I SA/Gl 528/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej ustawa podatkowa – po rozpoznaniu odwołania "A" S.A. w K., dalej Spółka, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od niewpłaconych, niezadeklarowanych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. w wysokości [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w Spółce przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych (rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych) za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. (protokół z dnia 6 października 2010 r.), w wyniku której i w oparciu o inne zgromadzone w postępowaniu dowody, organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Ustalenia dokonane tą decyzją spowodowały zwiększenie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. w stosunku do zaliczek deklarowanych przez Spółkę, a w konsekwencji określenie wysokości przedmiotowych odsetek. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Spółka stwierdziła m. in., że żaden przepis ustawy nie nakazuje podatnikowi dokonanie korekty wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów (spełniającego w dacie zaliczenia do tych kosztów wskazane ustawowe wymogi zaliczenia) w zależności od sposobu zadysponowania środkami pieniężnymi przekazanymi na rachunek ZFŚS, oraz że organ podatkowy nie może pomijać okoliczności czy i jaka część pobranych z ZFŚS środków pieniężnych została ostatecznie faktycznie przeznaczona (zwrócona) na świadczenia socjalne. W odwołaniu nie sformułowano żadnych zarzutów ani co do wysokości przedmiotowych odsetek ani też co do sposobu ich wyliczenia. Organ drugiej instancji zauważył, iż po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł, nie znalazł podstaw do zajęcia w przedmiotowej sprawie stanowiska odmiennego od zaprezentowanego w powołanej wyżej decyzji wymiarowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. znak: [...]. Skutkuje to brakiem przesłanek do uchylenia decyzji określającej sporne odsetki za zwłokę, która w rezultacie jest merytorycznie i proceduralnie konsekwencją wydania decyzji określającej wymiar tego podatku, zatem decyzja dotycząca odsetek musi dzielić los decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy – mając na uwadze ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. – wskazał, że organ pierwszoinstancyjny prawidłowo określił kwoty należnych odsetek z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek za poszczególne miesiące na przedmiotowy podatek. Powołując się na treść art. 25 ust. 1 i ust. 1 a ustawy podatkowej oraz art. 51 § 2 i art. 53a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu podatkowym wykazano, iż w poszczególnych okresach rozliczeniowych w 2009 r. Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania co obligowało organ pierwszej instancji do wydania decyzji określającej odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r., przyjmując ich prawidłową wysokość. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej wynika, iż przesłanką uznania odpisu na ZFŚS za koszty uzyskania przychodów jest spełnienie dwóch warunków: dokonanie odpisu oraz faktyczne wpłacenie środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek Funduszu, przy czym odpis ten staje się kosztem uzyskania przychodów już w momencie wpłaty jego równowartości na ten rachunek. Żaden przepis ustawy nie nakazuje podatnikowi dokonanie korekty wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów w zależności od sposobu zadysponowania środkami pieniężnymi przekazanymi na rachunek ZFŚS. Oznacza to, że skarżąca spełniając normę cytowanego wyżej przepisu prawidłowo zaliczyła w roku 2009 kwotę odpisu przekazanego na rachunek ZFŚS, w roku w którym nastąpiło faktyczne przekazanie (wpłacenie) środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek Funduszu. Skarżąca stwierdziła, że w żaden sposób nie naruszyła przepisów ustawy, prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwestionowaną w zaskarżonej decyzji kwotę [...]zł z tytułu odpisu dokonanego na ZFŚS, albowiem środki pieniężne stanowiące równowartość tej kwoty zostały przez Spółkę przekazane na odrębny rachunek Funduszu, a także zostały rozdysponowane na cele socjalne wynikające z przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Zdaniem skarżącej bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka chwilowo wypłaciła część środków pieniężnych z rachunku Funduszu, wykorzystując je do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej, gdyż w końcowym rozrachunku – zgodnie z celem ustawodawcy – środki te zostały wydatkowane na działalność socjalną. Skarżąca zaznaczyła, że organ podatkowy nie może pomijać okoliczności czy i jaka część pobranych z ZFŚS środków pieniężnych została ostatecznie faktycznie przeznaczona (zwrócona) na świadczenia socjalne. Wyjaśniła, że na koniec roku 2009 środki pieniężne na rachunku Funduszu wynosiły [...]zł, natomiast zgodnie z przedstawionym w toku kontroli podatkowej zestawieniem wydatków ZFŚS w roku 2009 Spółka wydatkowała na cele socjalne kwotę [...]zł. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej stwierdzając, że warunkiem niezbędnym zaliczenia odpisów do kosztów uzyskania przychodów będzie dokonanie definitywnej wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy ZFŚS w wysokości odpowiadającej tym odpisom. Wskazał, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) środki Funduszu gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym. Oznacza to, że kwota wpłacona na ten rachunek, a następnie wycofana z tego rachunku i faktycznie wydatkowana na cele nie związane z działalnością socjalną np. na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej wyraźnie wskazuje na obowiązek dokonania wpłaty środków pieniężnych na rachunek funduszu i nie przewiduje możliwości dalszego przekazania środków przeznaczonych na działalność socjalną podatnika, na inny rachunek, z którego następnie finansowana jest bieżąca działalność gospodarcza. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie spełniła warunków wynikających z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej by zasadnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę w wysokości [...]zł tytułem odpisów na Fundusz. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie przewiduje możliwości wydatkowania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku Funduszu na inne cele niż wymienione w jej art. 1 ust. 1. Dlatego sprzeczne z ustawą jest przenoszenie przez pracodawcę środków z rachunku Funduszu np. na rachunek obrotowy Spółki, czy też wykorzystywanie ich na uregulowanie poza socjalnych zobowiązań. W ocenie organu odwoławczego nie sposób przyjąć, że celem ustawodawcy podatkowego było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów środków jedynie pod warunkiem ich przejściowego umieszczenia na rachunku Funduszu. Dokonanie samego odpisu na Fundusz bez definitywnej wpłaty środków finansowych na celowy wyodrębniony rachunek nie spełnia warunku do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wskazał, że definitywnie przekazanych przez Spółkę na wyodrębniony rachunek bankowy środków pieniężnych odpowiadających części odpisów na ten Fundusz wynosi łącznie [...]zł. Zauważył, że brak jest podstaw do tego, by odpis na Fundusz odpowiadający wysokości środków wycofanych z rachunku bankowego Funduszu, mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych po raz wtóry, tym razem w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej. Odnosząc się do kwestii wydatków poniesionych przez Spółkę na cele socjalne w kwocie [...] zł organ drugiej instancji stwierdził, że kwota w wysokości [...] zł była wydatkowana z kasy i bieżącego rachunku bankowego, natomiast kwota w wysokości [...] zł (zapomogi) z wydzielonego rachunku bankowego ZFŚS. Ponownie wskazał, że realizacja świadczeń socjalnych na rzecz pracowników ze środków obrotowych Spółki nie daje podstaw do zaliczenia tych wydatków w łącznej wysokości [...] do kosztów uzyskania przychodów roku 2009. Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 45 organ podkreślił, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki pracodawcy na działalność socjalną prowadzoną w interesie i na rzecz pracownika objętą ZFŚS i zasadami dotyczącymi jej wydatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Będąca przedmiotem badania decyzja podatkowa dotyczy określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych, niezadeklarowanych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. Decyzja ta została wydana m. in. w wyniku określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego za wskazany rok podatkowy. Strona skarżąca nie podważała merytorycznej poprawności zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty dotyczące decyzji wymierzającej zobowiązanie podatkowe za 2009 r. oceniane przez Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/GL527/11. Dlatego też Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę odnosząc się do zarzutów skargi powtarza jako własne ustalenia i oceny przytoczone w wyroku zapadłym w sprawie wskazanej wyżej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że ustalony w sprawie stan faktyczny był w istocie bezsporny. Skarżąca nie kwestionowała dat ani wysokości przekazanych przez nią, w 2009 r., na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu, środków pieniężnych oraz wypłaconych przez nią, w tym roku z tego rachunku, kwot i ich przeznaczenia na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Poza sporem pozostawało również to, że na koniec 2009 r. na rachunku tym pozostawała kwota [...] zł, zaś w trakcie badanego roku podatkowego Spółka wydatkowała na cele socjalne kwotę [...] zł, z czego ze wskazanego rachunku na cele te wypłacono jedynie kwotę [...]zł. Pozostała kwota wydatkowana została z kasy i bieżącego rachunku bankowego Spółki. Bezsporny był również koszt poniesiony za prowadzenie rachunku Funduszu. Sporna natomiast między stronami była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, których równowartość wpłacona została na rachunek Funduszu, a następnie z niego wypłacona i przeznaczona na potrzeby działalności gospodarczej podatnika oraz kwot wydatków pracodawcy na działalność socjalną poczynionych z kasy lub rachunku innego niż rachunek Funduszu. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności gospodarczej pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Rachunek Funduszu, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ma postać odrębnego rachunku bankowego, pozwalającego na wyodrębnienie środków Funduszu z ogółu środków pieniężnych pracodawcy tworzącego ten Fundusz. Rachunek Funduszu, służy do realizowania operacji finansowych związanych z gospodarowaniem środkami Funduszu ich gromadzenia, przechowywania i wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem Funduszu. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2007 r. sygn. akt II FSK 988/06, zgodnie z którym "Z zapisu przytoczonego unormowania (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wpłaty faktycznie dokonane na zakładowy fundusz socjalny. Oznacza to, iż kwota wpłacona na rachunek bankowy funduszu a następnie wypłacona z tego rachunku nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, gdyż faktycznie kwota ta nie znajduje się w roku podatkowym na rachunku bankowym Funduszu". Odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej stanowią koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego tylko wówczas, gdy środki pieniężne, będące równowartością tych odpisów i zwiększeń, rzeczywiście ulokowano na odrębnym rachunku funduszu i wydatkowano z tego rachunku zgodnie z ich przeznaczeniem (celami funduszu), bądź które, jako niewykorzystane w danym roku kalendarzowym (podatkowym), przeszły na rok następny (art. 11 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych). Środki pieniężne umieszczone na rachunku Funduszu, a następnie rozdysponowane niezgodnie z jego celami nie tworzą odpisów będących kosztem uzyskania przychodów. Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, że "Nie zasługuje na akceptację pogląd, iż środki pieniężne stanowiące odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności gospodarczej pracodawcy, jeżeli zostały wpłacone na rachunek funduszu, niezależnie od tego, na jaki cel zostały następnie wykorzystane i jak rozliczone. Podobnie, wykorzystanie środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, a następnie zaspokojenie potrzeb socjalnych ze środków obrotowych – nie stanowi sytuacji, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)". "Kosztem uzyskania przychodu będzie dokonanie wpłaty na rachunek funduszu w sposób definitywny i wyłącznie w celu rozdysponowania tychże środków na zadania określone ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335). Przesunięte na rachunek funduszu środki tracą w dacie ich przekazania na cele niezgodne z ustawą charakter odpisu w rozumieniu art. 6 tej ustawy. Na mocy przepisu szczególnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, takie przesunięcie korzysta z ulgi podatkowej – pod warunkiem wszakże realizacji celu tejże ustawy" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 tycznia 2009 r. sygn. akt I SA/GL 54/07). Tym samym nie można aprobować twierdzenia strony skarżącej, iż dokonanie odpisu i faktyczne wpłacenie środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek funduszu, niezależnie od ich dalszego wykorzystania stanowi koszt podatkowy, a więc, że sama wpłata określonych kwot na rachunek funduszu i dokonanie ich odpisu jest wystarczające dla zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej. Odpis taki staje się kosztem uzyskania przychodów, o ile spełnia warunki odpisu w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. To przepisy tej ustawy decydują o tym czy podjęte przez pracodawcę czynności należy zakwalifikować jako odpis na Fundusz. Rachunek Funduszu nie służy gromadzeniu środków pieniężnych wykorzystywanych następnie na dowolnie wybrany przez podatnika cel. Środki funduszu wydatkowane na działalność gospodarczą podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w postaci odpisu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej. Nie stanowią również takiego kosztu wydatki na świadczenia socjalne poczynione z innych źródeł niż rachunek Funduszu. "Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (z wyjątkiem świadczeń urlopowych). Wydatki te bowiem są w całości pokrywane ze środków Funduszu – a te z kolei, poprzez odpisy i zwiększenia (przekazane na odrębny rachunek bankowy) stanowią koszt dla celów podatku dochodowego (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b tej ustawy) – tak wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1083/02. Wydatki na cele socjalne, które nie są rozliczane w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Dlatego też, wbrew stanowisku strony skarżącej, organ podatkowy nie był obowiązany uwzględnić, jako koszty uzyskania przychodu, wydatków na cele socjalne sfinansowanych ze środków zgromadzonych na innych niż rachunek Funduszu kontach bankowych (rachunkach) bądź z bieżących wpływów (kasowych) pracodawcy. Należy także wskazać, że nie ma przy tym znaczenia to, że wydatkowane środki pieniężne pozostają w związku z uzyskanym przez podatnika przychodem (tak wyrok NSA z dnia 10 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1545/02). Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował mające znaczenie w sprawie przepisy ustawy podatkowej, zaś zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych wyjaśniających wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. Skoro podatnik, w trakcie roku podatkowego, uiszczał zaliczki podatkowe w wysokości innej niż prawidłowa, bowiem uwzględniającej kwoty wydatkowane na cele socjalne lub kwoty odpisów w sytuacji, gdy – jak stwierdzono wyżej, czynił to w sposób nieuprawniony, bo niezgodny z obowiązującymi w tym czasie przepisami ustawy podatkowej, to tym samym organ podatkowy, stwierdzając tę okoliczność, już po zakończeniu roku podatkowego, obowiązany był do wydania decyzji określającej wysokość przedmiotowych odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2009. Należy w tym miejscu wskazać na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 27/07, zgodnie z którym postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy powinno obejmować także kontrolę poprawności deklarowanych zaliczek na ten podatek (wskazywanych w nich podstaw opodatkowania w trakcie okresu rozliczeniowego). Ustalenie zaś, że zaliczek tych nie zapłacono bądź też zaniżono ich wielkość (co jest najczęściej konsekwencją zaniżenia wysokości zobowiązania podatkowego), stanowi podstawę faktyczną dla zastosowania art. 53a Ordynacji podatkowej (określenia stosownych odsetek za zwłokę). Podatnik nie kwestionował prawidłowości wyliczenia spornych odsetek ani zasadności stosowania przepisów, regulujących uiszczenie zaliczek na podatek, zawartych w ustawie podatkowej. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.