I FSK 530/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki cywilnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 670/11 w sprawie ze skargi S. spółki cywilnej w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. spółki cywilnej w L. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę cywilną S. (dalej: Spółka) był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 670/11, którym oddalono skargę tej Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. We wniosku z dnia 18 maja 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego z dnia 14 kwietnia 2011 r. (dalej: akt notarialny): - przeniosła na Spółdzielnię Mieszkaniową A. (dalej: Spółdzielnia) prawo własności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej grunt pod zabudowę mieszkaniową (dalej: nieruchomość lub grunt); - Spółdzielnia została zobowiązana do uiszczenia części ceny przed wydaniem gruntu, tj. w kwietniu i w lipcu 2011 r., natomiast resztę ceny miała zapłacić w kolejnych ratach, których termin płatności przypadał już po dniu wydania gruntu, tj. w grudniu 2011 r. oraz w marcu, czerwcu, wrześniu i grudniu 2012 r.; - wydanie nieruchomości ustalono na dzień 12 października 2011 r. z uwagi na składowanie na niej przez Spółkę odpadów materiałów budowlanych i drewna opałowego; - z tym dniem Spółdzielnia obejmie nieruchomość i przejdą na nią ciężary oraz korzyści; - wydanie gruntu w posiadanie Spółdzielni zostanie udokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym; - Spółka zgodziła się na prawne dysponowanie gruntem przez Spółdzielnię w celu rozpoczęcia procedury zmierzającej do uzyskania wymaganych prawem pozwoleń, w tym złożenia "Oświadczenia o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane" (dalej: Oświadczenie). 2.2. W tak opisanych okolicznościach Spółka zapytała, czy obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy gruntu nastąpi w dacie uzyskania części ceny, tj. w stosunku do kwot otrzymanych odpowiednio w kwietniu i lipcu 2011 r., a w stosunku do pozostałej kwoty w dacie wystawienia faktury końcowej na całość z pomniejszeniem opodatkowanych już wpłat i nie później niż w terminie 7 dni od dnia wydania gruntu, tj. najpóźniej w dniu 19 października 2011 r. Na tak postawione pytania udzieliła odpowiedzi twierdzącej, powołując się na przepisy art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). 2.3. Minister Finansów wydaną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzupełniając podane wyżej przepisy o art. 46 § 1 i art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej: K.c.) argumentował, że wydanie towaru stanowi skutek zawarcia umowy sprzedaży, która w przypadku nieruchomości dla jej ważności wymaga aktu notarialnego. Oznacza to, że za dzień wydania towaru, w rozumieniu art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., należy uznawać dzień przeniesienia własności w takiej właśnie formie. Minister Finansów zwrócił jednak uwagę, że w ramach art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dostawy towaru nie powinno utożsamiać się wyłącznie z przeniesieniem prawa własności rzeczy, lecz z możliwością faktycznego i ekonomicznego nią dysponowania. Dana czynność będzie zatem dostawą towaru także wtedy, gdy na nabywcę nałożone zostaną pewne ograniczenia we władaniu towarem. W ocenie Ministra Finansów, skoro Spółka przy sprzedaży gruntu określiła późniejszy termin jego wydania, ale jednocześnie wyraziła zgodę na prawne dysponowanie nieruchomością przez Spółdzielnię na cele budowlane, przy czym zapłata została rozłożona na raty, to w świetle powołanych przepisów przyjąć należało, że miarodajną datą zmiany władztwa ekonomicznego, czyli datą wydania towaru był dzień podpisania aktu notarialnego (14 kwietnia 2011 r.). Jeżeli więc przed tym dniem otrzymano część należności (ratę), to obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej otrzymania w tej części na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Natomiast w pozostałej części na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., czyli w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru, a więc nie później niż z dniem 21 kwietnia 2011 r. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze, wniesionej po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. Jej zdaniem za dzień wydania gruntu należało uznać dzień faktycznego postawienia gruntu do dyspozycji Spółdzielni (tj. 12 października 2011 r.), niezależnie od momentu przeniesienia jego własności w drodze aktu notarialnego i zgody w tym akcie na prawne dysponowanie gruntem na cele budowlane. 3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Uznał bowiem, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. 4.2. W motywach takiej oceny Sąd stwierdził, że: - Spółka w dniu podpisania aktu notarialnego przeniosła na Spółdzielnię prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.) i wydała ten grunt (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.), co łącznie umożliwiło jej dysponowanie tym gruntem na cele budowlane, w tym złożenie Oświadczenia; - w momencie przeniesienia własności gruntu został on więc również "postawiony do dyspozycji nabywcy", czyli "wydany" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u., umożliwiając wykonywanie ekonomicznego i faktycznego władztwa nad nim, do czego nie było niezbędne fizyczne wydanie gruntu; - akt notarialny ze złożonym Oświadczeniem stanowi dowód faktycznego wydania nieruchomości; - czasowe zaś udostępnienie gruntu Spółce oznacza jedynie tyle, iż będzie ona mogła fizycznie go zajmować (używać jako skład) za odpłatnością na rzecz nabywcy (ponosząc ciężary za właściciela); - nie było potrzeby rozważania przez Ministra Finansów zastosowania w sprawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u., gdyż przed zawarciem aktu notarialnego Spółka nie otrzymała żadnych płatności na poczet ceny; - z kolei rozważania Spółki w tym zakresie zasadzały się na błędnym rozpoznaniu obowiązku podatkowego w kontekście ustalenia momentu wydania gruntu Spółdzielni i postawienia go do jej dyspozycji. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w związku z uznaniem, że obowiązek podatkowy w podatku VAT dla dostawy gruntu w przedstawionych okolicznościach powstawał w dacie zawarcia aktu notarialnego, a nie w dacie wydania nieruchomości, a także w związku z uznaniem, iż w okresie pozostawienia gruntu we władztwie ekonomicznym Spółki dochodzi do świadczenia usługi i powstania obrotu na poziomie poniesionych ciężarów i kosztów; 2) prawa procesowego: - art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku na skutek pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy zapisów aktu notarialnego, z którego wprost wynika inny niż data podpisania tego aktu moment wydania gruntu; - art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku na skutek nie powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej nie wyjaśnienia; - art. 151 w związku z art. 3 § 1 i art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.), gdyż należało uwzględnić skargę z powodu nie dostrzeżenia przez Ministra Finansów istotnych elementów umowy a zadaniem Sądu pierwszej instancji była kontrola sądowa tego, co uczynił organ wydający interpretację, nie zaś jego zastępowanie w funkcji wydania poprawnej interpretacji, oraz w związku z brakiem uzasadnienia prawnego interpretacji co do pominięcia jako nieistotnych dla wyznaczenia momentu wydania gruntu postanowień zawartych w akcie notarialnym. 5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów nie złożył. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż większość spośród zarzutów w niej przedstawionych nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. 6.2. Istotą zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (zob. pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) było kwestionowanie przez Spółkę wyroku Sądu pierwszej instancji w związku z jego wadliwym uzasadnieniem (co jej zdaniem wiązało się z pominięciem zapisów aktu notarialnego oraz nie wskazaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia) oraz rozstrzygnięciem (co według niej polegało na oddaleniu skargi, zamiast uchyleniu zaskarżonej interpretacji). Zarzuty te nie mogły jednak stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej, a w ślad za tym uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.3. W kontekście sformułowanej oceny o niezasadności zarzutów natury procesowej wyjaśnić należało, że wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku określa art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie takie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Cytowany przepis mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało któregoś z elementów w nim określonych. W orzecznictwie przyjmuje się też, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., przewidziane dla rozstrzygnięcia oddalającego skargę. W konsekwencji starania Spółki w zakresie wykazania wpływu stawianych zarzutów na wynik sprawy, jako zasadzające się na wadliwych założeniach, nie mogły odnieść oczekiwanego rezultatu. Sąd nie pominął bowiem przywołanych przez Spółkę zapisów z aktu notarialnego, lecz niektórym z nich nadał inne znaczenie podatkowe niż to, jakiego ona oczekiwała, a pozostałe uznał za nie mające znaczenia dla kwalifikacji podatkowej. Nie było to równoznaczne z ich pominięciem, lecz przeciwnie świadczyło o braniu ich pod uwagę, aczkolwiek z odmiennym skutkiem niż wywodzony przez Spółkę. Tego rodzaju odmienne zapatrywania, nawet jeśli byłyby nieuprawnione, nie stanowiły o nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku w rozumieniu analizowanego tu przepisu. Nie świadczyły również, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, o wadliwej z tego powodu kontroli zaskarżonej interpretacji, wadliwym rozstrzygnięciu oraz naruszeniu art. 14c § 1 O.p. Odnosząc się do art. 133 § 1 P.p.s.a., przywołanego w skardze kasacyjnej w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., wskazać należało i to, że pierwszy z nich stanowi, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.". Niewątpliwie zaskarżony wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnej argumentacji, która byłaby podstawą do stwierdzenia, że Sąd wyrokował na podstawie innego materiału niż zawarty w aktach sprawy, czym ewentualnie mógłby naruszyć wspomniany przepis. Przepis ten zasadniczo nie służy przy tym kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tak więc fakt, że Sąd inaczej niż Spółka ocenił zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego i dał temu wyraz w pisemnym uzasadnieniu wyroku, nie dowodzi ani tego, że Sąd ten wyrokował z pominięciem istotnej części akt, ani też tego - o czym już wspomniano - iż swoje stanowisko w tym zakresie wadliwie uzasadnił. Ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje Sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te ustalenia faktyczne, które stanowią tło dla wyrażonej przez Sąd oceny prawnej. Nie oznacza to jednak, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy oceniać każdorazowo jako zasadny, w wypadku, gdy Strona nie zostanie do rozstrzygnięcia przekonana. Przeciwnie, braki czy niedostatki uzasadnienia wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie zawsze muszą skutkować jego uchyleniem, o czym świadczy wprost art. 184 P.p.s.a. Według niego Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Prowadzone rozważania uzupełnić należało jeszcze treścią przywołanego w skardze kasacyjnej art. 134 § 1 P.p.s.a. z którego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ma zatem możliwość modelowania uzasadnienia wedle rozumowania, które uznaje za właściwe w okolicznościach faktycznych i prawnych danej sprawy. W taki właśnie sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie postąpił w rozpoznanej sprawie. 6.4. O uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowały natomiast stwierdzone w ramach kontroli instancyjnej naruszenia części z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, których dopuścił się Sąd pierwszej instancji. 6.5. W tej mierze odnotować jednak najpierw należało, że Sąd ten nie mógł i nie dopuścił się naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, albowiem w zaskarżonym wyroku wykładni tego przepisu Sąd nie dokonywał. Co więcej, w sądowych motywach oddalenia skargi przepis ten nie został w ogóle przywołany. Było to przy tym oczywiste, gdyż stanowi on o czynnościach podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a tego rodzaju problem nie był objęty wnioskiem Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie rozpatrzonym w niniejszej sprawie. Podobnie, Sąd nie naruszył art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, albowiem przepisy te nie zostały nie tylko przywołane przez Sąd pierwszej instancji, ale przede wszystkim pozostawały również bez znaczenia dla spornego zagadnienia objętego interpretacją indywidualną. Pierwszy z nich definiuje pojęcie świadczenia usług, jako czynności opodatkowanej; drugi natomiast określa podstawę opodatkowania w podatku VAT. Także i w tych kwestiach Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się. Miało to swoje usprawiedliwienie w nie objęciu tych przepisów wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W tej mierze Sąd wyraźnie przy tym stwierdził, że "podatkowe rozpoznanie tych czynności leży poza przedmiotowym zakresem rozpoznawanej sprawy". Nawet zaś gdyby przyjąć, jak uczyniła to Spółka w skardze kasacyjnej, że kwalifikację jako usługi Sąd pierwszej instancji próbował nadać pozostawieniu gruntu we władaniu Spółki po jego sprzedaży do określonego w akcie notarialnym momentu przekazania go Spółdzielni, to i tak kwalifikacja tego rodzaju powinna być oceniona nie przez pryzmat jej prawidłowości albo wadliwości, lecz z perspektywy znaczenia tej okoliczności w kontekście przesłanki "wydania towaru", o której mowa w art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. 6.6. Trafne były natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 oraz art. 19 ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji wadliwie bowiem uznał, że w opisanych we wniosku okolicznościach moment zawarcia aktu notarialnego, a więc zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, decydował o dacie zaistnienia dostawy towaru oraz dacie wydania nieruchomości jako z nim równoznacznej. Natomiast Spółka słusznie podniosła, że za istotną w tym zakresie należało przyjąć okoliczność sprowadzającą się do faktycznego udostępnienia przez nią nieruchomości na rzecz Spółdzielni. Z nim bowiem wiązała się zmiana stanu faktycznego władztwa nad gruntem. Samo zaś postanowienie zawarte w akcie notarialnym dotyczące możliwości złożenia przed organami budowlanymi Oświadczenia, biorąc pod uwagę przepisy Prawa budowlanego, świadczyło jedynie o tym, że Spółdzielnia dysponuje prawem własności do nieruchomości. Potwierdzało więc jedynie stan, który i tak wywoływała (nawet bez tego Oświadczenia) zawarta w formie aktu notarialnego umowa, czyli stan dysponowania odpowiednim z punktu widzenia tego Prawa tytułem prawnym do nieruchomości, w tym przypadku własnością. Zgodnie z art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) ilekroć w tej ustawie jest mowa o "prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane" należy przez to rozumieć tytuł prawny wynikający między innymi z prawa własności. Złożenie zaś oświadczenia o posiadaniu prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane jest jednym z warunków uzyskania pozwolenia na budowę (por. art. 4, art. 32 ust. 4 pkt 2 i art. 33 ust. 2 pkt 2 tej ustawy). Wbrew zatem zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji, akt notarialny w części zawierającej postanowienie o Oświadczeniu nie dokumentował, że tym samym nieruchomość została oddana do dyspozycji nabywcy i dowód ten (umowa notarialna) potwierdza faktyczne wydanie przedmiotu umowy do rozporządzania nim jak właściciel w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Sąd pierwszej instancji wyciągnął zatem zbyt daleko idący wniosek z faktu stania się przez Spółdzielnię właścicielem nieruchomości w znaczeniu prawa cywilnego, z prawem do powoływania się na ten tytuł w celu ubiegania się o pozwolenie na budowę na tym gruncie. 6.7. W przepisach o podatku VAT jako zasadę przyjęto, że za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym wprost pewne czynności uznano za stanowiące "dostawę towarów" (art. 7 ust. 1 pkt 1-7 u.p.t.u.). Wśród nich nie wymieniono jednak sprzedaży nieruchomości, co oznacza, że znaczenie takiej czynności na płaszczyźnie podatku VAT należy odczytywać w ramach ogólnych wymogów przewidzianych dla dostawy towarów. Pojęcie "towar" należy bowiem rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., a mianowicie jako "rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii". W pojęciu tym niewątpliwie mieszczą się nieruchomości (grunty). Z kolei w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu, czyniąc ten aspekt spełnionym. Niemniej przywołana regulacja z założenia oderwana jest od regulacji cywilnoprawnych, nawiązując przede wszystkim do walorów ekonomicznych obrotu danym towarem. Powyższe rozumienie pojęcia "dostawy towarów" potwierdza orzecznictwo ETS, np. orzeczenie w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Finan-ciën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia). Sprawa ta dotyczyła umowy o przeniesienie ze spółki Safe na spółkę Kats praw związanych z budynkiem oraz przynależnym do niego gruntem, które polegało na upoważnieniu tej drugiej spółki do pobierania pożytków z wydanej jej nieruchomości oraz przejęcia odpowiedzialności za wszelkie koszty i ryzyka z nią związane. Prawo własności pozostało jednak przy spółce Safe, aczkolwiek zobowiązała się ona do jego przeniesienia w dowolnym momencie na podmiot wskazany przez Kats. Tej ostatniej spółce, jako podmiotowi korzystającemu z nieruchomości, udzieliła przy tym pełnomocnictwa do wykonywania wszelkich czynności niezbędnych do przeniesienia w przyszłości prawa własności. Oceniając tę sprawę zarówno Rzecznik Generalny, jak i Trybunał zauważyli, że "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5 (1) VI Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego. Rzecznik Generalny wprost stwierdził, że prawa przysługujące spółce Safe zostały ograniczone w tak znacznym stopniu (tj. jedynie do formalnego posiadania prawa własności), że uzasadnione wydaje się przyjęcie, iż spółka Kats nabyła prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel (przywołane za R. Namysłowski (red.) A. Kauczuk, A. Piekacz, Komentarz do art. 14 - 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pkt 13 i14, LEX 2008). 6.8. Położenie nacisku na ekonomiczne, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą jako przesłance stwierdzenia okoliczności "przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach określających moment powstania obowiązku podatkowego. Także i tu dla dostawy towaru w postaci gruntu przeznaczonego pod zabudowę nie przewidziano innych reguł powstania tego obowiązku, niż dla pozostałych towarów. Biorąc pod uwagę brzmienie art.19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. należy dojść do wniosku, że w przypadku dostawy towarów przyjęto jako regułę, iż obowiązek podatkowy z tego tytułu, tj. z tytułu wystąpienia czynności uznawanej za dostawę towaru, powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). Jeżeli natomiast dostawa towaru powinna być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 4 u.p.t.u.). Zatem ten przepis przy dostawach towaru dokumentowanych fakturą ustanawia zasadę, że moment jej wystawienia jest momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizowanej dostawy. Odstępstwo zaś zachodzi wówczas, gdy faktura mająca dokumentować dostawę nie zostanie wystawiona przed upływem 7 dni od daty wydania towaru. W takim wypadku ten siódmy dzień staje się dniem powstania obowiązku podatkowego. Samo zaś wystawienie faktury nie dokumentującej dostawy towarów w rozumieniu ekonomicznym (faktycznego wydania towarów) nie wywołuje obowiązku podatkowego w podatku VAT. Z kolei, gdy jeszcze przed wydaniem towaru dojdzie do otrzymania części należności za dostawę towaru, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w tej części z chwilą otrzymania częściowej należności (art. 19 ust. 11 u.p.t.u.). W takiej sytuacji można więc mówić o istnieniu obowiązku podatkowego, który wyprzedza faktyczną realizację dostawy towaru. 6.9. Mając na uwadze, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "wydanie towaru", którym posłużono się między innymi w przywołanych wyżej przepisach dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego, w kwestii określenia tego pojęcia orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowuje pewne kierunkowe wskazania interpretacyjne w tym zakresie. I tak, na kanwie sprzedaży rzeczy ruchomej (zestawów DNA Auto), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09, stwierdził, że w celu określenia pojęcia wydanie towaru "należy odwołać się do pojęcia przeniesienia posiadania, które następuje poprzez wydanie rzeczy (art. 348 K.c.). Oznacza to, że w takim przypadku prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie fizycznego wydania rzeczy (traditio corporalis). Z fizycznym wydaniem rzeczy łączy się po stronie nabywcy wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa i rezygnacja z posiadania przez dotychczasowego posiadacza. Zrównane z fizycznym wydaniem rzeczy jest wydanie dokumentów, które dają możliwość rozporządzania rzeczą, np. listu przewozowego, oraz środków, które umożliwiają faktyczne władztwo nad rzeczą, np. kluczy do mieszkania (traditio longa manu). Samo jednak wydanie faktury nabywcy nie stanowi wydania dokumentu, które umożliwia rozporządzanie towarem w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie stanowi dostawy towarów. (...) to dostawa towarów rozumiana jako "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" w sensie ekonomicznym (faktycznym) stanowi podstawę do wystawienia faktury, jako udokumentowanie tej czynności (...). Przyjąć zatem należy, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego), jest moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 114/06).". W wyroku do którego nawiązano (sygn. akt I FSK 114/06) sprzedaż dotyczyła także rzeczy ruchomych (wyposażenia sklepu). Przywołany zaś w nim pogląd został wprawdzie wypowiedziany na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), niemniej w analizowanym tu aspekcie uznać można, że nadal pozostaje aktualny. Wspomnieć natomiast trzeba, że Sąd ten dodał ponadto, iż "rozstrzygnięcia kwestii wydania towaru w konkretnej sprawie nie można czynić poprzez proste odwołanie się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (art. 348-351 Kodeksu cywilnego), bowiem każdorazowo zależeć to będzie od ustaleń faktycznych.". W ten sposób trafnie zwrócona została uwaga na konieczność rozważania przede wszystkim okoliczności danej sprawy. W związku z tym wskazana jest ostrożność przy ocenie spełnienia warunku "wydania towaru" przez automatyczne sięganie do rozwiązań ze sfery cywilnej i skutków z niej wynikających. Nie oznacza to w żadnym razie ich całkowitego odrzucenia, lecz jedynie służyć ma uwrażliwieniu na istnienie swoistych rozwiązań podatkowych, częstokroć nie poddających się cywilistycznym regułom. Ponadto, nie można również tracić z pola widzenia i tego, że w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nawiązywanie we wniosku o jej wydanie do instytucji prawa cywilnego w ramach przedstawiania zdarzenia poddawanego ocenie podatkowej, pozwala na zdiagnozowanie także okoliczności charakterystycznych dla danego rozwiązania. Stwarza możliwość przede wszystkim ustalenia nie tylko tego, co one prawnie oznaczają w płaszczyźnie cywilnej, ale również tego, co niosą ze sobą w sferze faktycznej. Te ostatnie zaś elementy, pozwalają już na wypowiedzi odnośnie do ich kwalifikacji podatkowej. Uzależnienie ocen podatkowych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, opartego na przesłance "wydania towaru", od specyfiki konkretnej sprawy dało o sobie znać również w wyroku NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1815/09. Wyrok ten został wydany w związku z przekazaniem przyłącza gazowego, wybudowanego własnym kosztem przez spółkę, na rzecz przedsiębiorstwa gazowego. Sąd stwierdził w nim, że "(...)wydanie towaru w rozumieniu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT jest to przeniesienia władztwa nad rzeczą w znaczeniu możliwości dysponowania, władania rzeczą. W niniejszej sprawie przedmiotem czynności był specyficzny towar, a mianowicie przyłącze gazowe. W tym wypadku owe przekazanie władztwa nie odbywa się poprzez fizyczne wydanie rzeczy. Znacznie trudniej określić ten moment. Niewątpliwie zaś tą chwilą nie był odbiór techniczny przyłącza gazowego. (...) w trakcie tej czynności inwestor, wykonawca oraz przedstawiciel przedsiębiorstwa gazowniczego sprawdzają, czy w aspekcie technicznym instalacja gazowa została wykonana prawidłowo i czy będzie można z niej korzystać w bezpieczny sposób. W żadnym razie w ramach tej czynności nie sposób dopatrzyć się woli inwestora, skarżącej spółki, wydania tego przyłącza na rzecz gazowni. Zwłaszcza, że bezspornym było to, że wydanie tego przyłącza na rzecz spółki ze strony wykonawcy nastąpiło kilka dni później niż odbiór techniczny. Skoro więc wydanie towaru, w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT nie nastąpiło w dniu dokonania odbioru technicznego przyłącza, a w sprawie nie sposób precyzyjnie wskazać czynności, czy też zdarzenia, które bez żadnych wątpliwości przenosiło władztwo na przedmiotowym przyłączem, na przykład protokołu przekazania przyłącza na rzecz przedsiębiorstwa gazowniczego, to należy uznać, że w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie powinna mieć ogólna zasada z powyższego przepisu, a mianowicie moment wystawienia faktury. Jak wyżej wskazano przy samoobliczaniu podatku podatnik powinien mieć czytelne kryteria w zakresie powstania obowiązku podatkowego.". 6.10. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela powyższe kierunkowe wskazania interpretacyjne, stosowane przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Możliwe przy tym było ich odniesienie do przypadku sprzedaży nieruchomości, takiej jak opisana została przez Spółkę w oparciu o akt notarialny. Na tle tych okoliczności i przy uwzględnieniu rozważań z pkt 6.6. - 6.9. niniejszego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł więc do wniosku, że "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" na Spółdzielnię, stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji równoznaczne z tym "wydanie jej nieruchomości", o którym mowa w przepisach statuujących moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., miało miejsce nie tak jak przyjął to Sąd pierwszej instancji w dacie sporządzenia aktu notarialnego, lecz w dacie, w której nastąpi wydanie nieruchomości przez zmianę faktycznego nad nią władztwa, planowane na dzień 12 października 2011 r. Spółka podała bowiem, że dopiero z tym dniem zobowiązała się wydać grunt Spółdzielni, co pociągnie za sobą przeniesienie jego posiadania. Do tego przy tym czasu, to Spółce a nie nowemu właścicielowi przysługuje uprawnienie do władania nią, dalszego z niej korzystania dla tych samych celów co przed sprzedażą (składowania odpadów materiałów budowlanych i drewna opałowego), a także dopiero po tym dniu to Spółdzielnia zacznie ponosić ciężary i pobierać korzyści związane z nieruchomością. Zatem poza samym nabyciem prawa własności, w kontekście którego omówione już zostało znaczenie powołania się na to prawo przy uruchamianiu procedury pozwolenia na budowę (pkt 6.6. niniejszego uzasadnienia), Spółdzielnia z chwilą zawarcia akt notarialnego nie uzyskała takich uprawnień, które mogłyby świadczyć o jednoczesnym uzyskaniu władztwa ekonomicznego nad nabytym gruntem w rozumieniu podatku VAT. W tej sytuacji data aktu notarialnego nie mogła oznaczać tkwiącego we wskazanym władztwie znamienia w postaci wydania towaru. Sąd pierwszej instancji oceni więc ponownie legalność zaskarżonej interpretacji, przyjmując tym razem do tej oceny moment wydania nieruchomości w sposób, jaki nakreślony został w niniejszym wyroku. 6.11. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.12. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę na interpretację indywidualną; - sprawa objęta była wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku, zawierającą wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wniósł w imieniu Spółki doradca podatkowy, który reprezentował ją przed sądem pierwszej instancji; - pełnomocnik ten stawił się także na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 – 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględniania skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia "w pozostałych sprawach", czyli sprawach nieobjętych wpisem stosunkowym wynosi 240 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 380 zł (w tym wynagrodzenie doradcy podatkowego: 180 zł, tj. 75% z 240 zł, opłata kancelaryjna za odpis orzeczenia z uzasadnieniem: 100 zł, wpis od skargi kasacyjne:100 zł).