścił się uchybień przepisów postępowania. Dlatego też wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie błędnych ustaleń faktycznych, co do przyjęcia wartości spornych 7 samochodów, są bezzasadne. 32. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżącego, jej autor zwalcza zaskarżoną decyzję, powołując się na argumentacje zawartą w uchylonym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2009r., nieuwzględniając oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu drugiej instancji z dnia 9 marca 2011r., sygn. akt I FSK 348/10. Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej, z uwagi na dyspozycję art. 190 zdanie 2 ustawy p.p.s.a., podlegają oddaleniu bez konieczności ich merytorycznej oceny. 33. Nie są także trafne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 23 § 4 i 5 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a., z uwagi na ocenę prawną zawartą we wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 9 marca 2011r., nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem wyraził już swoje stanowisko w zakresie prawidłowości oszacowania przez organy podatkowe podstawy opodatkowania na podstawie wartości pojazdów przyjętej w umowach ubezpieczeniowych. Ocena ta jest, zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. wiążąca dla sądów obu instancji. Stąd też skarżący nie może formułować zarzutów skargi kasacyjnej od nowo wydanego orzeczenia na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 34. Także nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. Trzeba bowiem podkreślić, że zarzut ten nie został podniesiony w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Po raz pierwszy został zgłoszony w skardze kasacyjnej. Oczywiście zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami skargi i z urzędu uprawniony był do oceny legalności zaskarżonej decyzji również w tym aspekcie. Jednakże w takiej sytuacji zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 O.p. powinien być podniesiony w powiązaniu z naruszeniem art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. poprzez wskazanie, że Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice skargi. 35. Za nieuzasadniony uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego; niesłusznie wskazanie, że podatnik zaniżył obroty w związku ze sprzedażą samochodów; nieprawidłowe uznanie, że z tytułu sprzedaży pojazdów uzyskał kwoty wyższe niż wynikają z faktur sprzedaży. Ustalenia faktyczne bowiem determinują sposób zastosowania prawa materialnego. W sytuacji zaś, gdy stan faktyczny, ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, zaakceptowany następnie przez Sąd pierwszej instancji, dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie został skutecznie wzruszony przez kasatora, to zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za bezzasadny. 36. Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).